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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Verlustausgleich nach 搂 15a EStG bei eigenkapitalersetzenden Darlehen

Leitsatz (amtlich)

Eigenkapitalersetzende Darlehen sind nicht Teil des Kapitalkontos i.S. von 搂 15a EStG. Sie erf眉llen auch nicht die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach 搂 15a Abs. 1 S盲tze 2 und 3 EStG.

Normenkette

EStG 搂 15a; HGB 搂 172a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG, bestehend aus der W-GmbH (ohne Einlage) und den zwei beigeladenen Kommanditisten. Sie wurde 1989 gegr眉ndet. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind die vertraglich bedungenen Einlagen der Kommanditisten und die Gewinne zur Auff眉llung dieser Einlagen auf einem Kapitalkonto I, die 眉brigen Gewinne, Einlagen, Entnahmen und Verluste auf einem Kapitalkonto II zu erfassen; Betr盲ge, die die Gesellschafter der Gesellschaft 眉ber ihre Einlagen hinaus zur Verf眉gung stellen, sollen als verzinsliche Gesellschafterdarlehen behandelt werden.

Die Kl盲gerin erlitt in den Streitjahren 1990 bis 1992 erhebliche Verluste, die bei ihr zu einer 脺berschuldung und bei den Kommanditisten zu negativen Kapitalkonten f眉hrten. Da die Kl盲gerin von dritter Seite keine Kredite mehr erhielt, gew盲hrten ihr die beiden Kommanditisten das 鈥昳m Wesentlichen zur Abdeckung der jeweiligen j盲hrlichen 脺berschuldung鈥� ben枚tigte Kapital in der Form von Darlehen. Als solche wurden sie entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auch in der Bilanz der Kl盲gerin ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat im Anschluss an eine 1994 durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung die Ansicht, dass die Darlehen in der Sonderbetriebsbilanz der Gesellschafter zu aktivieren seien und demgem盲脽 das Verlustausgleichsvolumen i.S. von 搂 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht erh枚hten. Demgem盲脽 stellte es die die Einlage der Kommanditisten 眉bersteigenden Verluste im Rahmen der gesonderten Feststellung nach 搂 15a Abs. 4 EStG f眉r die Streitjahre 1990 bis 1992 lediglich als verrechenbare Verluste fest. Die Kl盲gerin vertrat demgegen眉ber die Ansicht, dass die Darlehen eigenkapitalersetzend und deshalb den Kapitalkonten der Kommanditisten hinzuzurechnen gewesen seien. Dementsprechend m眉ssten sie bei diesen als ausgleichs- oder abzugsf盲hige Verluste behandelt werden. Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1998, 813).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂 15a EStG).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und die Bescheide wegen gesonderter Feststellung der verrechenbaren Verluste 1990 bis 1992 vom 13. Juni 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1995 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Nach 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach 搂 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht. Ein hiernach nicht ber眉cksichtigungsf盲higer, sog. verrechenbarer Verlust (搂 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gem盲脽 搂 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in sp盲teren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

Kapitalkonto i.S. dieser Vorschrift ist der Anteil der Gesellschafter am Verm枚gen der Gesellschaft, wie er sich aus deren Steuerbilanz und den f眉r die Gesellschafter zu bildenden Erg盲nzungsbilanzen ergibt. Die zum Sonderbetriebsverm枚gen I der Gesellschafter geh枚renden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind deshalb nicht in das Kapitalkonto i.S. von 搂 15a EStG einzubeziehen; sie sind damit auch nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos der Kommanditisten aufgrund der ihnen zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu verhindern (inzwischen st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30. M盲rz 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163).

Eine Abschreibung dieser Forderungen auf den niedrigeren Teilwert war unzul盲ssig; die verminderte Werthaltigkeit der Forderungen kann erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung ber眉cksichtigt werden (ebenfalls st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, am Ende, m.w.N.).

2. Diese allgemein f眉r Gesellschafterdarlehen geltenden Grunds盲tze sind auch bei der Beurteilung von Forderungen aus eigenkapitalersetzenden Darlehen zu beachten.

a) Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass es sich im Streitfall um eigenkapitalersetzende Darlehen handelte, die der Kl盲gerin in der sog. Krise gew盲hrt wurden, also in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten, anstatt ihr Darlehen zu gew盲hren (搂 32a Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung 鈥旼mbHG鈥�). Damit unterlagen die Darlehen den Haftungsvorschriften des Kapitalersatzrechts, die bei einer GmbH & Co. KG sinngem盲脽 mit der Ma脽gabe gelten, dass an die Stelle der Gesellschafter der GmbH die Gesellschafter der KG treten (搂 172a des Handelsgesetzbuchs 鈥旽骋叠鈥�).

b) Eigenkapitalersetzende Darlehen sind nach bilanzrechtlichen Grunds盲tzen wie Fremdkapital zu behandeln (BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, m.w.N.; vom 30. M盲rz 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, 504); sie beeinflussen deshalb au脽erhalb des Anwendungsbereichs des 搂 15a EStG das Kapitalkonto des Kommanditisten nicht (BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. der Gr眉nde). Der Senat verweist hinsichtlich der Begr眉ndung auf dieses Urteil.

c) Auch im Anwendungsbereich des 搂 15a EStG erh枚hen eigenkapitalersetzende Darlehen das Kapitalkonto und damit das nach dieser Vorschrift zu ber眉cksichtigende Verlustausgleichsvolumen nicht.

