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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Ber眉cksichtigung von selbst getragenen Kraftstoffkosten bei Anwendung der 1 %-Regelung

Leitsatz (amtlich)

1. Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber f眉r die au脽erdienstliche Nutzung, d.h. f眉r die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungs眉berlassung (Anschluss an Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

2. Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW tr盲gt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-脺berlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen.

3. Eine vorteilsmindernde Ber眉cksichtigung der f眉r den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen beim Arbeitnehmer kommt allerdings nur in Betracht, wenn er den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.

Normenkette

EStG 搂听19 Abs. 1 S. 1, 搂听8 Abs. 2 S. 2, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 4. Dezember 2014听听12 K 1073/14 E wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob bei der Versteuerung des geldwerten Vorteils f眉r die Privatnutzung eines Firmenwagens nach der 1听%-Regelung die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kraftstoffkosten steuerlich zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die f眉r das Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kl盲ger ist im Au脽endienst nichtselbst盲ndig t盲tig. Im Streitjahr 眉berlie脽 ihm sein Arbeitgeber ein betriebliches Kfz (Bruttolistenpreis 52.300听鈧�) zur dienstlichen und privaten Nutzung. S盲mtliche Kraftstoffkosten und damit auch den auf die beruflichen Fahrten entfallenden Anteil trug der Kl盲ger. Er wandte hierf眉r insgesamt einen Betrag von 5.599听鈧� auf. Die 眉brigen PKW-Kosten 眉bernahm der Arbeitgeber. Im Rahmen des Lohnsteuerabzugs ermittelte der Arbeitgeber den geldwerten Vorteil aus der Kfz-脺berlassung nach 搂听8 Abs.听2 Satz听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG mit 523听鈧� monatlich; einen geldwerten Vorteil nach 搂听8 Abs.听2 Satz听3 EStG erfasste er mangels einer regelm盲脽igen Arbeitsst盲tte nicht.

Rz. 3

Im Rahmen der Einkommensteuererkl盲rung begehrte der Kl盲ger, den geldwerten Vorteil nach der Fahrtenbuchmethode zu bemessen. Dar眉ber hinaus beantragte er, die von ihm im Streitjahr getragenen Kraftstoffkosten in H枚he von 5.599听鈧� als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Rz. 4

Im Einkommensteuerbescheid f眉r 2012 versagte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Bewertung des streitigen geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode, weil das vom Kl盲ger gef眉hrte Fahrtenbuch nicht ordnungsgem盲脽 sei. Zudem seien die vom Kl盲ger verausgabten Kraftstoffkosten steuerlich nicht als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme ein Werbungskostenabzug einzelner vom Arbeitnehmer selbst getragener Kfz-Kosten nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil nach der 1听%-Regelung ermittelt werde.

Rz. 5

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage, mit der die Kl盲ger ihr Begehren lediglich im Hinblick auf den Werbungskostenabzug der im Streitjahr getragenen Kraftstoffkosten in H枚he von 5.599听鈧� weiterverfolgten, gab das Finanzgericht (FG) statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 466). Individuell vom Arbeitnehmer getragene Kfz-Kosten (hier: Kraftstoffkosten f眉r berufliche und private Fahrten) seien auch dann als Werbungskosten nach 搂听9 Abs.听1 Satz听1 EStG im Rahmen der Ermittlung der Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit nach 搂听19 Abs.听1 Satz听1 EStG abziehbar, wenn der geldwerte Vorteil aus der Kfz-脺berlassung nach der 1听%-Regelung des 搂听8 Abs.听2 Satz听2 EStG i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG ermittelt worden sei.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 7

Es beantragt, das Urteil des FG D眉sseldorf vom 4.听Dezember 2014听听12听K听1073/14 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

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Rz. 10

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kl盲ger getragenen Kraftstoffkosten steuerlich zu ber眉cksichtigen sind. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-脺berlassung nach der 1听%-Regelung des 搂听8 Abs.听2 Satz听2 EStG i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen.

Rz. 11

1. Nach st盲ndiger Rechtsprechung f眉hrt die 脺berlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer f眉r dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von 搂听19 EStG (z.B. Senatsurteile vom 20.听M盲rz 2014 VI听R听35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13.听Dezember 2012 VI听R听51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21.听M盲rz 2013 VI听R听31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI听R听42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6.听Oktober 2011 VI听R听56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach 搂听8 Abs.听2 S盲tze听2 bis 5 EStG i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz 2 EStG entweder nach der 1听%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, und vom 18.听Dezember 2014 VI听R听75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschlie脽end, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zuflie脽enden Sachbez眉ge abgegolten werden (Senatsurteil vom 14.听September 2005 VI听R听37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1听%-Regelung (搂听8 Abs.听2 Satz听2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (搂听8 Abs.听2 Satz听4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7.听Juni 2002 VI听R听145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu 搂听8 Abs.听2 Satz听1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den R眉ckgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbez眉gen im 脺brigen.

