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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erla脽antrag bei bestandskr盲ftigem Haftungsbescheid

Leitsatz (NV)

1. Voraussetzung f眉r die Feststellung, da脽 die Verwaltungsbeh枚rde ermessensfehlerhaft die M枚glichkeit der R眉cknahme oder des Widerrufs eines bestandskr盲ftigen Verwaltungsaktes nach den 搂搂 130, 131 AO 1977 nicht ber眉cksichtigt hat, ist, da脽 der Antragsteller die Gr眉nde, aus denen sich die Rechtswidrigkeit der bestandskr盲ftigen Festsetzung ergeben soll, schl眉ssig darlegt oder diese offensichtlich sind. Die Verwaltungsbeh枚rde ist nicht verpflichtet, bestandskr盲ftige Haftungsbescheide von sich aus auf Fehlerhaftigkeit zu untersuchen.

2. Kein Ermessensfehler bei Ablehnung eines Erla脽antrages, wenn die Beh枚rde von einem unrichtigen Sachverhalt ausgeht, weil sie auf einen unzutreffenden Sachvortrag des Antragstellers vertraut hat.

Normenkette

AO 1977 搂搂听130-131, 227; FGO 搂 102

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) wurde vom Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt - FA -) als Gesch盲ftsf眉hrer einer in Konkurs geratenen GmbH f眉r Lohn- und Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft in Haftung genommen. Der Haftungsbescheid wurde bestandskr盲ftig. Mit Schreiben . . . beantragte der Kl盲ger den Erla脽 der noch nicht getilgten Umsatzsteuerhaftungsschuld, die er mit . . . DM bezifferte, zuz眉glich S盲umnis- und Versp盲tungszuschl盲gen. Zur Begr眉ndung seines Antrags f眉hrte der Kl盲ger aus, da脽 er den gr枚脽ten Teil seiner Haftungsschulden getilgt habe und die Restschuld aufgrund seines derzeit niedrigen Einkommens niemals w眉rde tilgen k枚nnen. Da der Kl盲ger trotz mehrfacher Aufforderung seine Verm枚gensverh盲ltnisse nicht dargelegt hatte, lehnte das FA den Erla脽antrag hinsichtlich der Umsatzsteuer ab. 脺ber den Antrag auf Erla脽 der S盲umniszuschl盲ge ist noch nicht entschieden worden.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) kam im Beschwerdeverfahren zu dem Ergebnis, bei zutreffender Verrechnung der Tilgungsleistungen des Kl盲gers auf seine Haftungsschuld bestehe nur noch eine Restschuld von . . . DM. Sie wies die Beschwerde gegen die Ablehnung des Erla脽antrags mit der Begr眉ndung zur眉ck, der Kl盲ger habe sachliche Billigkeitsgr眉nde nicht vorgetragen und einer rechtlichen 脺berpr眉fung des Haftungsbescheids stehe auch entgegen, da脽 er den Bescheid habe unanfechtbar werden lassen. Die allein vorgetragenen pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nde w眉rden keinen Erla脽 rechtfertigen, da der Kl盲ger nach seinen Angaben Forderungen anderer Gl盲ubiger in H枚he von . . . DM ausgesetzt sei und unter diesen Umst盲nden der Erla脽 der Haftungsschuld durch die Finanzverwaltung in H枚he von etwa . . . DM lediglich den 眉brigen Gl盲ubigern zugute k盲me, die sich - bisher - an der Sanierung nicht beteiligt h盲tten.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte teilweise Erfolg.

Das FG lehnte zwar die beantragte Verurteilung des FA zur Erteilung des begehrten Erlasses ab, hob den Ablehnungsbescheid des FA sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD jedoch wegen Ermessensfehler auf.

