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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Grundst眉ckshandel: Drei-Objekt-Grenze bei der Ver盲u脽erung eines 50 %igen Kommanditanteils an einer gewerblich gepr盲gten Grundst眉cksgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Die Ver盲u脽erung eines 50 %igen Kommanditanteils an einer gewerblich gepr盲gten Grundst眉cksgesellschaft ist steuerrechtlich als 鈥昦nteilige鈥� 脺bertragung so vieler Objekte im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundst眉ckshandel (Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze) zu werten, wie sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390).

Normenkette

AO 1977 搂 39 Abs. 2 Nr. 2; EStG 搂 15 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr 1993 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte als Steuerberater, Wirtschaftspr眉fer und Rechtsbeistand Eink眉nfte aus freiberuflicher T盲tigkeit. Die Kl盲gerin war bei ihm als Sekret盲rin angestellt. Der Kl盲ger betrieb seine Kanzlei zun盲chst in angemieteten R盲umen. Seit August 1994 unterh盲lt er eigene B眉ror盲ume in dem neu errichteten Y-Center in A.

Die Kl盲gerin war neben Frau R alleinvertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrerin der Z-Gewerbe- und Wohnbaukomplement盲r-GmbH (k眉nftig GmbH), welche die Gesch盲fte der am 6. Mai 1991 neu gegr眉ndeten Z-Gewerbe- und Wohnbau GmbH und Co. Bautr盲ger KG (k眉nftig KG) f眉hrte.

Unternehmensgegenstand beider Gesellschaften war der Betrieb eines Bautr盲gerunternehmens. R war alleinige Gesellschafterin der GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM sowie Kommanditistin der KG mit einer Einlage in H枚he von 100 000 DM. R hielt gem盲脽 Treuhandvertrag vom 6. Mai 1991 jeweils 50 v.H. der Gesellschaftsbeteiligungen treuh盲nderisch f眉r die Kl盲gerin als Treugeberin auf deren Rechnung und Gefahr. Auf den Gesch盲fts- und Gesellschaftsanteil entfallende Gewinne und Verluste standen 鈥昦nteilig鈥� der Kl盲gerin zu. F眉r die KG waren neben den Gesch盲ftsf眉hrerinnen keine zus盲tzlichen Mitarbeiter t盲tig.

Die KG erwarb mit notariellen Vertr盲gen vom 25. Mai/10. Juni 1991 in A das Grundst眉ck "G" einschlie脽lich Weg und Garagen (Fl.-Nr. 7806/2, 7806/3, 7806/4, insgesamt 2 418 qm) zum Preis von 1 050 000 DM sowie durch notariellen Vertrag vom 10. Juli 1991 einen Miteigentumsanteil von 52.001/100.000stel an dem bebauten Grundst眉ck Fl.-Nr. 1 ("J") mit 1 120 qm sowie eine Teilfl盲che von rd. 63 qm am Grundst眉ck Fl.-Nr. 5 ("K") zum Preis von zusammen 616 976 DM.

Zur Neubebauung des Grundst眉cks "J" wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 10. Juli 1991 die "Bauherrengemeinschaft A Fl.-Nr. 1, Y" als GbR-Innengesellschaft gegr眉ndet. Als Gesellschafter beteiligt waren neben der KG die Kl盲gerin und R sowie Frau O und Frau P, die mit notariellen Vertr盲gen vom gleichen Tag ebenfalls Miteigentumsanteile an dem vorgenannten Grundst眉ck erworben hatten. Der Miteigentumsanteil der Kl盲gerin betrug 14.185/100.000stel. Auf dem Grundst眉ck sollte ein Wohn- und Gesch盲ftshaus mit einer Tiefgarage (52 Kfz-Stellpl盲tze), L盲den und/oder einer Gastst盲tte im Erdgeschoss, B眉ros sowie Wohnungen im zweiten Obergeschoss und Wohnungen im ersten oder dritten Obergeschoss errichtet werden. Die Bauherren verpflichteten sich gegenseitig zur Aufteilung des Grundst眉cks in Wohnungs- und Teileigentum nach dem Wohneigentumsgesetz (WEG) sowie zur gemeinsamen Errichtung des geplanten Bauvorhabens. Von den geplanten Sondereigentumseinheiten sollte die Kl盲gerin die Nrn. 6, 7 und 8 (drei B眉ros), die KG die Nr. 3 (Ladengesch盲ft), Nr. 9 (Wohnung), Nrn. 13 und 14 (zwei B眉ros), Nrn. 15 bis 19 (f眉nf Wohnungen), Nr. 20 (Praxis) und Nrn. 21 bis 25 (f眉nf Wohnungen) erhalten. Der KG wurden ferner die im Auftrag der weiteren Miteigent眉merin (Frau T) errichteten Sondereigentumseinheiten (Nr. 1 鈥昄adengesch盲ft鈥�, Nrn. 4, 5 und 10 鈥旴眉ros einschlie脽lich der erforderlichen Stellpl盲tze鈥�) zugerechnet.

Die KG f眉hrte allein die Gesch盲fte der Bauherrengemeinschaft (搂 5 Ziff. 1 des GbR-Vertrages). Sie schloss am 10. Juli 1991 mit der Miteigent眉merin T und nachfolgend mit der Kl盲gerin sowie mit den weiteren Beteiligten der Bauherrengemeinschaft Bauvertr盲ge 眉ber die Herstellung des Bauobjektes ab. Bez眉glich der f眉r die Kl盲gerin zu errichtenden drei B眉roeinheiten wurde vereinbart, dass sich der Herstellerpreis nach den Selbstkosten der KG als Auftragnehmerin bestimme und h枚chstens 1 418 500 DM inkl. Umsatzsteuer betragen sollte (vgl. Ziff. IV a des privatschriftlichen Bauvertrages vom 9. November 1991).

Die KG beauftragte die Architektengemeinschaft O und P in A mit dem Erbringen der Architektenleistungen und die Stadtsparkasse sowie Kreissparkasse A mit dem Vertrieb. Das Wohnungs- und Teileigentum wurde mit notariellem Vertrag vom 8. November 1991 begr眉ndet.

Mit notariellem Vertrag vom gleichen Tag erwarb die Kl盲gerin von der KG eine Teilfl盲che von ca. 750 qm aus dem Grundst眉ck "G", einen Miteigentumsanteil von 1/3 am Grundst眉ck Fl.-Nr. 7806/3 sowie eine Teilfl盲che von 125 qm am Grundst眉ck Fl.-Nr. 7806/2 zum Preis von 364 761,60 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen sofort auf die Kl盲gerin 眉ber. Die Vertragspartner verpflichteten sich zugleich, einen Bauvertrag 眉ber die Errichtung eines Einfamilienhauses nebst Garage auf dem Grundst眉ck abzuschlie脽en, nach dem die KG das Bauvorhaben schl眉sselfertig zum Selbstkostenpreis zu erstellen hatte (Ziff. XV des Vertrages). Das Einfamilienhaus wurde nach Fertigstellung von der Kl盲gerin selbst genutzt. Einen Teil vermietete die Kl盲gerin an den Kl盲ger zur Nutzung als B眉ro f眉r seine Steuerberatungskanzlei.

Mit weiterem Vertrag vom 8. November 1991 眉bertrug R ihren Gesch盲ftsanteil an der GmbH sowie ihren Kommanditanteil an der KG mit Wirkung zum 30. November 1991 auf die C Holding GmbH. Die Kl盲gerin und R schieden als Gesch盲ftsf眉hrerinnen aus der GmbH aus. Der Kaufpreis f眉r den Kommanditanteil betrug 3 450 000 DM, der nach Ma脽gabe des Abschnitts B des Vertrages in Teilbetr盲gen zu entrichten war (u.a. nach Verkauf von vier Eigentumswohnungen aus dem Objekt "U"). Die Erwerberin verpflichtete sich u.a., die Bauvertr盲ge mit den Bauherren und die Vertriebsauftr盲ge zu 眉bernehmen. Die KG erkl盲rte hierf眉r einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 3 127 638 DM; f眉r die Kl盲gerin wurde im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung bei der KG (vgl. Betriebspr眉fungsbericht vom 13. Juli 1995 Tz. 3) mit nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲ndertem Feststellungsbescheid f眉r 1991 ein anteiliger Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 1 552 052 DM einheitlich und gesondert festgestellt.

Mit notariellem Vertrag vom 6. M盲rz 1992 ver盲u脽erte die Kl盲gerin das am 5. M盲rz 1987 erworbene, mit einem Wohnhaus bebaute Grundst眉ck "U" in A an die Fa. D Bau GmbH zum Preis von 400 000 DM. Die Kl盲gerin hatte das Geb盲ude nach Erwerb an den Kl盲ger vermietet, der das Geb盲ude f眉r seine Steuerkanzlei umbauen wollte. Die Stadt A lehnte jedoch mit Bescheid vom 9. Dezember 1987 eine Nutzungs盲nderung ab. Bis zum Verkauf wurde das Geb盲ude als Lager f眉r die Steuerkanzlei genutzt. Bereits mit notariellem Angebot vom 8. November 1991 hatte die Kl盲gerin das Grundst眉ck der KG bis zum 30. Juni 1992 f眉r 400 000 DM zum Kauf angeboten, sich aber das Recht zu einem anderweitigen Verkauf oder zur Eigenbebauung vorbehalten. In diesem Zeitpunkt war bereits die Errichtung einer ETW-Wohnanlage mit acht Wohnungen geplant.

In der Folgezeit f眉hrte die Fa. C GmbH & Co. das Bauvorhaben "Y-Center" durch. Die einzelnen Bauherren kauften nach Abschluss der Planungsarbeiten und nach Erteilung der Baugenehmigung mit notariellen Nachtragsurkunden vom Juli 1992 entsprechend ihren Miteigentumsanteilen die Wohn- und Nutzfl盲chen des k眉nftigen Immobilienobjektes (u.a. Kl盲gerin: 14.194/100.000stel; C GmbH & Co.: 52.330/100.000stel).

Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 1993 ver盲u脽erte die Kl盲gerin an den Kl盲ger die drei Teileigentumsrechte (bestehend aus drei Miteigentumsanteilen am Grundst眉ck "J", verbunden jeweils mit dem Sondereigentum an den gewerblichen R盲umen im ersten Obergeschoss 鈥旴眉roeinheiten Nrn. 6 bis 8 mit einer Nutzfl盲che von ca. 478,90 qm鈥� und dem Sondernutzungsrecht an sieben Kfz-Stellpl盲tzen in der Tiefgarage). Der Kaufpreis betrug 2 291 380 DM, zuz眉glich Mehrwertsteuer in H枚he von 343 707 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen unabh盲ngig von der am 28. Februar 1994 f盲lligen Zahlung sofort auf den Kl盲ger 眉ber. Laut Ziff. VII des Vertrages war dieses Vertragsobjekt zu diesem Zeitpunkt nicht vermietet.

In der gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1993 erkl盲rte die Kl盲gerin f眉r das Grundst眉ck "Y" (ehemals "J") einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 38 635 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ermittelte in dem f眉r 1993 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erlassenen Einkommensteuerbescheid abweichend von der Erkl盲rung aus dem Verkauf der drei B眉roeinheiten an den Kl盲ger einen gewerblichen Gewinn in H枚he von 711 900 DM. Der Einspruch hatte hinsichtlich der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus dem vom FA angenommenen gewerblichen Grundst眉ckshandel keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998). Den im Anschluss an eine bei den Kl盲gern durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung (Betriebspr眉fungsbericht vom 5. Mai 1999) nach Klageerhebung erlassenen 脛nderungsbescheid vom 9. September 1999 sowie die weiteren 脛nderungsbescheide vom 3. Januar und 7. Juli 2000 haben die Kl盲ger jeweils zum Gegenstand des anh盲ngigen Klageverfahrens gemacht. Auf die Einwendungen der Kl盲ger hin ist der Gewinn aus gewerblichem Grundst眉ckshandel um die im Veranlagungszeitraum 1993 f眉r die Herstellung der B眉roeinheiten gezahlte Vorsteuer und um eine Gewerbesteuerr眉ckstellung zus盲tzlich gemindert worden.

Die Klage, mit der die Kl盲ger beantragten, f眉r das Objekt "Y" einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 159 954 DM anzusetzen, wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 818 ver枚ffentlichtem Urteil ab.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹厂迟骋鈥�).

Zu Unrecht habe das FG den Gewinn aus der Ver盲u脽erung der zu einem B眉ro zusammengefassten drei Teileigentumsrechte als gewerblich im Rahmen eines gewerblichen Grundst眉ckshandels der Kl盲gerin beurteilt.

Das FG habe die in der Rechtsprechung (insbesondere vom Gro脽en Senat des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� im Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) entwickelten Grunds盲tze f眉r die Gesamtw眉rdigung der auf dem Grundst眉cksmarkt entfalteten Aktivit盲ten bei der Kl盲gerin unzutreffend angewandt. Der Kl盲gerin seien nicht mehr als drei Grundst眉cksverk盲ufe zuzurechnen.

Die drei B眉ros "Y" bildeten wirtschaftlich betrachtet eine B眉roeinheit und seien deshalb nur als ein Objekt anzusetzen. Dieses Objekt sei entgegen der Annahme des FG auch nicht zu fremd眉blichen Bedingungen ver盲u脽ert worden. Dazu werde u.a. auf das Urteil des BFH vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) Bezug genommen. Das am 5. M盲rz 1987 erworbene Einfamilienhaus "U" sei nach Ablehnung der geplanten Nutzungs盲nderung am 6. M盲rz 1992 an die D Bau GmbH ver盲u脽ert worden. Der Verkauf habe zwei Tage nach Ablauf des ma脽gebenden F眉nfjahreszeitraums stattgefunden. Mangels eines angemessenen zeitlichen Zusammenhangs k枚nne dieses Objekt nur mitgerechnet werden, wenn weitere Umst盲nde den Schluss rechtfertigten, dass bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eine Ver盲u脽erungsabsicht vorgelegen habe (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 20. Dezember 1990, BStBl I, 884, Tz. 10). Derartige weitere Umst盲nde fehlten hier indessen.

Werde die Abschw盲chung der Indizwirkung bei f眉nf Jahre 眉bersteigenden Zeitr盲umen nicht ber眉cksichtigt, so werde im Ergebnis die Zeitraumbezogenheit der Drei-Objekt-Regel aufgegeben. Das gef盲hrde die Rechtssicherheit bei privaten Dispositionen von Steuerpflichtigen.

Zudem sei die Kl盲gerin bei dem Erwerb von einem Architekten beraten worden. Aufgrund der Stellungnahme dieses Architekten und mangels Bebauungsplan f眉r dieses Gebiet habe sie mit einer Genehmigung des geplanten Umbaus rechnen k枚nnen.

Die beabsichtigte Verwendung des Einfamilienhauses f眉r die freiberufliche T盲tigkeit des Kl盲gers, die Beauftragung eines Architekten f眉r den Umbau sowie die K眉ndigung der angemieteten bisherigen Kanzleir盲ume wiesen nicht auf eine bedingte Ver盲u脽erungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbes hin. Die erforderliche Genehmigung der geplanten Nutzungs盲nderung belege ebenso wenig eine Verkaufsabsicht; denn es sei nicht ersichtlich, weshalb von vornherein damit zu rechnen gewesen sei, dass die Genehmigung nicht erteilt werde und das Geb盲ude nicht f眉r die Kanzlei des Kl盲gers habe genutzt werden k枚nnen. Eine Ver盲u脽erungsabsicht habe allenfalls nach dem 26. November 1987 entstehen k枚nnen, nachdem die Genehmigung versagt worden sei. Schlie脽lich sei der Kaufpreis mit einem Festdarlehen der Sparkasse A finanziert worden, das 眉ber eine am 1. April 2002 f盲llig werdende Lebensversicherung habe getilgt werden sollen.

Unbeachtlich f眉r die Annahme einer Ver盲u脽erungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt sei auch das erst drei Jahre nach dem Erwerb abgegebene notarielle Verkaufsangebot vom 8. November 1991 an die KG, zumal die Kl盲gerin ihre Anteile am selben Tage ver盲u脽ert habe. Neben der durch die urspr眉ngliche Bauplanung belegten langfristigen Nutzung durch den Kl盲ger spreche auch die Art der Finanzierung gegen eine bereits im Anschaffungszeitpunkt vorhanden gewesene bedingte Wiederver盲u脽erungsabsicht. 脺berdies sei eine Haftpflichtversicherung f眉r das Grundst眉ck fest auf 10 Jahre abgeschlossen worden.

Zu Unrecht habe das FG schlie脽lich im Rahmen der Ver盲u脽erung der Gesch盲ftsanteile den Verkauf von zwei weiteren Objekten angenommen. Die KG sei als Bautr盲gergesellschaft gewerblich t盲tig gewesen, habe aber bis zum Ausscheiden der Kl盲gerin am 8. November 1991 keine Grundst眉cke an Dritte verkauft.

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bautr盲gergesch盲ft der KG bis zum Ausscheiden der Kl盲gerin und der sp盲teren Ver盲u脽erung der beiden Grundst眉cke durch die Kl盲gerin sei nicht erkennbar. Nicht einbezogen werden k枚nne das Grundst眉ck "Teilfl盲che G", das die KG an die Kl盲gerin verkauft habe.

Die Ver盲u脽erung von Anteilen an einer gewerblichen Grundst眉cksgesellschaft k枚nne auch nicht der anteiligen Ver盲u脽erung von Grundst眉cken gleichgestellt werden. F眉r verm枚gensverwaltende Gesellschaften habe die Finanzverwaltung das zwar nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bejaht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884, Tz. 16). Bei gewerblichen Grundst眉cksgesellschaften sei indes 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht anwendbar. Hier werde 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdr盲ngt (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Die Gleichbehandlung verm枚gensverwaltender und gewerblich t盲tiger Personengesellschaften werde den unterschiedlichen steuerrechtlichen Wirkungen von Grundst眉cksverk盲ufen nicht gerecht. Im Rahmen der Verm枚gensverwaltung bleibe ein Verkauf 鈥晄ofern nicht die Voraussetzungen des 搂 23 EStG vorl盲gen鈥� steuerfrei. Ver盲u脽erungen durch eine gewerbliche Personengesellschaft w眉rden indes auch steuerlich erfasst, so dass sie nicht noch einmal f眉r die Umqualifizierung anderer Grundst眉cksverk盲ufe herangezogen werden k枚nnten, deren Steuerbarkeit noch nicht feststehe.

Den Gesellschaftern k枚nnten nicht einzelne Wirtschaftsg眉ter der gewerblichen Personengesellschaft oder Erfolgsbeitr盲ge aus einzelnen Gesch盲ften pers枚nlich zugeordnet werden. Eine Gleichstellung versto脽e auch gegen die grundlegende einkommensteuerrechtliche Bewertung in 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG; denn Gegenstand einer Anteilsver盲u脽erung seien nicht die anteiligen Wirtschaftsg眉ter der Personengesellschaft, sondern der Gesellschaftsanteil selbst. Bei der Einordnung des Ver盲u脽erungsgewinns als gewerbliche Eink眉nfte werde nicht auf die einzelnen Wirtschaftsg眉ter zur眉ckgegriffen. Auch 搂 6 Abs. 3 EStG sei ein Indiz f眉r die die Bruchteilsbetrachtung verdr盲ngende Gesamtbetrachtung.

Dieses Ergebnis widerspreche nicht der Ber眉cksichtigung des sachlichen Zusammenhangs einer f眉r sich genommen nicht gewerblichen T盲tigkeit mit einer mitunternehmerischen Beteiligung im Rahmen der Beurteilung der Gesamtaktivit盲t eines Steuerpflichtigen als gewerblich oder nicht gewerblich. Die Ver盲u脽erung von Anteilen beende 眉berdies die gewerbliche Bet盲tigung und bedeute die Aufgabe der Verwirklichung gewerblicher T盲tigkeitsmerkmale. Zeitlich liege die Anteilsver盲u脽erung deutlich vor den privaten Grundst眉cksver盲u脽erungen (Verkauf der B眉roeinheiten am 30. Dezember 1993 und des Grundst眉cks "U" am 6. M盲rz 1992). Ausdr眉cklich beendete T盲tigkeiten k枚nnten keine Indizwirkung mehr f眉r sp盲tere Aktivit盲ten entfalten. Wenn die beendeten T盲tigkeiten sp盲ter wieder aufgenommen werden, m眉sse auf sie die Drei-Objekt-Grenze eigenst盲ndig angewendet werden.

Nach der Rechtsprechung (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. e) k枚nne ein Mitunternehmer einer gewerblich t盲tigen Grundst眉cksgesellschaft Grundst眉cke auch in eigener Person privat verwalten. Die gewerbliche T盲tigkeit der Mitunternehmerschaft k枚nne die privaten Grundst眉cksverk盲ufe nicht mit der Gewerblichkeit "infizieren". Auch sei die Feststellung, die KG habe keine vom Grundst眉ckshandel unterscheidbaren Zwecke verfolgt, unrichtig. Die KG sei eine Bautr盲gergesellschaft gewesen. Das Grundst眉ck "U" sei jedoch ohne bauliche Aktivit盲ten verkauft worden. Insoweit sei zwischen einem reinen Handel und der Herstellung entsprechend der jeweiligen sachlichen Zwecksetzung zu unterscheiden. Der Verkauf des Objektes "U" h盲nge mit der Bautr盲gert盲tigkeit der KG sachlich nicht zusammen. Andernfalls k枚nne ein Mitunternehmer nie verm枚gensverwaltend t盲tig werden. Ein sachlicher Zusammenhang bestehe auch nicht mit dem Verkauf der B眉roeinheiten in der "Y".

脺berdies sei es zweifelhaft, ob die Zeitraumbetrachtung auch auf die Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils anwendbar sei; denn es k枚nnten w盲hrend der Beteiligung als Mitunternehmer zahlreiche Gr眉nde auftreten, welche die Ver盲u脽erung des Anteils als zweckm盲脽ig erscheinen lie脽en. Eine Indizwirkung bez眉glich der im Gesamthandsverm枚gen befindlichen Grundst眉cke sei damit indes nicht verbunden. Die Aufgabe der gesamth盲nderisch gebundenen Grundst眉cksanteile sei lediglich eine unvermeidbare Folge der Beendigung der Mitunternehmerstellung.

Die Kl盲gerin sei nur vom 6. Mai bis 30. November 1991 als Gesch盲ftsf眉hrerin der KG im Bautr盲gerbereich, insbesondere hinsichtlich der im Gesamthandseigentum stehenden Grundst眉cke, t盲tig gewesen. Mangels Fertigstellung sei indes kein Objekt verkauft gewesen.

Die Kl盲gerin habe sich schlie脽lich nicht als Produzentin eines Gro脽objektes bet盲tigt. Das "Y-Center" sei weder fertiggestellt noch verkauft gewesen. Ungeeignet sei die Feststellung des FG, die von der Kl盲gerin f眉r die Bautr盲gergesellschaft wahrgenommenen T盲tigkeiten seien unmittelbar auf eine grundst眉cksbezogene unternehmerische Wertsch枚pfung gerichtet gewesen. Die unternehmerische Wertsch枚pfung komme in einem Ver盲u脽erungsgewinn beim Anteilsverkauf zum Ausdruck und sei nach 搂 16 EStG versteuert worden. Ein sachlicher Zusammenhang mit sp盲teren Ver盲u脽erungsvorg盲ngen sei nicht zu begr眉nden.

Insbesondere sei bereits aus zeitlichen Gr眉nden nicht von einem ma脽gebenden Anteil der Kl盲gerin an der Verwirklichung des Bauvorhabens zu sprechen. Die Kl盲gerin habe als Gesch盲ftsf眉hrerin lediglich Teilelemente einer Bautr盲gert盲tigkeit verwirklicht. Weder habe sie als Gesch盲ftsf眉hrerin der KG Vertr盲ge 眉ber die Bauausf眉hrung abgeschlossen noch habe sie Ver盲u脽erungsgesch盲fte f眉r die KG get盲tigt. Die Baugenehmigung sei 眉berdies erst nach ihrem Ausscheiden erteilt worden.

Lt. Mitteilung des Notars vom 2. Juli 1992 seien erst zu diesem Zeitpunkt die Planungsarbeiten abgeschlossen worden. Erst im Anschluss daran sei die H枚he des Mitunternehmeranteils bestimmt worden. Hieraus sei zu schlie脽en, auch die Planungsarbeiten seien beim Ausscheiden der Kl盲gerin noch nicht abgeschlossen gewesen.

Als Gesch盲ftsf眉hrerin habe die Kl盲gerin lediglich f眉r die KG eine auf deren Gewinnerzielung gerichtete T盲tigkeit entfaltet. Der verwirklichte und versteuerte Gewinn aus der Ver盲u脽erung der Beteiligung k枚nne nicht mehr zeitlich nachwirken auf die sp盲teren Grundst眉cksverk盲ufe. Anderenfalls k枚nnte kein steuerlich beg眉nstigter Aufgabegewinn angenommen werden, wenn der als Einheit zu versteuernde Grundst眉ckshandel noch fortgef眉hrt worden w盲re.

Eine Zusammenfassung der Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit mit privaten Grundst眉cksverk盲ufen zu einem Gewerbebetrieb sei weder steuersystematisch noch sachlich zu rechtfertigen, weil Mitunternehmer je nach Einsatz in der Grundst眉cksgesellschaft anderenfalls ungleich behandelt werden w眉rden, obwohl sie bez眉glich ihrer eigenen Grundst眉cksverk盲ufe keine unterschiedlichen steuerlich relevanten T盲tigkeitsmerkmale verwirklichten.

Die Kl盲ger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und unter 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzung und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer f眉r 1993 unter Ansatz eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung f眉r das Objekt "Y-stra脽e" in H枚he von 159 954 DM entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen eines von der Kl盲gerin im Streitjahr 1993 betriebenen gewerblichen Grundst眉ckshandels angenommen und den Gewinn aus der Ver盲u脽erung der drei Teileigentumsrechte nebst Sondereigentum und Sondernutzungsrechten an dem Grundst眉ck "Y" als laufenden gewerblichen Gewinn erfasst.

1. Ein Gewerbebetrieb besteht, wenn eine T盲tigkeit die Voraussetzungen des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG erf眉llt und sich die T盲tigkeit nach den Umst盲nden des Einzelfalles nicht als private Verm枚gensverwaltung darstellt.

a) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sph盲re sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verh盲ltnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsf盲llen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbed眉rftige Auffassung dar眉ber ma脽gebend, ob die T盲tigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Verm枚gensverwaltung fremd ist.

Die Grenze von der privaten Verm枚gensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird 眉berschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Bet盲tigung und unter Ber眉cksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Verm枚genswerte durch Umschichtung gegen眉ber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.

Ein gewerblicher Grundst眉ckshandel kommt in der Regel erst dadurch zustande, dass der Ver盲u脽erer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie im engen zeitlichen Zusammenhang damit ver盲u脽ert. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der ma脽gebenden T盲tigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) haben f眉r die Beurteilung, ob eine gewerbliche Bet盲tigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs 鈥昳n der Regel f眉nf Jahre鈥� zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte ver盲u脽ert, so kann von einem gewerblichen Grundst眉ckshandel ausgegangen werden, weil die 盲u脽eren Umst盲nde den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Verm枚genswerte durch Umschichtung ankommt. Die indizielle Bedeutung dieser Kriterien h盲ngt in der Regel weder von der Gr枚脽e und dem Wert des einzelnen Objekts sowie von dessen Nutzungsart ab noch davon, ob der Steuerpflichtige die ver盲u脽erten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.).

Auf diese 鈥晄ehr gewichtigen鈥� Indizien kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen 鈥昰anz besonderen鈥� Umst盲nden zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder umgekehrt eine fehlende Ver盲u脽erungsabsicht ergibt.

Selbst bei weniger als vier Objekten kann auf eine gewerbliche Bet盲tigung geschlossen werden, wenn z.B. das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Ver盲u脽erung erworbene Grundst眉ck schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder es von vornherein auf Rechnung oder nach W眉nschen des Erwerbers bebaut wird (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

b) Die Rechtsprechung hat bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze 眉berschritten ist, prinzipiell auch die Ver盲u脽erung von Anteilen an Grundst眉cksgesellschaften miteinbezogen.

Der Senat hat die Ver盲u脽erung eines 50 v.H.-Anteils an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 einer anteiligen Grundst眉cksver盲u脽erung gleichgestellt, so dass es auf die Zahl der im Gesamthandsverm枚gen befindlichen Grundst眉cke ankommt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 1. f., m.w.N.; zustimmend Rei脽 in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., 搂 15 Rz. 124; Altfelder, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 2000, 349, 370; im Ergebnis zustimmend Kobor, FR 1999, 1155, 1159, sowie Hoffmann in EFG 2001, 821 in einer Anmerkung zum erstinstanzlichen Urteil; a.A. Hofer, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 2000, 1635, 1637 鈥昻ur ein Z盲hlobjekt鈥�, m.w.N.).

Bei gewerblich t盲tigen Personengesellschaften hat die Rechtsprechung aus der Einheit der Personengesellschaft abgeleitet, dass 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durch 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdr盲ngt wird (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2., m.w.N.).

Zivilrechtlich stellt sich bei gewerblichen Personengesellschaften, zu denen nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch gewerblich gepr盲gte Personengesellschaften geh枚ren, die Anteilsver盲u脽erung als 脺bertragung der Gesellschafterstellung und des damit verbundenen Anteils am Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft dar.

Bei Gesamthandsgesellschaften kann der Gesellschafter zivilrechtlich weder 眉ber seinen Anteil an den einzelnen Gegenst盲nden noch 眉ber seinen Anteil am Gesamthandsverm枚gen verf眉gen (搂 719 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴骋叠鈥�; BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645, unter 3. b; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Anm. C 24, 26; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., 搂 5 Rz. 270 "Beteiligung an PersGes."). Die Gesellschafterstellung bildet in der Hand des betreffenden Gesellschafters einen Verm枚gensgegenstand.

Hingegen ist die Gesellschafterbeteiligung steuerrechtlich kein einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, unter 3.; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Anm. C 26, m.w.N.). Vielmehr stellen Ver盲u脽erung und Erwerb des Gesellschaftsanteils die 脺bertragung ideeller Anteile des Ver盲u脽ernden an den einzelnen gesamth盲nderisch gebundenen Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens dar, f眉r die insoweit eine getrennte Zurechnung f眉r Zwecke der Besteuerung nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 erforderlich ist (BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350; in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; in BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645; ferner Wacker in Schmidt, a.a.O., 搂 16 Rz. 452, m.w.N.).

Wie der BFH im Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368 (unter. 3.) betont hat, gilt dies unabh盲ngig davon, dass das EStG die Ver盲u脽erung der Anteile eines Gesellschafters an s盲mtlichen zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚renden Wirtschaftsg眉tern "tarifbeg眉nstigt" und zu diesem Zweck in 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils besonders erw盲hnt. Der VIII. Senat des BFH hat im Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98 (BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, unter II. 2. a) sogar umgekehrt die Frage aufgeworfen, ob es angesichts der ausdr眉cklichen Bestimmung in 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der 脺bertragung eines Mitunternehmeranteils 眉berhaupt noch der von der Rechtsprechung entwickelten Zurechnungsgrunds盲tze bez眉glich der einzelnen anteiligen Wirtschaftsg眉ter nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bed眉rfe, da das EStG selbst von der Einzel眉bertragung ausgehe und sie lediglich f眉r einen speziellen steuerlichen Zweck b眉ndele.

c) Nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. IV. 3. ff.) sind im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden T盲tigkeiten auf dem Gebiet des Grundst眉ckshandels in eine Gesamtw眉rdigung einzubeziehen. Insoweit ist auch nicht zwischen einer rein verm枚gensverwaltenden und einer gewerblich t盲tigen Grundst眉cksgesellschaft zu unterscheiden. Lediglich dann geh枚ren Grundst眉cksgesch盲fte nicht zu einem Grundst眉ckshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck 鈥昦ls dem Bau und dem Handel von bzw. mit Grundst眉cken鈥� gegr眉ndete und diesem Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gew枚hnlichen Gesch盲ftsbetriebs aus spezifischen betriebsbezogenen Gr眉nden Grundst眉cke ver盲u脽ert.

2. In Anwendung dieser Ma脽st盲be hat das FG im Streitfall zu Recht die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundst眉ckshandels als erf眉llt angesehen. Die Kl盲gerin hat innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte ver盲u脽ert, so dass nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung gerechtfertigt ist, dass die Kl盲gerin von Anfang an in zumindest bedingter Ver盲u脽erungsabsicht gehandelt hat.

a) Revisionsrechtlich ist die W眉rdigung nicht zu beanstanden, dass die Kl盲gerin mit der Ver盲u脽erung ihrer h盲lftigen Kommanditbeteiligung mindestens zwei Objekte ver盲u脽ert hat.

aa) Die Kl盲gerin ist zwar nicht zivilrechtlich Gesellschafterin der KG gewesen. Jedoch ist nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751) bei Treuhandverh盲ltnissen der Treugeber steuerrechtlich einem Gesellschafter nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 gleichzustellen. Die zivilrechtliche Stellung des Treuh盲nders als Gesellschafter ist steuerrechtlich dem Treugeber zuzurechnen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 3. b cc).

Steuerrechtlich m眉ssen allerdings f眉r die Annahme einer Mitunternehmerstellung die diese kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative ebenfalls vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B. I. 1.).

Sowohl die Treugeberstellung der Kl盲gerin in H枚he von 50 v.H. bez眉glich der Kommanditbeteiligung der damaligen Kommanditistin R als auch die Merkmale f眉r eine Mitunternehmerstellung der Kl盲gerin sind im Streitfall gegeben. Sie hat wirtschaftlich das volle Risiko getragen und als alleinvertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrerin die Gesch盲fte der gesch盲ftsf眉hrenden Komplement盲r-GmbH der KG wahrgenommen.

bb) Mit der Anteils眉bertragung auf die C Holding GmbH hat die Kl盲gerin steuerrechtlich mindestens zwei Objekte 眉bertragen. Im Gesamthandsverm枚gen der KG befanden sich in diesem Zeitpunkt zum einen das Restgrundst眉ck "G", auf dem mehrere Doppelh盲user errichtet werden sollten, zum anderen war die KG Miteigent眉merin des Grundst眉cks "Y". Nach dem notariellen Vertrag vom 8. November 1991 war bez眉glich des Grundst眉cks "Y" Wohnungs- und Teileigentum begr眉ndet worden. Die KG sollte danach vier Teileigentumsrechte und elf Wohnungseigentumsrechte erhalten, wenn auch der grundbuchrechtliche Vollzug noch ausstand.

cc) Die kurze Zeitspanne von nur einem halben Jahr zwischen dem Erwerb der KG-Beteiligung im Mai 1991 und ihrer Ver盲u脽erung im November 1991 durch die Kl盲gerin indiziert eine von Anfang an bestehende Wiederver盲u脽erungsabsicht. Da es um die zutreffende Erfassung von Aktivit盲ten der Gesellschafter geht, ist insoweit darauf abzustellen, wie lange die KG-Beteiligung gehalten wird (BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. a). Bei einer Ver盲u脽erung innerhalb eines so kurzen Zeitraums stellt die Rechtsprechung an die Widerlegung der Indizwirkung strenge Anforderungen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, unter 2. e).

Die durch die Ver盲u脽erung des Mitunternehmeranteils entfalteten grundst眉cksbezogenen Aktivit盲ten werden auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass mit der Ver盲u脽erung gleichzeitig die gewerbliche T盲tigkeit im Rahmen der Personengesellschaft beendet und der aus diesem Vorgang resultierende Ver盲u脽erungsgewinn im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r die KG bereits entsprechend steuerlich erfasst worden ist; denn die Einbeziehung der durch den ver盲u脽erten Mitunternehmeranteil repr盲sentierten Grundst眉cksanteile als Z盲hlobjekte bei dem gewerblichen Grundst眉ckshandel der Kl盲gerin f眉hrt nicht zu einer erneuten abweichenden Gewinnermittlung bez眉glich der Ver盲u脽erung, sondern dient allein dazu, im Wege der gebotenen Gesamtschau sicherzustellen, dass steuerlich s盲mtliche Grundst眉cksaktivit盲ten des Gesellschafters zutreffend erfasst werden. F眉r den gewerblichen Grundst眉ckshandel ist es sogar kennzeichnend, dass h盲ufig erst retrospektiv im Rahmen dieser Gesamtw眉rdigung von 鈥晄ich unter Umst盲nden 眉ber Jahre hinziehenden鈥� Einzelaktivit盲ten eines Steuerpflichtigen die sachlich richtige Zuordnung als gewerblicher Grundst眉ckshandel vornehmen l盲sst.

Das FG hat auch zu Recht darauf hingewiesen, dass die Kl盲gerin allein an der Herstellung der drei B眉roeinheiten interessiert gewesen war und vor allem die auf die KG entfallenden 15 Wohnungs- und Teileigentumsrechte an Dritte verkauft werden sollten.

Der Senat braucht, da ohnehin im Streitfall mindestens vier Objekte zeitnah wiederver盲u脽ert worden sind, nicht der Frage nachzugehen, ob der gewerbliche Charakter der Bet盲tigung der Kl盲gerin nicht zus盲tzlich dadurch erh盲rtet wird, dass im Streitfall von Anfang an konkrete Planungen f眉r die Bebauung sowie die Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum des "Y-Centers" vorgenommen worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, unter 2. e).

dd) Zu Unrecht meinen die Kl盲ger, es fehle an einem sachlichen Zusammenhang zwischen der gewerblichen T盲tigkeit der KG und der 鈥昩ei isolierter Betrachtung鈥� nicht gewerblichen T盲tigkeit der Kl盲gerin. Mit der Anteilsver盲u脽erung sei n盲mlich die gewerbliche Bet盲tigung beendet gewesen.

Das vom Gro脽en Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 herausgestellte Ziel einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters kann nur dadurch erreicht werden, dass die formal in der Rechtsform einer Gesellschaftsbeteiligung stattfindenden Verk盲ufe von 鈥昦nteiligen鈥� Objekten in die Gesamtw眉rdigung der auf dem Grundst眉ckssektor entfalteten Aktivit盲ten der Kl盲gerin einbezogen werden. Auch der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 7. M盲rz 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. e bb) ausgef眉hrt, dass sich die Drei-Objekt-Grenze, die zur Feststellung diene, ob der Steuerpflichtige mit seinen auf dem Grundst眉cksmarkt entfalteten Aktivit盲ten die Grenzen der privaten Verm枚gensverwaltung 眉berschreite, nicht am Grundst眉cksbegriff des BGB orientiere. Die KG verfolgte 眉berdies auch keine vom Grundst眉ckshandel unterscheidbaren Zwecke, sondern auch sie wollte 鈥晈ie das FG festgestellt hat鈥� die ihr im "Y-Center" zustehenden Objekte an Dritte ver盲u脽ern. Unerheblich ist, dass sie im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Gesellschaftsbeteiligung durch die Kl盲gerin diese Pl盲ne noch nicht realisiert hatte; denn anderenfalls w盲ren der Kl盲gerin auch diese Gesch盲ftsvorf盲lle 鈥昦nteilig鈥� zus盲tzlich zuzurechnen.

Der sachliche Zusammenhang zwischen der Anteilsver盲u脽erung wird auch nicht durch die zeitlich erst sp盲ter durchgef眉hrte Ver盲u脽erung weiterer 鈥昦nderer鈥� Objekte in Frage gestellt. Vielmehr lassen s盲mtliche in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehenden Grundst眉cksgesch盲fte nach der Lebenserfahrung auf einen einheitlichen gewerblichen Bet盲tigungswillen schlie脽en und sind insgesamt als gewerblich zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229). Die einzelnen Grundst眉cksgesch盲fte brauchen indes nicht nach Art und Durchf眉hrung miteinander vergleichbar zu sein. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Gesch盲ften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 237, m.w.N.).

Der Gro脽e Senat des BFH hat zwar im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 nicht ausgeschlossen, dass der Mitunternehmer einer gewerblich t盲tigen Grundst眉cksgesellschaft 鈥昬benso wie ein Einzelunternehmer鈥� in eigener Person Grundst眉cke auch privat verwalten k枚nne und es insoweit auf die jeweiligen Umst盲nde des Einzelfalles ankomme. Indes muss eine solche private Nutzung von Grundst眉cken anhand eindeutiger objektiver Umst盲nde feststellbar sein, wie dies bei einer langfristigen Vermietung durch den Ver盲u脽erer selbst oder bei 眉ber einen langen Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekten ausnahmsweise der Fall sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 172, m.umf.N.). Derartige besondere Umst盲nde haben die Kl盲ger indes weder vorgetragen noch ergeben sich solche aus den Akten.

b) Die Kl盲gerin hat des Weiteren das 鈥昦nteilige鈥� Grundst眉ck "Y" am 10. Juli 1991 erworben und drei Teileigentumsrechte am 30. Dezember 1993 an den Kl盲ger zu fremd眉blichen Bedingungen wieder ver盲u脽ert.

Das FG ist aufgrund der von Anfang an bestehenden Planung f眉r die bauliche Gestaltung der B眉ror盲ume zu dem Ergebnis gekommen, dass insoweit ausnahmsweise steuerrechtlich von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen sei (vgl. zu den Voraussetzungen daf眉r BFH-Urteile vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94; vom 11. M盲rz 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

Diese 鈥昦ufgrund der den Senat bindenden Feststellungen鈥� vom FG vorgenommene rechtliche W眉rdigung wird auch von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen. Damit ist insoweit steuerrechtlich lediglich von einem Objekt auszugehen.

c) Als viertes Objekt ist das Grundst眉ck "U" einzubeziehen, das die Kl盲gerin am 5. M盲rz 1987 erworben und am 6. M盲rz 1992 wieder ver盲u脽ert hat.

Entgegen der Ansicht der Kl盲gerin stellt der F眉nf-Jahres-Zeitraum keine starre zeitliche Grenze im Sinne eines materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmals dar. Vielmehr handelt es sich um ein gewichtiges Beweisanzeichen im Rahmen der gebotenen Gesamtw眉rdigung, ob ein gewerblicher Grundst眉ckshandel anzunehmen ist. Eine 脺berschreitung dieses Zeitraums von wenigen Tagen beeintr盲chtigt die Indizwirkung f眉r eine von Anfang an bestehende Ver盲u脽erungsabsicht noch nicht und f眉hrt insbesondere nicht dazu, dass zur Aufrechterhaltung einer Indizwirkung zus盲tzlich weitere Umst盲nde vorliegen m眉ssten, wie z.B. eine h枚here Objektzahl oder eine Branchenn盲he des Ver盲u脽erers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545, m.w.N.).

Im Streitfall ist somit der notwendige zeitliche Zusammenhang sowohl zwischen dem Erwerb und der Ver盲u脽erung als auch hinsichtlich der Verwertung der einzelnen Objekte insgesamt gewahrt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 21/92, BFH/NV 1994, 463, 464, m.w.N.).

脺berdies hat das FG zu Recht zus盲tzlich darauf abgestellt, dass die Kl盲gerin bereits am 8. November 1991 der KG ein notarielles Verkaufsangebot unterbreitet und dadurch sogar ihre unbedingte Verkaufsabsicht bez眉glich dieses Objektes noch deutlich unterhalb der F眉nf-Jahres-Grenze nach au脽en dokumentiert hatte.

Soweit die Kl盲gerin meint, dieses Verkaufsangebot belege zumindest noch keine Wiederver盲u脽erungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt, ist dem entgegenzuhalten, dass die st盲ndige Rechtsprechung gerade die durch den engen zeitlichen Zusammenhang indizierte zumindest bedingte Ver盲u脽erungsabsicht gen眉gen l盲sst.

Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die hier von Anfang an zumindest bedingte Ver盲u脽erungsabsicht nicht zus盲tzlich durch den vom FA geltend gemachten Anhaltspunkt erh盲rtet wird, dass die Kl盲gerin aufgrund bestehender baurechtlicher Einschr盲nkungen bereits im Zeitpunkt des Erwerbs dieses Objektes nicht sicher mit dessen Nutzung als Steuerkanzlei rechnen konnte und sp盲testens nach einem negativen Stadtratsbeschluss vom 26. November 1987 die sichere Erkenntnis gewonnnen haben musste, die geplante Nutzung nicht mehr verwirklichen zu k枚nnen.

Der Senat braucht ebenso wenig auf den weiteren Vortrag des FA einzugehen, dass das notarielle Kaufangebot der Kl盲gerin vom 8. November 1991 an die KG vorsah, auf diesem Grundst眉ck acht Eigentumswohnungen zu errichten und mindestens vier davon zu ver盲u脽ern.

Soweit die Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung abweichend von den mit Verfahrensr眉gen nicht angegriffenen Feststellungen des FG weitere gegen eine (bedingte) Ver盲u脽erungsabsicht sprechende Umst盲nde bez眉glich des Objektes "U" geltend gemacht haben, k枚nnen sie schon deshalb nicht in die W眉rdigung einbezogen werden, weil es sich revisionsrechtlich um neue Tatsachen handelt, die in der Revisionsinstanz nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnen (搂 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343, unter II. 3. c, m.w.N.).

d) Schlie脽lich entspricht es der st盲ndigen Rechtsprechung, dass in die gebotene Gesamtw眉rdigung des Einzelfalls nicht nur die Umst盲nde des jeweils streitigen Feststellungszeitraums, sondern vielmehr diejenigen der gesamten 眉berschaubaren T盲tigkeit einzubeziehen sind. T盲tigkeiten, bei denen zun盲chst noch offen ist, ob sie einen gewerblichen Grundst眉ckshandel bilden, wie dies zun盲chst f眉r die Ver盲u脽erung des Objekts "U" der Fall war, k枚nnen im Rahmen dieser erforderlichen Gesamtschau im Nachhinein die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundst眉ckshandels erf眉llen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, 171, m.w.N.).

3. Auch die weiteren, von den Beteiligten nicht ausdr眉cklich in Zweifel gezogenen Tatbestandsmerkmale f眉r einen gewerblichen Grundst眉ckshandel liegen im Streitfall vor (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. c, m.w.N.).

Entgegen der Annahme der Kl盲ger steht der Einbeziehung in den Grundst眉ckshandel nicht entgegen, dass die Kl盲gerin das Objekt "Y" an ihren Ehemann, den Kl盲ger, ver盲u脽ert hat. Denn im Rahmen einer Gesamtschau der Grundst眉cksaktivit盲ten ist es nicht erforderlich, dass die Kl盲gerin jedes einzelne Objekt einer Mehrzahl von Personen angeboten hat (BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 2. c cc, m.w.N.). Andere gegen die Fremd眉blichkeit dieses Ver盲u脽erungsgesch盲ftes sprechende Umst盲nde wie eine gewinnlose, schenkweise 脺bertragung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c, m.w.N.), sind weder ordnungsgem盲脽 geltend gemacht noch aus den Akten erkennbar.

Ebenso ist die H枚he des f眉r das Streitjahr 1993 aus der Ver盲u脽erung der drei Teileigentumsrechte angesetzten gewerblichen Gewinns unstreitig.

Fundstellen