Rz. 12

a) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber f眉r die au脽erdienstliche Nutzung, d.h. f眉r die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungs眉berlassung (Senatsurteil vom 7.听November 2006 VI听R听95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; BMF-Schreiben vom 19.听April 2013, BStBl I 2013, 513; Schmidt/Kr眉ger, EStG, 35.听Aufl., 搂听8 Rz听37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听8 Rz听389; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 15.听Aufl., 搂听8 Rz听38; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, 搂听8 Rz听158h; Steiner in Lademann, EStG, 搂听8 EStG Rz 127; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听8 EStG Rz听84; Hartz/Mee脽en/Wolf, ABC-F眉hrer Lohnsteuer, Stichwort: "Kraftfahrzeuggestellung", Rz听48; Wagner, in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D听Rz听284; Thomas, Der Betrieb --DB-- 2006, Beilage听6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009, 229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG M眉nster, Urteil vom 28.听M盲rz 2012听听11听K听2817/11听E, EFG 2012, 1245; FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 25.听Februar 2014听听5听K听284/13, EFG 2014, 896, Revision VI听R听24/14; Bl眉mich/Glenk, 搂听8 EStG Rz听126; Pf眉tzenreuter, EFG 2012, 1246, die Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung f眉r das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG. In H枚he des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endg眉ltig belastet.

Rz. 13

Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der 脺berlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der 脺berlassung des Dienstwagens einr盲umt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungs眉berlassung nach 搂听8 Abs.听2 Satz听4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grunds盲tzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht (z.B. Senatsurteile vom 16.听Februar 2005 VI听R听46/03, BFHE 209, 214, BStBl II 2005, 529, zur verbilligten 脺berlassung von Wohnraum; vom 23.听Juni 2005 VI听R听124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und vom 1.听Februar 2007 VI听R听72/05, BFH/NV 2007, 898, zur 脺bertragung von Aktien, sowie vom 26.听Juli 2012 VI听R听30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, zu Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).

Rz. 14

b) Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW tr盲gt.

Rz. 15

aa) Denn auch soweit der Arbeitnehmer einzelne nutzungsabh盲ngige Kfz-Kosten 眉bernimmt, fehlt es schon dem Grunde nach an einem lohnsteuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers. Der Gesetzgeber ist sowohl bei der Bewertung des Nutzungsvorteils nach der Fahrtenbuchmethode als auch bei dessen Bemessung nach der 1听%-Regelung davon ausgegangen, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Vorteil als Arbeitslohn dadurch zuwendet, dass er ihm ein Kfz zur Privatnutzung zur Verf眉gung stellt und alle mit dem Kfz verbundenen Kosten tr盲gt (z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385). Trifft diese Grundannahme nicht zu, wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jedenfalls keinen Arbeitslohn in dem Umfang zu, den der Gesetzgeber mit der 1听%-Regelung typisieren wollte. Vielmehr ist der Arbeitnehmer insoweit nicht bereichert, als er Kosten aufwendet, die durch die private Nutzung des ihm 眉berlassenen betrieblichen PKW veranlasst sind. Auch soweit der Arbeitnehmer einzelne Kosten des betrieblichen PKW selbst tr盲gt, fehlt es an einer vorteilsbegr眉ndenden und damit lohnsteuerbaren Einnahme.

Rz. 16

Soweit die Finanzverwaltung zwischen einer entsprechend der tats盲chlichen Nutzung des Kfz bemessenen Kilometerpauschale und der 脺bernahme der Leasingraten durch den Arbeitnehmer, die sie jeweils --zutreffend-- vorteilsmindernd ber眉cksichtigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 513, Rz听2), und anderen einzelnen Kfz-Kosten (z.B. Treibstoffkosten und Versicherungsbeitr盲gen) differenziert, gibt es hierf眉r keinen tragf盲higen Grund. Leasingraten sind ebenso wie Kraftstoffkosten und Versicherungsbeitr盲ge mit dem Kfz verbundene individuelle Kosten. Die Zahlung einer nutzungsabh盲ngigen Kilometerpauschale durch den Arbeitnehmer l盲sst sich bei entsprechender arbeitsvertraglicher Gestaltung ohne weiteres auch nach dem Kraftstoffverbrauch des Dienstwagens bemessen. Allen diesen F盲llen ist lohnsteuerrechtlich aber gemeinsam, dass es an einer Grundvoraussetzung f眉r die Annahme von Arbeitslohn in Zusammenhang mit der Kfz-脺berlassung fehlt, n盲mlich an einer Bereicherung des Arbeitnehmers. Folglich sind die F盲lle auch in der Weise gleich zu behandeln, dass die Leistungen des Arbeitnehmers vorteilsmindernd zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 17

bb) Der nutzungswertmindernden Ber眉cksichtigung individueller Kfz-Kosten steht der Umstand, dass mit der 1听%-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen werden sollte (z.B. Senatsurteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385), nicht entgegen. Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 18.听Oktober 2007 VI听R听57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) etwas anderes ergibt, h盲lt der Senat daran nicht fest. Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem des 搂听8 Abs.听2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil wird weiterhin unabh盲ngig von den individuellen --tats盲chlichen-- (Nutzungs-)Verh盲ltnissen (Senatsurteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, m.w.N.) und damit typisierend und pauschalierend mit 1听% des Listenpreises bewertet oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen Nutzungsvorteil angesetzt. Es ist dann in einem zweiten Schritt Sache des Arbeitnehmers, die von ihm selbst getragenen Kfz-Kosten geltend zu machen und belastbar nachzuweisen.

