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Leitsatz (amtlich)

Wird ein einkommensteuerrechtlich relevanter Betrieb der Land- und Forstwirtschaft von einem bestimmten Zeitpunkt an der Liebhaberei zugeordnet, so ist in dieser 脛nderung der steuerrechtlichen Beurteilung keine Betriebsaufgabe mit der Folge zu sehen, da脽 das Betriebsverm枚gen als unter Aufl枚sung der stillen Reserven in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt angesehen werden m眉脽te.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige selbst die Betriebsaufgabe erkl盲rt.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4, 搂听16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Kaufmann und Landwirt.

Seit 1934 ist der Kl盲ger Eigent眉mer des Gutshofes X, den seine Familie seit Generationen bewirtschaftet.

Im Streitjahr 1963 und in den folgenden Jahren bewirtschaftete der Kl盲ger au脽er dem eigenen Grund und Boden rd. 40 ha Pachtland. Etwa die H盲lfte der gesamten Fl盲che nutzte er als Wiesen und Weiden. Auf dem 眉brigen Grund und Boden baute er Getreide und bis 1965 Kartoffeln und andere Hackfr眉chte an. Von 1963 bis 1972 hielt er auf dem Hof im Durchschnitt 50 Pferde, 50 Milchk眉he und Jungvieh und einige Schweine.

Der Kl盲ger ermittelte die Betriebsergebnisse aufgrund einer ordnungsm盲脽igen Buchf眉hrung. Er besch盲ftigte auf dem Hof einen Verwalter. F眉r die Feld- und Erntearbeiten verpflichtete er Lohnunternehmer. Bis 1972 war auch ein Melker angestellt.

Der landwirtschaftliche Betrieb bringt seit 1948 Verluste. Lediglich im Wirtschaftsjahr 1960/61 enstand ein Gewinn von 1 973 DM. Von 1948 bis 1962 betrugen die Verluste ohne Sonderabschreibungen j盲hrlich durchschnittlich 43 000 DM. In den folgenden Jahren betrugen sie ein Mehrfaches.

Der Kl盲ger behandelte den Betrieb als landwirtschaftlichen Erwerbsbetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte zun盲chst dieser Ansicht und ber眉cksichtigte die Verluste bis zum Veranlagungszeitraum 1967 bei den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft. Aufgrund der Feststellungen einer 1970 angeordneten Betriebspr眉fung behandelte das FA den landwirtschaftlichen Betrieb ab 1. Juli 1963 als Liebhaberei. Es nahm deshalb zum 30. Juni 1963 eine 脺berf眉hrung des Betriebes aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen an und stellte zu diesem Zeitpunkt einen Aufgabegewinn in H枚he von 231 955 DM fest, der im wesentlichen aus den stillen Reserven f眉r das Wohnhaus herr眉hrte.

Im Klageverfahren wandte sich der Kl盲ger gegen die Beurteilung des landwirtschaftlichen Betriebes als Liebhaberei. Er machte au脽erdem geltend, der Stichtag f眉r die 脺berf眉hrung des Betriebes in das Privatverm枚gen sei willk眉rlich gew盲hlt.

Das Finanzgericht (FG) hat 眉ber die Organisation, die Ertragslage und die Erfolgsaussichten des landwirtschaftlichen Betriebes ein Sachverst盲ndigengutachten eingeholt.

Die Klage hatte in der Streitfrage keinen Erfolg. Aufgrund des Sachverst盲ndigengutachtens und unter Ber眉cksichtigung der unstreitigen Verluste teilte das FG die Auffassung des FA, da脽 es sich bei dem Gutshof des Kl盲gers in den Streitjahren ab 1. Juli 1963 um eine Liebhaberei handle.

Mit der Revision tr盲gt der Kl盲ger vor, nachdem das FG durch Sachverst盲ndigengutachten und nach einer Ortsbesichtigung festgestellt habe, da脽 der landwirtschaftliche Betrieb als Liebhaberei einzustufen sei, solle diese Frage nicht mehr erneut aufgegriffen werden. Die Revision richte sich nur noch gegen die Veranlagung 1963, und zwar gegen die Besteuerung eines Aufgabegewinns in diesem Jahr. Ger眉gt werde die Verletzung materiellen Rechtes, n盲mlich der 搂搂 2 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 6 Nr. 1, 13, 14 und 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Feststellungen des FG reichten nicht aus, um eine Besteuerung eines Aufgabegewinns im Jahre 1963 zu begr眉nden.

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Die Revision ist begr眉ndet.

1. Die in der Revision allein noch streitige Frage der Aufl枚sung der im landwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen steckenden stillen Reserven zum 30. Juni 1963 "wegen 脺berf眉hrung s盲mtlicher Wirtschaftsg眉ter ins Privatverm枚gen" stellt sich nur, wenn man mit dem FA und dem FG davon ausgeht, da脽 der landwirtschaftliche Betrieb des Kl盲gers ab 1. Juli 1963 der Liebhaberei zuzuordnen ist und daher die negativen Betriebsergebnisse ab diesem Zeitpunkt steuerlich nicht mehr ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Das FG hat sich bei der Entscheidung dieser Frage auf die Grunds盲tze der Rechtsprechung des BFH gest眉tzt. Nach ihr kommt es f眉r die Abgrenzung zwischen Liebhaberei und einer einkommensteuerrechtlich bedeutsamen T盲tigkeit, wie einem Gewerbebetrieb oder einer Land- und Fortswirtschaft, neben der Voraussetzung, da脽 der Betrieb nach betriebswirtschaftlichen Grunds盲tzen gef眉hrt wird, entscheidend darauf an, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete Beurteilung, wof眉r die Verh盲ltnisse eines bereits abgelaufenen l盲ngeren Zeitraumes wichtige Anhaltspunkte bieten. Dauernde Verluste w盲hrend eines Zeitraumes von - wenn keine besonderen Verh盲ltnisse gegeben sind - etwa acht und mehr Jahren sprechen nach der Rechtsprechung f眉r die Annahme einer Liebhaberei, weil der geschlossene Verlustzeitraum einer solchen Anzahl von Jahren eine ausreichende Grundlage f眉r die Prognose bietet, da脽 der Betrieb bei gleichbleibender Form der Bewirtschaftung nicht geeignet ist, aus der Verlustzone herauszukommen und nachhaltige Gewinne zu erzielen. Verluste der Anlaufzeit k枚nnen nur dann steuerlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, da脽 die Land- und Forstwirtschaft (oder auch ein anderes Unternehmen), so wie sie vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechtes darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 18. M盲rz 1976 IV R 13/73, BFHE 118, 447, BStBl II 1976, 485, und vom 6. M盲rz 1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718, und die dort angef眉hrte Rechtsprechung).

Auch wenn man das Vorliegen einer Liebhaberei mehr auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht gr眉nden wollte (vgl. Bayer, Die Liebhaberei im Steuerrecht, T眉bingen 1981, der aber in den wesentlichen Fragen die Rechtsprechung des BFH bejaht), k枚nnte die Entscheidung nicht auf die subjektiven Vorstellungen und Absichtserkl盲rungen des Steuerpflichtigen abstellen, sondern m眉脽te zum Nachweis auf die objektiven Umst盲nde der oben dargelegten Art zur眉ckgreifen.

Die Feststellungen, ob und ab welchem Zeitpunkt Liebhaberei anzunehmen ist, liegen im wesentlichen auf dem Gebiete der Tatsachenw眉rdigung. Sind diese Feststellungen in einwandfreier Weise getroffen worden, so ist der BFH an sie nach 搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Im Streitfall ist das FG zu seinen Feststellungen ohne Versto脽 gegen die Verfahrensordnung oder gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungss盲tze gelangt. Das auch vom Kl盲ger anerkannte Sachverst盲ndigengutachten bot daf眉r eine sichere Grundlage. Es widerspricht auch nicht den obigen Grunds盲tzen der Rechtsprechung, wenn das FG dem FA darin gefolgt ist, den ererbten Gutshof des Kl盲gers, der seit Generationen im Besitze der Familie war, erst ab 1. Juli 1963 als Liebhaberei zu beurteilen. Nach dem Gutachten des Sachverst盲ndigen war eine l盲ngere Unentschiedenheit in der Beurteilung sachlich durchaus gerechtfertigt.

Das FG konnte danach aufgrund der unstreitigen Tatsachen - vor allem aufgrund der seit der W盲hrungsreform anhaltenden Verluste, die teilweise wieder r眉ckl盲ufig waren - und der eingehenden Prognose des Sachverst盲ndigen aufgrund der festgestellten Art der Bewirtschaftung zu dem Ergebnis kommen, da脽 der Betrieb ab 1. Juli 1963 steuerrechtlich als Liebhaberei einzuordnen war. Damit lagen keine einkommensteuerrechtlich zu ber眉cksichtigenden Verluste mehr vor, weil ab diesem Zeitpunkt endg眉ltig feststand, da脽 der Betrieb nicht in der Lage war, auf die Dauer gesehen wenigstens bescheidene Gewinne abzuwerfen, und auch die Bewirtschaftung des Hofes nicht mehr auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichtet war.

2. Aufgrund dieser rechtlichen Beurteilung haben FA und FG das Betriebsverm枚gen des landwirtschaftlichen Hofes ab 1. Juli 1963 dem Privatverm枚gen zugerechnet und "wegen der 脺berf眉hrung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in die Liebhaberei" eine Betriebsaufgabe im Sinne der 搂搂 14, 16 EStG bejaht und deshalb durch Aufl枚sung der stillen Reserven einen steuerpflichtigen Aufgabegewinn errechnet.

Dieser Auffassung, die teilweise auch im Schrifttum vertreten wird (so vor allem Stoll in Ruppe: Gewinnrealisierung im Steuerrecht S. 235; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte Abschn. A Rdnr. 53; Woltmann, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft Ausgabe L 1966 S. 234 - Inf/L 1966, 234 - und Job: Die steuerrechtliche Liebhaberei, Dissertation S. 96f.), vermag der erkennende Senat trotz einiger f眉r sie sprechenden 脺berlegungen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 6. Juli 1978 IV B 59/76, BFHE 125, 450, BStBl II 1978, 626) nicht zu folgen.

a) Es trifft zwar zu, da脽 eine Liebhaberei einkommensteuerrechtlich der steuerlich nicht relevanten Privatsph盲re zugerechnet wird mit der Folge, da脽 das dabei eingesetzte Verm枚gen als Privatverm枚gen angesehen wird. Dies 盲ndert aber nichts daran, da脽 das Betriebsverm枚gen eines einkommensteuerlich anerkannten landwirtschaftlichen Betriebs, der wegen seiner anhaltenden Verluste ab einem bestimmten Stichtag der Liebhaberei zugeordnet wird, unter Aufl枚sung der stillen Reserven nur dann als ins Privatverm枚gen 眉berf眉hrt angesehen werden kann, wenn gem盲脽 搂 16 Abs. 3 EStG eine Betriebsaufgabe vorliegt. Es sprechen keine 眉berzeugenden Gr眉nde dagegen, beim 脺bergang eines landwirtschaftlichen Betriebes in die Liebhaberei die Frage der Aufl枚sung und Versteuerung der stillen Reserven genauso vom Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen f眉r die Annahme einer Betriebsaufgabe abh盲ngig zu machen, wie dies die Rechtsprechung im Falle der Verpachtung eines gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betriebes einerseits und im Falle des Strukturwandels eines gewerblichen Betriebes zu einem landwirtschaftlichen Betrieb andererseits getan hat.

Bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebes im ganzen und auf Dauer hat die Rechtsprechung trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen werbenden gewerblichen T盲tigkeit wegen der Ungewi脽heit, ob sich der Steuerpflichtige damit endg眉ltig aus dem Erwerbsleben zur眉ckziehen und sein bisheriges Betriebsverm枚gen als Privatverm枚gen nutzen will, eine Entnahme durch Betriebsaufgabe solange verneint, bis der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerkl盲rung abgibt bzw. den verpachteten Betrieb ver盲u脽ert oder tats盲chlich aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).

Im Falle des Strukturwandels vom gewerblichen Betrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb, mit dem die Beendigung des Gewerbebetriebs im steuerrechtlichen Sinne verbunden ist, hat der Gro脽e Senat des BFH unter der Geltung des 搂 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. eine Aufl枚sung der im Grund und Boden steckenden stillen Reserven mit der Begr眉ndung abgelehnt, da脽 die Merkmale einer Betriebsaufgabe nicht vorliegen und auch eine Entnahme des in Zukunft der Landwirtschaft dienenden Grund und Bodens verneint werden mu脽 (vgl. Beschlu脽 vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Zu demselben Ergebnis kam der BFH im Falle der Verpachtung eines Gewerbebetriebs ohne Aufgabeerkl盲rung, wenn - unter der Geltung des 搂 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. - der Verp盲chter mit der Verpachtung von der Gewinnermittlung nach 搂 5 EStG zur Einnahme-脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG 眉berging (vgl. Urteil vom 21. November 1973 I R 252/71, BFHE 111, 83, BStBl II 1974, 314), obwohl nach der Einnahme-脺berschu脽rechnung der Grund und Boden und seine stillen Reserven steuerlich k眉nftig au脽er Ansatz blieben, d. h. nicht mehr erfa脽t wurden.

Genausowenig wie der blo脽e Strukturwandel, die blo脽e Verpachtung eines Betriebes oder die 脛nderung der Gewinnermittlungsart als Betriebsaufgabe angesehen werden, weil es dabei an Tatbestandselementen der Betriebsaufgabe fehlt, kann auch in der Zuordnung eines landwirtschaftlichen Betriebes ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Liebhaberei eine Betriebsaufgabe erblickt werden. Das ergibt sich aus folgenden Erw盲gungen:

b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter einer Betriebsaufgabe im Sinne des 搂 16 Abs. 3 EStG in erster Linie ein Ereignis zu verstehen, bei dem nach dem Entschlu脽 des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebes an verschiedene Abnehmer ver盲u脽ert oder ganz oder teilweise in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden (vgl. Beschlu脽 in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 und die dort angef眉hrte Rechtsprechung). Dabei ging der BFH von der Vorstellung aus, da脽 bei der Betriebsaufgabe der Betrieb als selbst盲ndiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufh枚rt.

Eine solche Betriebsaufgabe liegt im Streitfall - abgesehen vom fehlenden Entschlu脽 des Kl盲gers, den Betrieb aufzugeben - schon deshalb nicht vor, weil der landwirtschaftliche Betrieb des Kl盲gers 眉ber den 30. Juni 1963 hinaus als selbst盲ndiger Organismus des Wirtschaftslebens ohne jede 脛nderung in tats盲chlicher oder rechtlicher Hinsicht, wenn auch unter 脛nderung der steuerrechtlichen Zuordnung, fortbestand.

Wenn der Gro脽e Senat im Beschlu脽 in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 beim Strukturwandel eines gewerblichen Betriebes zu einem landwirtschaftlichen Betrieb bei gleichzeitigem Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Betriebsaufgabe mit der Begr眉ndung verneint hat, da脽 durch den Strukturwandel die Verkn眉pfung von Wirtschaftsg眉tern mit dem Betrieb nicht gel枚st wird, so trifft das auch f眉r den Streitfall zu.

Wie in dem Beschlu脽 in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 des weiteren ausgef眉hrt ist, wurde der Begriff der Betriebsaufgabe in der neueren Rechtsprechung des BFH erweitert. Danach ist eine Betriebsaufgabe auch dann gegeben, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehenbleibt, aber durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so ver盲ndert wird, da脽 die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gew盲hrleistet ist. Nach diesem vom sog. finalen Entnahmebegriff gepr盲gten Entstrickungstatbestand ist also eine Betriebsaufgabe u. U. auch dann zu bejahen, wenn der Betrieb als selbst盲ndiger Organismus des Wirtschaftslebens - wenngleich in anderer Form - fortbesteht (vgl. hierzu Beisse in Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht S. 28 ff.). So wurde im BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1967 IV 72/65 (BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318) die Ausgliederung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebes aus dem gewerblichen Betrieb einer Personengesellschaft aufgrund einer gesellschaftlichen Neugestaltung als Betriebsaufgabe angesehen. Dieses Urteil wurde durch das neuere Urteil vom 21. Dezember 1977 I R 247/74 (BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305) unter Berufung auf den finalen Entnahmebegriff best盲tigt. Im Urteil vom 28. April 1971 I R 55/66 (BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630) wurde in der Verlegung eines Gewerbebetriebes aus dem Inland in ein Land, dem nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht f眉r den verlegten Betrieb zusteht, eine Betriebsaufgabe im Sinne des 搂 16 Abs. 3 EStG gesehen, weil auch hier die Aufl枚sung der stillen Reserven nicht mehr gew盲hrleistet ist.

Die Annahme einer Betriebsaufgabe erfordert demnach auch bei dem nach dem Wortsinn der Vorschrift weitestm枚glichen Verst盲ndnis zumindest eine Handlung des Steuerpflichtigen oder einen entsprechenden Rechtsvorgang, der darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbst盲ndigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen, Daran fehlt es im Streitfall. Es stellt keine Betriebsaufgabe im dargelegten weiteren Sinne dar, wenn ein Betrieb als selbst盲ndiger Organismus in dem der inl盲ndischen Besteuerung unterliegenden Gebiet weitergef眉hrt wird, aber die Jahr f眉r Jahr anfallenden Verluste und die erwiesene Unrentabilit盲t des Betriebes aufgrund seiner Wesensart und seiner Bewirtschaftung dazu f眉hren, da脽 die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft rechtlich anders eingeordnet werden, d. h. da脽 die Verluste aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht mehr als Verluste aus Land- und Forstwirtschaft anerkannt, sondern als Verluste aus privater Liebhaberei beurteilt werden, wie es im Streitfall geschehen ist. In einem solchen Fall fehlt es an einem Entschlu脽 des Steuerpflichtigen, hier also des Kl盲gers, den Betrieb aufzugeben oder wenigstens in anderer Form fortzuf眉hren. (Im Falle des Strukturwandels hat der Steuerpflichtige immerhin den Betrieb durch gezielte Ma脽nahmen vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb umstrukturiert.) Der Kl盲ger hat durch keine Art aktiven Handelns das Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt. Es fehlt auch an einem Rechtsvorgang, der eine solche Betriebsaufgabe im weiteren Sinne bewirken k枚nnte. Stoll (vgl. Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht S. 234) weist mit Recht darauf hin, da脽 es sich bei den die Entnahmehandlung (Aufgabema脽nahme) substituierenden Rechtsvorg盲ngen nicht um das Wirksamwerden von Wertungen steuerrechtlicher Art zufolge des Eingreifens einer anderen als bis dahin anzuwendenden Besteuerungsvorschrift oder einer ge盲nderten steuerrechtlichen Beurteilung handeln kann, sondern um das Einwirken au脽ersteuerrechtlicher Normen auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt, wie z. B. erbrechtliche Folgen, Enteignungen usw.

Die Ansicht von Stoll, beim 脺bergang zur Liebhaberei liege die Handlung, die eine Betriebsaufgabe bewirke, darin, da脽 der Betrieb nicht mehr als Landwirtschaft genutzt werde, also eine Nutzungs盲nderung vorgenommen werde, trifft indessen nicht zu. Denn die Nutzung bleibt in derartigen F盲llen dieselbe; gerade deshalb, weil die Nutzung eines solchen Betriebes nicht entsprechend ge盲ndert wird und er deshalb ein Verlustbetrieb bleibt, wird ja die Liebhaberei nach einer zugestandenen Anlaufzeit bejaht. Was sich 盲ndert, ist die steuerrechtliche Beurteilung. Diese ge盲nderte steuerrechtliche Beurteilung wegen der anhaltenden Dauerverluste zwingt aber nicht dazu, da脽 das landwirtschaftliche Betriebsverm枚gen von einem bestimmten Zeitpunkt an in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt wird.

Man kann hier auch nicht von einer Art Zwangsentstrickung ohne tats盲chlichen oder rechtlichen Vorgang ausgehen, die eine Zwangs眉berf眉hrung des Betriebsverm枚gens in das Privatverm枚gen zur Folge haben m眉脽te, weil - im Gegensatz zum Fall des Strukturwandels - der gesamte Liebhabereibetrieb einschlie脽lich des Betriebsverm枚gens (s. Abschn. 3) steuerlich nicht mehr erfa脽t wird. Selbst wenn man die Auslegung des 搂 16 Abs. 3 EStG durch die BFH-Rechtsprechung nach dem finalen Entnahmebegriff so verstehen m眉脽te, da脽 der der Bestimmung beigelegte Gesetzeszweck, die Versteuerung der angesammelten stillen Reserven sicherzustellen, in jedem Falle der Entstrickung auch ohne entsprechende Handlung des Steuerpflichtigen oder einen gleichzuachtenden Rechtsvorgang erf眉llt werden m眉sse, k盲me man hier zu keinem Aufl枚sungszwang. Denn dieser Aufl枚sungszwang w眉rde zumindest voraussetzen, da脽 durch den 脺bergang zum Liebhabereibetrieb die Versteuerung der stillen Reserven nicht mehr gew盲hrleistet ist.

Diese Annahme w盲re im Streitfall schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil der Kl盲ger ohne 脛nderung des Wohnsitzes weiter beim FA als Steuerpflichtiger erfa脽t ist, sein landwirtschaftliches Betriebsverm枚gen unver盲ndert im Inland verbleibt und als Objekt der Besteuerung (z. B. nach 搂 82c EStDV, bei der Einheitsbewertung und der Verm枚gensteuer) weiterhin der steuerlichen 脺berwachung unterliegt.

c) F眉r die Nichtaufl枚sung der stillen Reserven spricht noch ein anderer wesentlicher Gesichtspunkt. Das Einkommensteuerrecht folgt zwar im Falle der Entnahme und der Betriebsaufgabe bei der Besteuerung der stillen Reserven nicht dem reinen Realisationsprinzip, nach dem nur verwirklichte Gewinne ausgewiesen und besteuert werden m眉ssen. Trotzdem geht die Einkommensbesteuerung bei den Gewinneink眉nften im Grundsatz vom Prinzip der Besteuerung verwirklichter Gewinne aus, das nur in den genannten F盲llen durchbrochen wird, die sich unmittelbar aus dem Gesetz ergeben (vgl. Beisse, a. a. O., S. 14 ff.). In diesem Verst盲ndnis des Realisationsprinzips liegt auch der tiefere Grund, warum die Rechtsprechung im Falle der Betriebsverpachtung (vgl. Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124), des Strukturwandels oder in Einbringungsf盲llen (vor der gesetzlichen Normierung durch das Umwandlungs-Steuergesetz) auf die Aufl枚sung der stillen Reserven verzichtet hat, obwohl man z. B. bei der Verpachtung eines Betriebes die wesentlichen Merkmale der Betriebsaufgabe unschwer bejahen k枚nnte (so Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, 搂 30 Anm. 2 S. 373, Anm. 44 S. 420). Es sollte die Besteuerung von erheblichen Gewinnen durch Aufl枚sung der stillen Reserven vermieden werden, wenn die Gewinne nicht realisiert, sondern nur buchm盲脽ig in Erscheinung getreten sind, vorausgesetzt, da脽 die Erfassung dieser stillen Reserven bei einem sp盲teren tats盲chlichen Realisierungsvorgang gew盲hrleistet ist.

Dieser Gesichtspunkt gilt f眉r die steuerliche Umqualifizierung des landwirtschaftlichen Betriebes in einen Liebhabereibetrieb in besonderem Ma脽e. Ber眉cksichtigt man, da脽 ab 1. Juli 1970 auch der Wertzuwachs beim Grund und Boden zu versteuern ist, so w盲ren in F盲llen wie dem Streitfall nicht realisierte Gewinne in einem Ausma脽 zu versteuern, da脽 die Mittel hierf眉r vielfach nur durch eine Betriebsver盲u脽erung aufgebracht werden k枚nnten. Eine solche Konsequenz w眉rde aber 眉ber den mit dem Begriff der Liebhaberei verfolgten steuerlichen Zweck weit hinausgehen.

3. Mangels einer Betriebsaufgabe im eigentlichen Sinne und auch mangels Vorliegen eines Entstrikkungsfalles, bei dem die Aufl枚sung der stillen Reserven nicht mehr gew盲hrleistet ist, bleibt also das bisher dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienende Verm枚gen weiterhin Betriebsverm枚gen. Das hat zur Folge, da脽 eine Aufl枚sung und Versteuerung der im Betriebsverm枚gen steckenden stillen Reserven zun盲chst nicht in Betracht kommt.

a) Auch wenn das bisher dem Betrieb dienende Verm枚gen Betriebsverm枚gen bleibt, so erfordert seine Zugeh枚rigkeit zu einer Liebhaberei, d. h. der Umstand, da脽 ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb einkommensteuerlich nicht mehr besteht, einkommensteuerrechtlich doch eine andere Beurteilung, als sie die Vorschriften 眉ber die Gewinnermittlung (搂搂 4, 5, 6 und 7 EStG) f眉r das Betriebsverm枚gen vorschreiben. Denn ebenso wie die Eink眉nfte aus Liebhaberei steuerlich nicht mehr relevant sind, k枚nnen auch die Ver盲nderungen des Betriebsverm枚gens eines solchen Liebhabereibetriebes steuerlich nicht mehr relevant sein. Das bedeutet insbesondere, da脽 alle Wert盲nderungen des Betriebsverm枚gens w盲hrend der Zugeh枚rigkeit zum Liebhabereibetrieb steuerlich unbeachtlich sind. Es sind also weder Teilwertabschreibungen m枚glich, noch k枚nnen stille Reserven, die sich w盲hrend dieser Zeit bilden, sp盲ter steuerlich erfa脽t werden.

Diese Beurteilung f眉hrt daher zu einer Festschreibung des Betriebsverm枚gens, wie es im Zeitpunkt des 脺bergangs zur Liebhaberei vorhanden war. Denn mit den im Zeitpunkt des 脺bergangs vorhandenen Werten war und bleibt dieses noch einem landwirtschaftlichen Betrieb i. S. des 搂 13 EStG dienende Verm枚gen ein einkommensteuerlich voll zu ber眉cksichtigendes Betriebsverm枚gen, dessen stille Reserven noch der Aufl枚sung harren. So wie das System des Einkommensteuergesetzes auf der einen Seite die Bildung stiller Reserven gestattet oder erzwingt, so fordert es auf der anderen Seite die steuerliche Erfassung der angesammelten stillen Reserven bei sp盲terer Aufdeckung (so auch Beschlu脽 in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Diese Aufl枚sung hat zu erfolgen, wenn die festgeschriebenen stillen Reserven realisiert werden, sei es, da脽 der Liebhabereibetrieb ver盲u脽ert, tats盲chlich aufgegeben oder die betreffenden Wirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert oder entnommen werden. Die dabei realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachtr盲gliche Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft zu versteuern (so im wesentlichen auch Felix in Steuerberaterkongre脽-Report 1980 S. 153).

Der Steuerpflichtige und das FA haben daher durch geeignete Ma脽nahmen, die sowohl f眉r den Steuerpflichtigen als auch f眉r die Finanzverwaltung zumutbar sind, daf眉r zu sorgen, da脽 die bei der Umqualifizierung des landwirtschaftlichen Betriebes in einen Liebhabereibetrieb vorhandenen stillen Reserven festgehalten und bei einem sp盲teren gewinnrealisierenden Vorgang der oben geschilderten Art aufgel枚st und der Besteuerung zugef眉hrt werden.

b) Eine fr眉here Aufl枚sung der stillen Reserven w盲re allerdings dann m枚glich, wenn der Steuerpflichtige beim 脺bergang zum Liebhabereibetrieb oder auch sp盲ter die Betriebsaufgabe selbst erkl盲rt. Diese M枚glichkeit mu脽 dem Inhaber eines Liebhabereibetriebes, dessen Beginn die steuerrechtliche Beendigung seines landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebes darstellt, von dem Zeitpunkt des 脺bergangs zur Liebhaberei genauso einger盲umt werden, wie sie dem Verp盲chter eines Gewerbebetriebes oder eines landwirtschaftlichen Betriebes vom Gro脽en Senat zugestanden wurde, weil eben die Verpachtung die Beendigung der aktiven Erwerbst盲tigkeit darstellt und den Entschlu脽 zur endg眉ltigen Beendigung dieser gewerblichen T盲tigkeit beinhalten kann, aber ohne ausdr眉ckliche Erkl盲rung nicht beinhalten mu脽.

4. Der Senat gelangt zu dem Ergebnis, da脽 im Streitjahr 1963 keine stillen Reserven aufgel枚st sind und deshalb kein Aufgabegewinn entstanden ist, weil die steuerliche Erfassung dieser festzuschreibenden stillen Reserven bei einem sp盲teren tats盲chlichen Realisierungsvorgang gew盲hrleistet ist.

Fundstellen