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Leitsatz (amtlich)

1. Die Revision ist unzul盲ssig, wenn der Kl盲ger nach Durchf眉hrung einer Au脽enpr眉fung die Aufhebung der Pr眉fungsanordnung begehrt und es mit der Revision vers盲umt, seinen Antrag auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung umzustellen.

2. Die Aufforderung zur Umstellung eines Anfechtungsantrages auf einen Feststellungsantrag kann unterbleiben, wenn die Revision mit dem neuen Antrag als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen w盲re.

3. In besonderen F盲llen kann die Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung mit dem Beginn der Pr眉fung zusammenfallen.

Orientierungssatz

1. Mit der Anordnung einer Au脽enpr眉fung wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Au脽enpr眉fung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschlu脽 der Au脽enpr眉fung, d.h. mit der ausdr眉cklichen oder konkludenten Abschlu脽erkl盲rung der pr眉fenden Beh枚rde (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 214/82). In der Regel kann die Au脽enpr眉fung mit Zusendung des Pr眉fungsberichts als abgeschlossen angesehen werden.

2. Die Festlegung des Pr眉fungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Beh枚rde zu erkennen gibt, da脽 der Steuerpflichtige die Au脽enpr眉fung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Pr眉fungsbeginn festgelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1986 I R 49/83).

3. Die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Pr眉fungsanordnung verhindert die Verwertung der Pr眉fungserkenntnisse (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 24.6.1982 IV B 3/82).

4. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, gen眉gt zur Begr眉ndung der Anordnung der Au脽enpr眉fung der Hinweis auf die Rechtsvorschrift des 搂 193 AO 1977 (vgl. BFH-Rechtsprechung). Wird allerdings der 眉bliche Pr眉fungszeitraum (搂 4 Abs. 2 BpO(St) erweitert, so mu脽 die Begr眉ndung die vom FA angestellten Ermessenserw盲gungen erkennen lassen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 3.4.1985 IV B 26/85).

5. Ein Verzicht auf die Einhaltung der Frist f眉r die Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung liegt nicht bereits darin, da脽 der Steuerpflichtige sich erst nach Abschlu脽 der Pr眉fung gegen die Rechtm盲脽igkeit der Pr眉fungsanordnung gewandt hat (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1985 IV R 6/85). Der Zweck der Vorschrift des 搂 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 liegt darin, es dem Steuerpflichtigen zu erm枚glichen, sich auf die bevorstehende Pr眉fung vorzubereiten (Literatur).

6. Der 脺bergang vom Anfechtungsbegehren zum Feststellungsbegehren ist auch im Revisionsverfahren zul盲ssig. Dies setzt nicht voraus, da脽 sich der Verwaltungsakt erst im Revisionsverfahren erledigt hat, da eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch in dem Fall zul盲ssig ist, in dem sich der strittige Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

FGO 搂 40; BpO (St) 搂 4 Abs. 2; FGO 搂听76 Abs. 2, 搂听100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 搂听193 Abs. 1, 搂搂听194, 196, 197 Abs. 1, 搂搂听118, 121 Abs. 1, 搂听173 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt eine Landwirtschaft und eine Gastwirtschaft.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete beim Kl盲ger unter Hinweis auf 搂 193 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Umsatzsteuer-Au脽enpr眉fung f眉r das Jahr 1979 an. Die Pr眉fungsanordnung wurde am 20.Oktober 1980 zur Post gegeben. In der Pr眉fungsanordnung war als voraussichtlicher Beginn der Au脽enpr眉fung der 4.November 1980 angegeben. Bei dieser zum festgelegten Zeitpunkt auch tats盲chlich begonnenen Pr眉fung wurden unvollst盲ndige Aufzeichnungen festgestellt.

Am 15.Dezember 1980 erlie脽 das FA eine Pr眉fungsanordnung f眉r die Jahre 1977 und 1978, in welcher der Beginn der Pr眉fung f眉r diese Zeitr盲ume auf denselben Tag festgelegt wurde. Die Pr眉fungsanordnung, in der wiederum auf 搂 193 AO 1977 hingewiesen wurde, wurde dem Steuerpflichtigen am 15.Dezember 1980 ausgeh盲ndigt.

Die am 30.November 1981 erhobene Beschwerde des Kl盲gers gegen die Pr眉fungsanordnung vom 15.Dezember 1980 hatte keinen Erfolg. Die Anordnung der Pr眉fungserweiterung wurde im Rahmen der Beschwerdeentscheidung vom 29.Januar 1982 durch die Oberfinanzdirektion (OFD) damit begr眉ndet, da脽 die vom FA f眉r den Pr眉fungszeitraum 1979 festgestellten M盲ngel voraussichtlich auch in den Vorjahren vorgelegen h盲tten.

Die Umsatzsteuerpr眉fung wurde entsprechend durchgef眉hrt. Eine Schlu脽besprechung hat nicht stattgefunden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kl盲ger die ersatzlose Aufhebung der Pr眉fungsanordnung begehrte, ab. Auf die Beschwerde des Kl盲gers lie脽 der Senat die Revision zu.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung der 搂搂 193, 196, 197 AO 1977 und macht geltend, die Pr眉fungsanordnung enthalte keine Begr眉ndung f眉r die Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums. Dies sei nach 搂 126 AO 1977 nicht heilbar. Au脽erdem sei die Pr眉fungsanordnung nicht in der angemessenen Frist vor den Pr眉fungshandlungen (搂 197 AO 1977) bekanntgegeben worden.

Der Kl盲ger beantragt, die Pr眉fungsanordnung vom 15.Dezember 1980 wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es f眉hrt aus, zur Begr眉ndung einer Pr眉fungsanordnung gen眉ge der Hinweis auf die Rechtsgrundlage (搂 193 AO 1977), da dies zum Verst盲ndnis der Anordnung ausreiche. Die besondere Begr眉ndungspflicht des 搂 4 Abs.2 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- greife nicht ein, da bei der Pr眉fungsanordnung vom 15.Dezember 1980 keine Ausdehnung eines regelm盲脽igen Pr眉fungszeitraums von 眉ber drei Jahren vorgelegen habe, sondern nur eine Aufhebung der Selbstbeschr盲nkung auf ein Jahr durch das FA. Dar眉ber hinaus sei ein evtl. Mangel durch die Begr眉ndung in der Beschwerdeentscheidung der OFD geheilt.

Mit der Revision werde erstmalig eine Verletzung der Vorschrift des 搂 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977 geltend gemacht. Insoweit liege aber ein Versto脽 nicht vor, da der Kl盲ger bereits am 4.November 1980 auf eine Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums hingewiesen und als Termin zur Fortsetzung der Pr眉fung der 15.Dezember 1980 vereinbart worden sei. Au脽erdem sei die Pr眉fungsanordnung vor der tats盲chlichen Pr眉fung der Jahre 1977 und 1978 眉bergeben worden. Dies reiche als angemessene Frist aus, da der Kl盲ger bereits von der Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums in Kenntnis gesetzt worden sei und damit ausreichend Gelegenheit gehabt habe, sich auf die Pr眉fung einzustellen.

Der Kl盲ger habe dementsprechend auch bereits am 15.Dezember 1980 die Unterlagen f眉r die Jahre 1977 und 1978 bereitgehalten und weder bei der 眉bergabe der Pr眉fungsanordnung noch w盲hrend der Pr眉fung Einw盲nde gegen die Ausdehnung der Pr眉fung geltend gemacht.

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II. Die Revision ist unzul盲ssig. Sie war durch Beschlu脽 zu verwerfen (搂搂 124, 126 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Kl盲ger beantragt wie im Klageverfahren, die Pr眉fungsanordnung des FA aufzuheben. Das Begehren des Kl盲gers ist damit auf Aufhebung eines Verwaltungsakts gerichtet (搂 40 Abs.1, 1. Alternative FGO). F眉r eine Anfechtungsklage besteht kein Rechtsschutzbed眉rfnis, wenn sich der zugrunde liegende Verwaltungsakt in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Die im vorliegenden Verfahren gegebene M枚glichkeit, eine Fortsetzungsfeststellungsklage (搂 100 Abs.1 Satz 4 FGO) zu erheben, schlie脽t die Zul盲ssigkeit der Anfechtungsklage aus.

Mit der Anordnung einer Au脽enpr眉fung gem盲脽 搂 196 AO 1977 wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Au脽enpr眉fung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschlu脽 der Au脽enpr眉fung, d.h. mit der ausdr眉cklichen oder konkludenten Abschlu脽erkl盲rung der pr眉fenden Beh枚rde (BFH-Urteil vom 17.Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21). In der Regel kann die Au脽enpr眉fung mit Zusendung des Pr眉fungsberichts (搂 202 Abs.1 AO 1977) als abgeschlossen angesehen werden. Nach den nicht mit Revisionsr眉gen angefochtenen Feststellungen des FG wurde die Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt. Es bestehen somit keine Bedenken, von einer Erledigung des Verwaltungsakts der Pr眉fungsanordnung in der Hauptsache auszugehen.