Es hat ausgef眉hrt: Nach Art. 97 搂 9 S盲tze 1 und 2 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) sei im Streitfall die Vorschrift des 搂 130 der Abgabenordnung (AO 1977) - wonach rechtswidrige Verwaltungsakte auch nach ihrer Unanfechtbarkeit zur眉ckgenommen werden k枚nnen - anwendbar, obwohl der bestandskr盲ftige Haftungsbescheid bereits vor dem 1. Januar 1977 erlassen worden sei. Da die im Ermessen der Verwaltung liegende Entscheidung 眉ber die R眉cknahme eines Verwaltungsakts (搂 130 AO 1977) der Entscheidung 眉ber das Erla脽begehren ,,logisch vorangehe", liege eine fehlerhafte Ermessensentscheidung (Ermessensunterschreitung) vor, wenn ein Erla脽antrag abgelehnt werde, nachdem zuvor ein Antrag auf R眉cknahme oder Widerruf des Verwaltungsakts zu Unrecht, d. h. ermessensfehlerhafterweise, abgelehnt oder 眉bersehen worden sei.

Die Voraussetzungen f眉r eine 脛nderung nach 搂 130 AO 1977 l盲gen vor, weil das FA bei Erla脽 des Haftungsbescheids den Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juli 1985 I R 205/80, BFHE 144, 329, BStBl II 1985, 702, und vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) nicht ber眉cksichtigt habe, so da脽 die Haftungssumme m枚glicherweise zu hoch bemessen sei. Au脽erdem enthalte der Haftungsbescheid keine nachpr眉fbaren Ermessenserw盲gungen. Die Voraussetzungen einer (Teil-)R眉cknahme des Haftungsbescheids seien zudem von Amts wegen zu untersuchen. Dem Kl盲ger k枚nne auch nicht entgegengehalten werden, da脽 er es verabs盲umt habe, den Haftungsbescheid anzufechten; denn - wie nunmehr bekannt geworden sei - habe er den Haftungsbescheid deshalb nicht angefochten, weil er geglaubt habe, die Steuerschulden mit Mitteln der GmbH tilgen zu k枚nnen. Diese Erwartung sei durch den Brand des Betriebsgeb盲udes zunichte gemacht worden. Schlie脽lich sei die OFD von einem falschen Sachverhalt ausgegangen, da sie entsprechend dem fr眉heren Vorbringen des Kl盲gers unterstellt habe, da脽 der Erla脽 nur anderen Gl盲ubigern zugute komme. Nach Berichtigung des Sachvortrags durch den Kl盲ger, es handele sich bei der Grundschuld von . . . DM nicht um eine Fremd-, sondern um eine Eigent眉mergrundschuld, die Einziehung einer Forderung von . . . DM durch die Gl盲ubigerbank sei kaum mehr zu erwarten, m眉sse das FA erneut pr眉fen, ob der Erla脽 aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden gerechtfertigt sei. Selbst f眉r den Fall der Rechtm盲脽igkeit des Haftungsbescheides sei die Entscheidung ermessensfehlerhaft, weil das FA den nach 搂 131 AO 1977 m枚glichen Widerruf eines rechtm盲脽igen Verwaltungsakts nicht gepr眉ft habe.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht das FA geltend: Das Urteil beruhe auf der Verletzung materiellen Rechts (搂搂 130, 227 AO 1977). Das FG sei fehlerhaft von einer Verpflichtung des FA ausgegangen, im Erla脽verfahren im Rahmen der Pr眉fung der sachlichen Billigkeit einen unter 搂 130 AO 1977 fallenden Verwaltungsakt auch nach Eintritt der Bestandskraft regelm盲脽ig auf seine Rechtm盲脽igkeit zu 眉berpr眉fen. Diese Rechtsauffassung widerspreche dem Einf眉hrungserla脽 des Bundesministers der Finanzen (BMF) zur AO 1977 (BStBl I 1976, 576 und 599). Die Vorschrift des 搂 131 AO 1977 gelte nur f眉r Verwaltungsakte mit Dauerwirkung, zu denen ein Haftungsbescheid nicht zu z盲hlen sei.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