Rz. 18

Schlie脽lich wird durch die vorteilsmindernde Ber眉cksichtigung individueller Kfz-Kosten bei der Bewertung des privaten Nutzungsvorteils nach der 1听%-Regelung die Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber alle Kosten tragen, und Arbeitnehmern, die die Kfz-Kosten in mehr oder weniger gro脽em Umfang selbst zu tragen haben, abgemildert (Thomas, DB 2006, Beilage听6, 58, 63). Dass mit dem in 搂听8 Abs.听2 Satz听2 EStG enthaltenen Verweis auf 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz 2 EStG f眉r die Typisierung auf eine Regelung zur眉ckgegriffen wird, bei der sich s盲mtliche Kfz-Aufwendungen steuerlich ausgewirkt haben, spricht ebenfalls daf眉r, entsprechende Aufwendungen, auch soweit sie durch die private Nutzung des Dienstwagens entstanden sind, vorteilsmindernd zu ber眉cksichtigen (vgl. Bergkemper Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 282听f.; Schmidt/Kr眉ger, a.a.O., 搂听8 Rz听37; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., 搂听8 Rz听389; Thomas, DB 2006, Beilage听6, 58, 63; Schneider, FR 2011, 1060, 1064).

Rz. 19

cc) 脺bersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil, f眉hrt der 眉bersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom 30.听November 2016 VI听R听49/14 (zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt).

Rz. 20

c) Eine vorteilsmindernde Ber眉cksichtigung der vom Arbeitnehmer selbst f眉r den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer den geltend gemachten PKW-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Denn insoweit trifft ihn die objektive Feststellungslast. An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsph盲re besteht ein Anreiz f眉r die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen der Erwerbssph盲re zuzuordnen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufkl盲rung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So d眉rfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen st眉tzen, wenn es an entsprechenden Nachweisen f眉r dessen Sachvortrag fehlt (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 21.听September 2009 GrS听1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

Rz. 21

2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrunds盲tzen im Ergebnis.

Rz. 22

a) Das FG hat den Vorteil aus der 脺berlassung des dem Kl盲ger 眉berlassenen betrieblichen PKW (Bruttolistenpreis: 52.300听鈧�) im Streitfall zu Recht nach der 1听%-Regelung bewertet. Nach den tats盲chlichen und den Senat gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO bindenden Feststellungen des FG entsprechen die vom Kl盲ger vorgelegten Aufzeichnungen nicht den Anforderungen an ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr im Streit.

Rz. 23

b) Auch hat die Vorinstanz zutreffend darauf erkannt, dass die vom Kl盲ger getragenen Kraftstoffkosten in H枚he von 5.599听鈧� steuerlich zu ber眉cksichtigen sind. Sie sind nach den vorgenannten Rechtsgrunds盲tzen allerdings nicht als Werbungskosten, sondern auf der Einnahmeseite --wenn auch im Streitfall mit n盲mlichen steuerlichen Folgen-- vorteilsmindernd zu ber眉cksichtigen. Dies gilt vorliegend auch f眉r die auf die beruflichen Fahrten (Dienstreisen) entfallenden Kraftstoffkosten. Der Kl盲ger trug diese Kosten nicht, weil er Dienstreisen unternahm, sondern weil dies die Bedingung war, unter der ihm erlaubt wurde, den betrieblichen PKW privat zu nutzen. Es handelt sich folglich auch insoweit regelm盲脽ig um das Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers f眉r die 脺berlassung des betrieblichen PKW zur privaten Nutzung. Denn Aufwendungen f眉r Dienstreisen hat regelm盲脽ig der Arbeitgeber zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber entsprechend 搂听670 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen dem Bet盲tigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er daf眉r eine besondere Verg眉tung erh盲lt (Preis, in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 17.听Aufl. 2017, 搂听611 BGB Rz听553, m.w.N.). Liegen --wie im Streitfall-- Anhaltspunkte f眉r eine hiervon abweichende Handhabung in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Fahrten des Kl盲gers f眉r seinen Arbeitgeber nicht vor, stellt sich die 脺bernahme von Kraftstoffkosten f眉r dienstliche Fahrten nicht als beruflich veranlasster Erwerbsaufwand, sondern als Entgelt f眉r die private Nutzung des PKW dar.

Rz. 24

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen