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Leitsatz (amtlich)

Das Finanzgericht ist bei der Pr眉fung einer Ermessensentscheidung der Verwaltung nicht gehindert, die ma脽gebenden Tatsachen abweichend von den Steuerbeh枚rden festzustellen und Beweismittel anders zu w眉rdigen.

Normenkette

FGO 搂 102

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Staatsangeh枚riger der USA. Er lebt seit 1964 mit seiner Familie in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er bet盲tigte sich bis Mitte 1972 in Europa und Nordafrika als Handelsvertreter f眉r ein amerikanisches Unternehmen. Seit 1969 fungierte er au脽erdem als Pr盲sident einer amerikanischen Gesellschaft. Der Kl盲ger vertrieb vor allem Andenkenartikel an amerikanische Sch眉ler und Soldaten. Er war bei den US-Steuerbeh枚rden, nicht jedoch bei den deutschen Steuerbeh枚rden gemeldet.

Am 2. Februar 1971 眉bersandte ihm der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) einen Fragebogen 眉ber pers枚nliche und steuerliche Verh盲ltnisse. Der Kl盲ger beantwortete die Frage nach der voraussichtlichen H枚he von Umsatz und Reingewinn mit "n/a". die Frage nach anderen Eink眉nften seiner selbst und seiner Ehefrau mit "no". Darauf hin ordnete das FA eine Fahndungspr眉fung an. Es veranlagte den Kl盲ger auf Grund der Pr眉fungsergebnisse f眉r die Jahre 1964 bis 1967 (Streitjahre) zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer. Nach den rechtskr盲ftig gewordenen Steuerbescheiden schuldet der Kl盲ger insgesamt 8 814 DM Umsatzsteuer und 93 994 DM Einkommensteuer. Der Kl盲ger beantragte den Erla脽 dieser Steuern bis auf einen Betrag von 20 000 DM. In dem Antrag wies er darauf hin, da脽 seine Gesellschaft inzwischen in Konkurs gefallen sei, wodurch er selbst betr盲chtliche Verm枚gensverluste erlitten habe.

Das FA lehnte den Erla脽antrag ab. Es hielt sachliche Unbilligkeitsgr眉nde nicht f眉r gegeben. Auch sei der Kl盲ger nicht erla脽w眉rdig, weil er durch die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererkl盲rungen die rechtzeitige Einziehung von Steuern verhindert habe.

Die Beschwerde zur OFD blieb ohne Erfolg. Die OFD verneinte in erster Linie die Erla脽w眉rdigkeit. Sie f眉hrte dazu aus, da脽 der Kl盲ger offensichtlich bewu脽t vers盲umt habe, sich beim FA 眉ber seine steuerlichen Verpflichtungen zu erkundigen. Auf die Erla脽bed眉rftigkeit komme es nicht mehr an. Im 眉brigen k枚nne diese mangels geeigneter Angaben des Kl盲gers vor allem 眉ber seine Verm枚gensverh盲ltnisse nicht gepr眉ft werden.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG hob die Beschwerdeentscheidung der OFD und den Ablehnungsbescheid des FA auf. Es verwies die Sache an das FA zur眉ck. Nach Ansicht des FG haben FA und OFD zu Unrecht die Erla脽w眉rdigkeit des Kl盲gers verneint. Denn ein Irrtum des Kl盲gers 眉ber seine Steuerpflichten sei nicht auszuschlie脽en. Dies gelte vor allem f眉r die Zeit seit 1969. Der Kl盲ger habe sich nach der 脺berzeugung des Gerichts auch nach seinen eigenen Steuerpflichten erkundigt. Steuerpflichtige seien nicht gehalten, sich in solchen F盲llen ausschlie脽lich vom FA beraten zu lassen. Wenn der Kl盲ger von seinem Anwalt die Auskunft erhalten habe, in der Bundesrepublik nicht steuerpflichtig zu sein, so sei es verst盲ndlich, da脽 er keine Steuererkl盲rungen abgegeben und die ihm gestellten Fragen in der bezeichneten Weise beantwortet habe. Es sei deshalb nicht gerechtfertigt gewesen, den beantragten Steuererla脽 mit der Begr眉ndung abzulehnen, der Kl盲ger sei erla脽unw眉rdig. Die Finanzverwaltung h盲tte sich vielmehr mit der Frage der Erla脽bed眉rftigkeit des Kl盲gers auseinandersetzen m眉ssen. Ob die Ablehnung des Erla脽antrags unter diesem Gesichtspunkt als vertretbar und damit als nicht ermessensfehlerhaft anzusehen sei, k枚nne mangels einer Auseinandersetzung mit dieser Frage nicht nachgepr眉ft werden. Das FA werde nunmehr nach Pr眉fung der Erla脽bed眉rftigkeit des Kl盲gers erneut 眉ber den Erla脽antrag zu entscheiden haben.