Er beruft sich im wesentlichen auf die Vorentscheidung. Ferner macht er geltend, die Ablehnung des Erlasses aus pers枚nlichen (wirtschaftlichen) Billigkeitsgr眉nden sei schon deshalb rechtswidrig gewesen, weil die OFD von einem unrichtigen Sachverhalt ausgegangen sei. Zwar komme es f眉r die Beurteilung einer Ermessensentscheidung nach der Rechtsprechung auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an. Die Sachlage habe sich aber seit der Beschwerdeentscheidung der OFD nicht ge盲ndert. Auf seiten des FA h盲tten sich lediglich neue Erkenntnisse 眉ber die Sachlage im ma脽geblichen Zeitpunkt ergeben. Diese Erkenntnisse seien daher schon im vorliegenden Verfahren zu ber眉cksichtigen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. M盲rz 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499).

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach 搂 227 AO 1977 k枚nnen Steuern erstattet oder erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des Einzelfalles unbillig w盲re. Die Unbilligkeit kann dabei in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen begr眉ndet liegen. Da die Entscheidung 眉ber die Gew盲hrung oder Versagung von Billigkeitsma脽nahmen eine Ermessensentscheidung ist (Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603), k枚nnen Gegenstand der richterlichen Kontrolle nur diejenigen f眉r die Verwaltungsentscheidung ma脽gebenden tats盲chlichen Verh盲ltnisse sein, die der Finanzbeh枚rde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bekannt waren oder h盲tten bekannt sein m眉ssen (st盲ndige Rechtsprechung, Urteil in BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499).

2. Nach diesen Grunds盲tzen l盲脽t die Verwaltungsentscheidung 眉ber die Ablehnung des beantragten Erlasses durch FA und OFD wegen sachlicher Unbilligkeit keinen Ermessensfehler erkennen.

a) Es kann dahinstehen, ob eine ermessensfehlerhafte Ablehnung eines Erla脽antrags vorliegen kann, wenn die Verwaltung bei ihrer Ermessensentscheidung die M枚glichkeit einer R眉cknahme oder eines Widerrufs eines bestandskr盲ftigen Verwaltungsakts nach den 搂搂 130, 131 AO 1977 nicht ber眉cksichtigt hat (vgl. zu 搂 94 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - Urteile des BFH vom 26. Juli 1977 VII R 99/74, BFHE 122, 440, BStBl II 1977, 855; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806; vom 18. Januar 1977 VII R 94/73, BFHE 121, 246). Denn Voraussetzung f眉r die Feststellung, da脽 die Verwaltungsbeh枚rde bei einem Erla脽antrag eine R眉cknahmem枚glichkeit nach 搂 130 AO 1977 ermessensfehlerhaft 眉bergangen hat, ist jedenfalls, da脽 f眉r die Verwaltungsbeh枚rde Veranlassung f眉r eine Pr眉fung des Bescheides auf eine etwaige Fehlerhaftigkeit hin bestand. Eine derartige Veranlassung liegt aber nur vor, wenn der Antragsteller die Gr眉nde, aus denen sich die Rechtswidrigkeit der bestandskr盲ftigen Festsetzung ergeben soll, schl眉ssig dargelegt hat oder diese offensichtlich sind (BFH-Urteil vom 9. M盲rz 1989 VI R 101/84, BFHE 157, 1, 5, BStBl II 1989, 749). Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erf眉llt.

aa) Der Erla脽antrag war lediglich damit begr眉ndet worden, da脽 der Kl盲ger die Haftungsschulden 眉berwiegend getilgt hat und mit der Tilgung der Restsumme in Anbetracht seiner wirtschaftlichen Verh盲ltnisse nicht mehr gerechnet werden k枚nne. Die schl眉ssige Darlegung der Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids fehlte aber, so da脽 die Finanzverwaltung keine Veranlassung hatte, diesen auf seine Richtigkeit hin zu 眉berpr眉fen.