Aus der Feststellung des FG, da脽 die Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt worden ist, ergibt sich auch, da脽 die Festlegung des Pr眉fungsbeginns in der Hauptsache erledigt ist.

Die Festlegung des Pr眉fungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Beh枚rde zu erkennen gibt, da脽 der Steuerpflichtige die Pr眉fung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Pr眉fungsbeginn festgelegt ist (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, unter 3.1 bis 3.5, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Mit der Durchf眉hrung der Pr眉fung ist die auf den Beginn bezogene Duldungspflicht des Steuerpflichtigen erf眉llt.

2. Der Senat sieht davon ab, den Kl盲ger darauf hinzuweisen, da脽 er seinen Antrag auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung umstellt.

a) Zwar ist der 脺bergang von dem Anfechtungs- zum Feststellungsbegehren auch im Revisionsverfahren zul盲ssig (vgl. BFH-Urteile vom 3.November 1970 VII R 43/69, unter 1., BFHE 100, 436, BStBl II 1971, 114,und vom 23.M盲rz 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, insbesondere 506, BStBl II 1976, 459). Dies setzt auch nicht voraus, da脽 sich der Verwaltungsakt erst im Revisionsverfahren erledigt hat, da eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch in dem Fall zul盲ssig ist, in dem sich der strittige Verwaltungsakt schon vor der Klageerhebung erledigt hat (vgl. Urteil in BFHE 140, 518 unter 1., BStBl II 1984, 790, m.w.N.).

b) Der Kl盲ger k枚nnte auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit (搂 100 Abs.1 Satz 4 FGO) der Pr眉fungsanordnung haben, da er damit die Auswertung der durch die Pr眉fung erlangten Kenntnisse durch das FA verhindern k枚nnte (BFH-Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Die Feststellung der Rechtswidrigkeit w眉rde die Verwertung der Pr眉fungserkenntnisse verhindern (BFH-Beschlu脽 vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659, m.w.N.).

c) Es er眉brigt sich jedoch, den Kl盲ger gem盲脽 搂 76 Abs.2 FGO auf eine 脛nderung seines Antrags hinzuweisen, weil bei einer Einschr盲nkung auf den Feststellungsantrag die dann zul盲ssige Revision aus den folgenden Erw盲gungen als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen w盲re:

aa) Zu Recht hat das FG angenommen, da脽 die Pr眉fungsanordnung des FA vom 15.Dezember 1980 ausreichend begr眉ndet ist. Nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 ist eine Au脽enpr眉fung bei Steuerpflichtigen zul盲ssig, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Wie jeder Verwaltungsakt ist die Anordnung nach 搂 121 Abs.1 i.V.m. 搂 196 AO 1977 im allgemeinen zu begr眉nden. Zur Begr眉ndung der Anordnung der Au脽enpr眉fung bei diesen Steuerpflichtigen gen眉gt jedoch der Hinweis auf die Rechtsvorschrift des 搂 193 AO 1977 (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286, und Beschlu脽 vom 3.April 1985 IV B 26/85, BFH/NV 1986, 710). Wird allerdings der 眉bliche -vgl. 搂 4 Abs.2 BpO(St)- Pr眉fungszeitraum erweitert, so mu脽 die Begr眉ndung die vom FA angestellten Ermessenserw盲gungen erkennen lassen (Beschlu脽 in BFH/NV 1986, 710).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Erweiterung einer zun盲chst auf ein Veranlagungsjahr beschr盲nkten Pr眉fung (搂 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977) auf insgesamt drei Jahre ebenso begr眉ndet werden mu脽. Jedenfalls ist die Begr眉ndung in der Beschwerdeentscheidung der OFD ausreichend (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. zuletzt Urteil vom 7.November 1985 IV R 6/85, unter 2.a), BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435).

bb) Auch soweit der Kl盲ger vorbringt, der voraussichtliche Pr眉fungsbeginn sei ihm nicht in angemessener Zeit vor Pr眉fungsbeginn bekanntgegeben worden, w眉rde das Urteil des FG den Angriffen der Revision standhalten.

Das FG hat festgestellt, da脽 als Pr眉fungsbeginn insoweit der 15.Dezember 1980 festgelegt worden ist. Damit ist der angefochtene Verwaltungsakt i.S. des 搂 118 Abs.2 FGO Gegenstand der tats盲chlichen Feststellungen des FG geworden (vgl. Beschlu脽 vom 17.Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; Urteil vom 10.Mai 1968 VI R 7/66, BFHE 92, 333, BStBl II 1968, 589).

Weiter hat das FG festgestellt, da脽 die Pr眉fung dementsprechend durchgef眉hrt worden ist. Folglich steht fest, da脽 die Pr眉fung der Jahre 1978 und 1979 am 15.Dezember 1980 begonnen wurde. Die Bekanntgabe des Pr眉fungsbeginns am Tag des tats盲chlichen Pr眉fungsbeginns ist jedoch im Streitfall kein Versto脽 gegen 搂 197 Abs.1 AO 1977.

Die Einhaltung einer Frist f眉r die Bekanntgabe ist nicht erforderlich, wenn der Pr眉fungszweck dadurch gef盲hrdet wird (搂 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977) oder wenn der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet hat (搂 197 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Eine Gef盲hrdung des Pr眉fungszweckes wurde vom FA nicht geltend gemacht. Ein Verzicht auf die Einhaltung der Frist liegt nach dem Urteil in BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 nicht bereits darin, da脽 der Kl盲ger sich erst nach Abschlu脽 der Pr眉fung gegen die Rechtm盲脽igkeit der Pr眉fungsanordnung gewandt hat.

Die Frist des 搂 197 Abs.1 AO 1977 wurde im Streitfall auch nicht bereits vor Aush盲ndigung der Pr眉fungsanordnung in Lauf gesetzt. Eine m眉ndliche Ank眉ndigung der Pr眉fung reicht hierf眉r nicht aus; denn die Pr眉fungsanordnung ist schriftlich zu erteilen (搂 196 AO 1977). Gleichwohl war die Bekanntgabefrist im vorliegenden Fall nicht unangemessen kurz.

Die Angemessenheit der Bekanntgabefrist h盲ngt von den Umst盲nden des Einzelfalles ab (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 197 AO 1977 Tz.3). Der Zweck der Vorschrift des 搂 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977 liegt darin, es dem Steuerpflichtigen zu erm枚glichen, sich auf die bevorstehende Pr眉fung vorzubereiten (vgl. Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., 搂 197 AO 1977 Anm.38); er soll sich ohne unzumutbarem Aufwand auf die Pr眉fung einstellen k枚nnen (so Schick, a.a.O., 搂 197 AO 1977 Anm.40 f.). Es kommt deshalb darauf an, welche Vorbereitungshandlungen die konkrete Pr眉fung vom Steuerpflichtigen verlangt.

Demnach kann in besonderen F盲llen die Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung auch mit dem Beginn der Pr眉fung zusammenfallen. Dies kann vor allem f眉r Anordnungen einer erg盲nzenden Pr眉fung angenommen werden; f眉r sie kann die angemessene Frist in der Regel k眉rzer als bei einer erstmaligen Pr眉fungsanordnung sein (so Schick, a.a.O., 搂 197 AO 1977 Anm.47 und 搂 196 AO 1977 Anm.251; ferner Schuhmann, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1984, 174, unter III.), h盲ufig auch ganz entfallen (so Papperitz, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 1983, 342, 343). Dies ist insbesondere gerechtfertigt, wenn hinsichtlich des Rechtsgrundes und des Pr眉fers keine Abweichung von der ersten und unbeanstandeten Pr眉fungsanordnung feststellbar ist.

Der Kl盲ger hat nicht vorgetragen, da脽 es durch die Pr眉fungserweiterung zu St枚rungen seines Gesch盲ftsbetriebs gekommen sei oder da脽 besondere Vorkehrungen seinerseits hinsichtlich des erweiterten Pr眉fungsumfangs erforderlich gewesen seien. Es ist daher nicht ersichtlich, da脽 das FA im vorliegenden Fall den Beginn der weitergehenden Pr眉fung unangemessen sp盲t mitgeteilt hat, zumal in diesem Zusammenhang auch die organisatorischen und terminlichen Belange der Betriebspr眉fungsstelle mitzubeachten sind (vgl. Erhard/Wenzig, Steuerliche Betriebspr眉fung, 5.Aufl., S.51).

Fundstellen