In seiner Revision beantragt das FA die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Ger眉gt wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht von einer vollen 脺berpr眉fbarkeit der Verwaltungsentscheidung ausgegangen. Dies widerspreche dem Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmSOGB 3/70 (BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; 搂 102 FGO). Danach h盲tte das FG die in den ablehnenden Entscheidungen dargelegten Tatsachen nicht anders w眉rdigen d眉rfen als das FA und die OFD. Die Angaben des Kl盲gers seien unglaubw眉rdig. Das FG h盲tte nicht zu der 脺berzeugung kommen k枚nnen, da脽 ein Verbotsirrtum nicht auszuschlie脽en sei. Das FG habe zu Unrecht die Beweisw眉rdigung des FA durch seine eigene ersetzt. Es h盲tte nur pr眉fen d眉rfen, ob die von der Finanzverwaltung vorgenommene Beweisw眉rdigung gegen allgemeine Grunds盲tze oder gegen die Denkgesetze versto脽e. Das FG habe auch gegen den Akteninhalt versto脽en. Die OFD habe nach der Darstellung des FG ausgef眉hrt, da脽 eine genaue Pr眉fung der Erla脽bed眉rftigkeit nicht m枚glich sei, da der Antragsteller keine ausreichenden Angaben gemacht habe. Die Verwaltung habe sich indes mit dieser Frage auseinandergesetzt. Das FG h盲tte deshalb pr眉fen m眉ssen, ob die Verwaltung ihr Ermessen dadurch 眉berschritten habe, da脽 sie weitere Ermittlungen zur Erla脽bed眉rftigkeit abgelehnt habe, nachdem der Kl盲ger seinerseits trotz einer ihm obliegenden gesteigerten Aufkl盲rungspflicht nicht bereit gewesen sei, an der Pr眉fung dieser Frage mitzuwirken. - In materiellrechtlicher Hinsicht werde ger眉gt, das FG habe nicht die Tatsache verwertet, da脽 der Kl盲ger von zwei Mitarbeitern und einem Gesch盲ftspartner auf seine inl盲ndischen steuerlichen Pflichten hingewiesen worden sei. Diese Tatsachen h盲tten bereits im Zeitpunkt der Entscheidung der OFD vorgelegen, wenngleich sie in dem Beschlu脽 nicht erw盲hnt worden seien. - Das FG habe nicht ber眉cksichtigt, da脽 der gr枚脽te Teil der Steuerbetr盲ge bereits vor dem Jahre 1969, als der Kl盲ger die Auskunft eingeholt habe, entstanden sei. Es habe nicht gepr眉ft, inwiefern auch f眉r diese vorherige Zeit ein Verbotsirrtum in Betracht kommen k枚nne. Im 眉brigen habe sich die Auskunft nur auf die amerikanische Gesellschaft bezogen. Auch in diesem Punkte h盲tte das FG von der W眉rdigung des FA ausgehen m眉ssen. Der Kl盲ger habe keine Gewerbeerlaubnis gehabt. Es liege n盲her anzunehmen, da脽 der Kl盲ger ausl盲nderpolizeirechtliche, gewerberechtliche und steuerliche Vorschriften verletzt habe, als da脽 er einem Verbotsirrtum unterlegen w盲re. - Ger眉gt werde schlie脽lich die Kostenentscheidung. Da der Kl盲ger mehr beantragt habe, als ihm durch das angefochtene Urteil zugesprochen worden sei, h盲tte dies ber眉cksichtigt werden m眉ssen. Urspr眉nglich sei nur ein Antrag nach 搂 101 Satz 2 FGO gestellt worden (gerichtet auf den Ausspruch der Verpflichtung des FA, den Kl盲ger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden). Dann aber habe der Kl盲ger den Klageantrag dahin umgestellt, da脽 begehrt werde, einen Erla脽 auszusprechen. Dem sei das Gericht nicht gefolgt. Vielmehr m眉sse das FA der Vorentscheidung zufolge erst die Erla脽bed眉rftigkeit pr眉fen. Insoweit sei der Kl盲ger nicht durchgedrungen. Dies m眉sse bei der Kostenentscheidung ber眉cksichtigt werden.

Der Kl盲ger beantragt - abgesehen vom Kostenpunkt - die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist nur im Kostenpunkt begr眉ndet.

1. Das FA verkennt die Grenzen der finanzgerichtlichen Ermessenspr眉fung nach 搂 102 FGO.

a) Die Entscheidung der Finanzverwaltungsbeh枚rden gem盲脽 搂 131 Abs. 1 Satz 1 AO dar眉ber, ob die Einziehung von Steuern nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re, ist von den Gerichten nach den f眉r die 脺berpr眉fung beh枚rdlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grunds盲tzen zu pr眉fen. Der Ma脽stab der Billigkeit bestimmt dabei Inhalt und Grenzen des pflichtgem盲脽en Ermessens (Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats GmS-OGB 3/70). Nach dieser Entscheidung stellt 搂 131 Abs. 1 AO eine einheitliche Ermessensvorschrift dar, welche die Bedeutung hat, da脽 die Erla脽vorschrift des Satzes 1 i. S. eines billigen Ermessens zu handhaben ist (vgl. auch 搂 2 Abs. 2 StAnpG). Damit ist den Steuerbeh枚rden ein nicht bis zum letzten nachpr眉fbarer Ermessensbereich zugewiesen. Die Anwendung der Erla脽vorschrift ist deshalb gerichtlich nur darauf nachpr眉fbar, ob die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsakts - Erla脽 von Steuern - deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (搂 102 FGO; vgl. dazu die schon fr眉her ergangenen Urteile des BFH vom 8. Mai 1962 VII 51/61 S, BFHE 75, 59, BStBl III 1962, 290; vom 19. Januar 1965 VII 22/62 S, BFHE 81, 572, BStBl III 1965, 206). Danach hat die Beh枚rde bei der Beurteilung des in 搂 131 AO verwendeten Begriffs "unbillig" einen Spielraum, so da脽 die Gerichte nur pr眉fen k枚nnen, ob sich die Auslegung der Verwaltung innerhalb dieses Spielraums h盲lt und damit rechtlich vertretbar ist. Diese Rechtsprechung ist vom Gemeinsamen Senat in der angef眉hrten Entscheidung best盲tigt worden. Die FG sind hiernach nicht befugt, eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens bei der Anwendung des 搂 131 Abs. 1 Satz 1 AO zu setzen, wenn sie etwa auf Grund einer anderen Beurteilung des an sich mehrere Entscheidungen als vertretbar zulassenden Sachverhalts eine andere Entscheidung f眉r angebracht halten.

b) Andererseits ist das FG entgegen der Ansicht des FA bei dieser Pr眉fung nicht auf die Feststellungen beschr盲nkt, welche die Verwaltungsbeh枚rden getroffen haben. Es hat vielmehr selbst盲ndig den Sachverhalt nach den allgemeinen Verfahrensgrunds盲tzen (搂 76, 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) festzustellen und zu w眉rdigen, welcher sich f眉r den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649; vom 26. Juli 1972 I R 158/71, BFHE 106, 489, BStBl II 1972, 919). Die Stellung des FG gegen眉ber der letzten Verwaltungsentscheidung ist bei der Ermessenspr眉fung eine andere als die des Revisionsgerichts gegen眉ber der Entscheidung des FG als Tatsacheninstanz. Denn das FG ist nicht darauf beschr盲nkt zu pr眉fen, ob die von der Finanzverwaltung vorgenommene Beweisw眉rdigung gegen allgemeine Erfahrungss盲tze oder gegen die Denkgesetze verst枚脽t, wie das FA im Streitfall annimmt. Es stellt vielmehr den gesamten Tatsachenstoff fest, lediglich beschr盲nkt durch den Grundsatz der Ma脽geblichkeit der Verh盲ltnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Das FG ist deshalb nicht gehindert, Beweismittel anders zu w眉rdigen als das FA oder die OFD. Es kann Angaben eines Steuerpflichtigen f眉r glaubw眉rdig halten, denen die Steuerbeh枚rden diese Glaubw眉rdigkeit absprechen. Indem die FG dieses Recht der Tatsachenfeststellung und der W眉rdigung des Sachverhalts in tats盲chlicher Hinsicht in Anspruch nehmen, 眉ben sie keine Ermessenskontrolle aus, die ihnen nach der Vorschrift des 搂 102 FGO nicht zusteht. Denn erst auf Grund dieser Feststellungen ist das FG in der Lage zu entscheiden, ob das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtsfehlerfreien Ermessensgebrauch verletzt ist. Denn eine solche Rechtsverletzung kann auch in einer unzureichenden Feststellung der f眉r die Pr眉fung der Erla脽frage bedeutsamen Tatsachen liegen.

2. Wendet man diese Grunds盲tze auf den Streitfall an, so ist die Vorentscheidung im wesentlichen zu best盲tigen.

a) Das FG ist auf Grund des von ihm festgestellten Sachverhalts zu der 脺berzeugung gelangt, es k枚nne nicht ausgeschlossen werden, da脽 sich der Kl盲ger hinsichtlich seiner Steuerpflichten in einem entschuldbaren Irrtum befunden habe. Dabei ber眉cksichtigte das FG vor allem, da脽 der Kl盲ger im Jahre 1969, als er die Stelle des Pr盲sidenten einer amerikanischen Gesellschaft 眉bernahm, die Frage seiner Steuerpflicht durch ein Anwaltsb眉ro pr眉fen lie脽. Das FG konnte diese Tatsache, ohne gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungss盲tze zu versto脽en, dahin w眉rdigen, da脽 der Kl盲ger auch schon vor diesem Zeitpunkt hinsichtlich seiner deutschen Steuerpflichten m枚glicherweise guten Glaubens gewesen sei. Ob diese Folgerung zwingend war, ist nicht entscheidend. Sie war m枚glich. Das FG brauchte nicht als belastend den Umstand zu werten, da脽 der Kl盲ger sich nicht an die Steuerbeh枚rden wegen einer Auskunft 眉ber seine Steuerpflichten gewandt hat, sondern da脽 er - wie dies offenbar in seiner Heimat 眉blich ist - einen Rechtsanwalt mit dieser Pr眉fung beauftragt hat. Der Kl盲ger konnte als Ausl盲nder davon ausgehen, da脽 er von einem zugelassenen Rechtsanwalt eine richtige Auskunft erhalten w眉rde. Da die W眉rdigung des FG in tats盲chlicher Hinsicht m枚glich ist, ist sie f眉r den erkennenden Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO).

Wenn das FA in der Revisionsinstanz vortr盲gt, da脽 der Kl盲ger schon vor dem Jahre 1969 von deutschen Gesch盲ftspartnern darauf aufmerksam gemacht worden sei, da脽 er deutsche Steuerpflichten zu erf眉llen habe, so handelt es sich insoweit um neues tats盲chliches Vorbringen, das vom Revisionsgericht nicht mehr ber眉cksichtigt werden kann. Das FA h盲tte dies bereits im Klageverfahren geltend machen m眉ssen. Das hat nichts mit der Frage zu tun, ob die Tatsache schon im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung entstanden war, also vom FG, wenn sie diesem bekannt gewesen w盲re, h盲tte ber眉cksichtigt werden m眉ssen.

Zu Recht ist deshalb das FG zu dem Ergebnis gelangt, da脽 das FA den Erla脽 nicht wegen mangelnder Erla脽w眉rdigkeit des Kl盲gers h盲tte ablehnen d眉rfen.

b) Es kann auch nicht beanstandet werden, da脽 das FG eine ausreichende Pr眉fung der Erla脽bed眉rftigkeit des Kl盲gers vermi脽te. Es trifft zwar zu, da脽 sich FA und OFD mit der Frage der Erla脽bed眉rftigkeit befa脽t haben. Die Finanzverwaltung h盲tte jedoch weitere Ermittlungen nicht deshalb ablehnen d眉rfen, weil der Kl盲ger nicht bereit gewesen sei, an der Aufkl盲rung mitzuwirken. Zwar gen眉gt in der Regel die Steuerbeh枚rde ihrer Ermittlungspflicht dadurch, da脽 sie den Steuerpflichtigen auffordert, f眉r die Entscheidung des Erla脽falles sachdienliche Unterlagen vorzulegen, mit der Folge, da脽 die Beh枚rde den Erla脽antrag ablehnen kann, wenn der Steuerpflichtige, der dazu in der Lage ist, die angeforderten Unterlagen einzureichen, der Aufforderung nicht nachkommt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1961 I 100/60 S, BFHE 74, 144, BStBl III 1962, 55). Im Streitfall hat aber der Steuerpflichtige Angaben gemacht und die Erkl盲rung abgegeben, da脽 er weiteres Verm枚gen und weitere Eink眉nfte nicht besitze, wozu er auf die Unterlagen verwies, welche bei der Steuerfahndung beschlagnahmt worden waren. Das FA h盲tte hiernach 眉ber die Frage der Erla脽bed眉rftigkeit sachlich entscheiden m眉ssen.

Die Vorentscheidung wird deshalb mit der Ma脽gabe best盲tigt, da脽 das FA verpflichtet ist, den Kl盲ger unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG und des erkennenden Senats erneut zu bescheiden (搂 101 Satz 2 FGO). F眉r eine Zur眉ckverweisung der Sache an das FG im Sinne des Hilfsantrags des FA ist kein Raum.

3. Dem Revisionsantrag ist indes im Kostenpunkt stattzugeben. Das FG hat die Kosten allein dem FA auferlegt. Dies war nicht sachgerecht, weil der Kl盲ger mit seinem weitergehenden Antrag, den Ausspruch eines Steuererlasses zu erwirken, nicht durchgedrungen ist. Die Erla脽frage ist vielmehr erneut zu pr眉fen. Andererseits ist auch das FA mit seinem Begehren, die Ablehnung des Erlasses zu best盲tigen, nicht durchgedrungen. Der Senat h盲lt deshalb f眉r das finanzgerichtliche Verfahren eine Kostenteilung je zur H盲lfte f眉r angemessen (搂 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens dagegen hat das FA zu tragen (搂 135 Abs. 2, 搂 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Fundstellen