bb) Die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides, die sich nach der heutigen Rechtsauffassung m枚glicherweise aus der Rechtsprechung des BFH zur anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer (Urteile vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776; vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) ergeben k枚nnte, war auch nicht offensichtlich, denn im ma脽geblichen Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids sowie im Zeitpunkt der Ermessensaus眉bung der OFD war diese Rechtsprechung noch nicht bekannt. Der Umstand allein, da脽 eine bestandskr盲ftige Steuerfestsetzung im Widerspruch zu einer sp盲ter entwickelten Rechtsprechung steht, rechtfertigt noch nicht den Erla脽 der Steuer- und Haftungsschuld (Urteile des BFH vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 17. September 1986 II R 556/83, BFH/NV 1988, 217). Das FG hat au脽erdem die Herabsetzung der Umsatzsteuerhaftungsschuld aus den genannten Rechtsgr眉nden lediglich als m枚glich angesehen.

b) Das FG hat die M枚glichkeit eines Ermessensfehlers ebenfalls zu Unrecht auch in der Nichtanwendung des 搂 131 AO 1977 gesehen. Hierbei kann offenbleiben, ob diese Vorschrift lediglich auf Dauerverwaltungsakte Anwendung findet (so K眉hn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 131 AO 1977 Tz. 1; zum Begriff vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., 搂 118 AO 1977 Tz. 21) oder auch auf andere Verwaltungsakte, solange diese noch nicht - wie im Streitfall - ganz oder teilweise vollzogen sind (so Woerner / Grube, Die Aufhebung und 脛nderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 35). F眉r einen Widerruf des (rechtm盲脽igen) Haftungsbescheids nach 搂 131 AO 1977 bestand jedenfalls im Zeitpunkt der Ermessensentscheidung der Verwaltung - ebenso wie f眉r die Anwendung des 搂 130 AO 1977 - nach dem tats盲chlichen Vorbringen des Kl盲gers im Erla脽verfahren kein Anla脽.

c) Allerdings l盲ge - wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat - ein Ermessensfehler dann vor, wenn die Finanzbeh枚rde eine 脺berpr眉fung des Bescheides in sachlicher Hinsicht von vornherein unter Hinweis auf die Bestandskraft des Haftungsbescheids abgelehnt h盲tte, denn ein Ermessensfehler kann auch darin liegen, da脽 die Beh枚rde in Verkennung der Reichweite ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, ihr st眉nde keine Ermessensbefugnis zu (Urteil des BFH vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, 66, BStBl II 1988, 20). Entgegen der Ansicht des FG trifft dies aber nicht zu, denn ansonsten w盲re der Hinweis der OFD in der Beschwerdeentscheidung, der Kl盲ger habe keine Gr眉nde daf眉r vorgetragen, da脽 der Bescheid geltendem Recht widerspreche oder den Wertungen des Gesetzes zuwiderlaufe, 眉berfl眉ssig gewesen, ebenso wie der Hinweis auf die Urteile des BFH vom 3. M盲rz 1970 II 135/64 (BFHE 99, 8, BStBl II 1970, 503) und vom 30. April 1981 VI R 169/78 (BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611), in denen trotz Bestandskraft der Steuerfestsetzungen ein Billigkeitserla脽 nicht ausgeschlossen wird. Ein Erla脽 aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden kam demnach nicht in Betracht.

3. Die Ablehnung des allein aus pers枚nlichen Gr眉nden begehrten Erlasses ist nach den der Verwaltungsbeh枚rde im ma脽geblichen Zeitpunkt bekannten und erkennbaren Umst盲nden ebenfalls ermessensfehlerfrei.

a) Wenn die OFD nach dem Vortrag des Kl盲gers davon ausgegangen ist, da脽 der Kl盲ger nicht nur den Forderungen des FA, sondern in erheblichem Umfang auch Forderungen anderer Gl盲ubiger ausgesetzt war und den Erla脽 mit der Erw盲gung abgelehnt hat, da脽 dieser unter den gegebenen Umst盲nden lediglich den 眉brigen Gl盲ubigern zugute gekommen w盲re, so ist dies nicht zu beanstanden und entspricht der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 11. Mai 1965 I 390/61, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965, 483; Beschlu脽 vom 24. Oktober 1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285).

b) Der Hinweis des Kl盲gers auf das Urteil des BFH in BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499, wonach eine Rechtsverletzung auch in einer unzureichenden Feststellung der f眉r die Pr眉fung der Erla脽frage bedeutsamen Tatsachen liegen kann, geht fehl. Zwar setzt eine fehlerfreie Ermessensaus眉bung voraus, da脽 die Finanzbeh枚rden ihre Ermessensentscheidung aufgrund einer einwandfreien und ersch枚pfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen und alle f眉r die Ermessensaus眉bung wesentlichen Gesichtspunkte tats盲chlicher und rechtlicher Art sp盲testens im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ber眉cksichtigt haben (Gr盲ber / von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., 搂 102 Rz. 15 m. w. N.), denn hier gilt das Amtsermittlungsprinzip (Urteil des BFH vom 17. Oktober 1961 I 181/60 S, BFHE 74, 151, BStBl III 1962, 57). Deshalb hat auch das FG bei seiner 脺berpr眉fung der Ermessensentscheidung der Verwaltung den Sachverhalt ebenfalls f眉r den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung selbst festzustellen und zu w眉rdigen (BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499). Im Streitfall sind die Finanzbeh枚rden nach den Feststellungen des FG auch f眉r diesen ma脽geblichen Zeitpunkt hinsichtlich der pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nde von einem falschen Sachverhalt ausgegangen (Bestehen noch anderer erheblicher Verbindlichkeiten), so da脽 hierin nach den obigen Ausf眉hrungen eine Rechtsverletzung - fehlerhafte Feststellung der f眉r den Erla脽 bedeutsamen Tatsachen - gesehen werden k枚nnte, die die Ermessensentscheidung fehlerhaft macht. Jedoch wird der Untersuchungsgrundsatz begrenzt durch die dem Steuerpflichtigen gem盲脽 搂 90 AO 1977 auferlegten Mitwirkungspflichten. Die Finanzbeh枚rde gen眉gt ihrer Ermittlungspflicht regelm盲脽ig dadurch, da脽 sie den Steuerpflichtigen auffordert, die f眉r die Entscheidung des Antrags sachdienlichen Unterlagen vorzulegen. Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nach, so handelt die Beh枚rde nicht rechtswidrig, wenn sie den Erla脽antrag ablehnt (BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499; Beschlu脽 vom 4. Februar 1987 II B 116/86, BFH/NV 1988, 328).

Der Kl盲ger hat vorliegend gegen眉ber dem FA die angeforderten Unterlagen 眉ber seine wirtschaftlichen Verh盲ltnisse nicht vorgelegt und gegen眉ber der OFD unzutreffende Angaben 眉ber seinen Schuldenstand gemacht. Bei dieser Sachlage war die OFD nicht zu weiteren Ermittlungen verpflichtet; sie konnte sich vielmehr auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen. Der Kl盲ger kann der Verwaltung nicht vorhalten, sie sei von einer falschen Entscheidungsgrundlage ausgegangen, wenn er dies selbst durch seinen unrichtigen Sachvortrag verursacht hat. Unter diesen Umst盲nden kann die Ermessensentscheidung der OFD somit nicht beanstandet werden. Wie die Finanzbeh枚rde entschieden h盲tte, wenn ihr der richtige Sachverhalt im ma脽geblichen Zeitpunkt bekannt gewesen w盲re, ist f眉r die richterliche Nachpr眉fung der Ermessensentscheidung unerheblich.

Fundstellen