aa) Die Frage wird im Schrifttum unterschiedlich beurteilt (zum Streitstand BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a bb der Gr眉nde; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 搂 15a Rz. 88; Wacker, Betriebsberater 鈥旴B鈥� 1999, 33). Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der eigenkapitalersetzende Charakter eines Darlehens auf das Innenverh盲ltnis der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern und damit auf das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz keine Auswirkung hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 24. November 1993, BStBl I 1993, 934, Nr. 6, und vom 30. Mai 1997, BStBl I 1997, 627, Nr. 6). Eine Entscheidung des BFH liegt noch nicht vor (BFH-Beschluss vom 22. November 1996 VIII B 1/96, BFH/NV 1997, 225). Der IV. Senat des BFH hat die Frage in seinem Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277 offen gelassen (ebenso zu den eigenkapitalersetzenden B眉rgschaften Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109).

bb) Eigenkapitalersetzende Darlehen sind in das Kapitalkonto i.S. von 搂 15a EStG nicht einzubeziehen.

aaa) Sie geh枚ren, wie ausgef眉hrt, weder nach Handelsbilanzrecht noch nach Steuerbilanzrecht zu den auf diesem Konto zu erfassenden Einlagen des Gesellschafters. Daran 盲ndert sich auch nichts dadurch, dass sie aufgrund ihres Charakters als Eigenkapitalersatz unter bestimmten Voraussetzungen vom Gesetz 盲hnlich wie haftendes Eigenkapital zus盲tzlich zu diesem in der Gesellschaft gebunden werden (Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 6. Dezember 1993 II ZR 102/93, BB 1994, 392).

Das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz weist nur gesellschaftsrechtliche Einlagen aus, die im Rechenwerk der Gesellschaft erscheinen. Das gilt nicht nur f眉r Kapitalgesellschaften (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, und vom 5. Februar 1992 I R 79/89, BFH/NV 1992, 629), sondern auch f眉r Personengesellschaften (BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, unter 2. der Gr眉nde; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a bb der Gr眉nde). Dementsprechend hat der BFH auch f眉r die Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens i.S. von 搂 15a EStG bereits entschieden, dass allein von diesem Konto 鈥昽hne Ber眉cksichtigung stiller Reserven鈥� auszugehen sei (Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474).

bbb) Ohne Bedeutung ist im Streitfall, dass das Kapitalkonto sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen und dazu auch ein "Darlehenskonto" geh枚ren kann (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a aa der Gr眉nde). Als Kapitalkonto kann ein Darlehenskonto grunds盲tzlich nur dann behandelt werden, wenn auf ihm auch Verluste verrechnet werden; denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gl盲ubigers grunds盲tzlich unvereinbar (BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.; BMF in BStBl I 1997, 627, Nr. 4, m.w.N.). So liegt der Fall hier nicht. 脺ber das Kapitalkonto II werden keine Darlehensforderungen verbucht. Der Gesellschaftsvertrag sieht vielmehr vor, dass Betr盲ge, die die Gesellschafter der Gesellschaft 眉ber ihre Festkapitaleinlagen hinaus zur Verf眉gung stellen, als Gesellschafterdarlehen zu behandeln sind. Sie wurden deshalb in der Gesellschaftsbilanz zutreffend als Darlehensverbindlichkeiten passiviert.

ccc) 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG kn眉pft zudem an die "geleistete Einlage" an, wie sich aus 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt (dazu Senatsbeschluss vom 29. August 1996 VIII B 44/96, BFHE 182, 26, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 鈥旸StRE鈥� 1997, 240, m.w.N.). Nur soweit die Einlage geleistet und damit frei verf眉gbares Eigenkapital der Gesellschaft geworden ist, tritt an die Stelle der Au脽enhaftung des Kommanditisten die Haftung der Gesellschaft mit ihrem Gesellschaftsverm枚gen; im gleichen Umfang wird der Kommanditist von seiner Einlageverpflichtung gegen眉ber der Gesellschaft befreit. Verbleibt es infolge der (noch) nicht bzw. noch nicht vollst盲ndig geleisteten Pflichteinlage oder einer h枚heren Hafteinlage bei der Au脽enhaftung des Kommanditisten, so ergibt sich die Rechtsfolge, die 搂 15a EStG hieran kn眉pft, nicht aus dessen Abs. 1 Satz 1 und einer dieses Haftungsrisiko ber眉cksichtigenden Auslegung des Begriffs des Kapitalkontos, sondern aus 搂 15a Abs. 1 S盲tze 2 und 3 EStG, die mit dem "erweiterten Verlustausgleich" eine spezielle Regelung der Rechtsfolgen aus der Au脽enhaftung des Kommanditisten enthalten (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 6. der Gr眉nde; in BFHE 182, 26, DStRE 1997, 240, unter II. 4. a der Gr眉nde).

Die Kapitalerhaltungsregeln nach Kapitalersatzrecht betreffen letztlich 鈥昩evor der Verlust der Darlehen zu einer ber眉cksichtigungsf盲higen Einlage f眉hrt (dazu unter 4.)鈥� auch nur die Au脽enhaftung des Kommanditisten gegen眉ber den Gesellschaftsgl盲ubigern. Dementsprechend h盲ngt auch die Antwort auf die Frage, ob eigenkapitalersetzende Darlehen das Verlaustausgleichsvolumen i.S. des 搂 15a EStG erh枚hen, davon ab, ob die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs erf眉llt sind.

3. Diese Voraussetzungen liegen bei eigenkapitalersetzenden Darlehen nicht vor.

Nach 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG k枚nnen bei einer Haftung des Kommanditisten aufgrund des 搂 171 Abs. 1 HGB abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur H枚he des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage 眉bersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht. Dieser erweiterte Verlustausgleich ist jedoch auf die Au脽enhaftung nach 搂 171 Abs. 1 HGB und damit auf die im Handelsregister eingetragene Haftsumme (搂 172 Abs. 1 HGB) beschr盲nkt; beruht die Haftung des Kommanditisten auf einer anderen Rechtsgrundlage, sind die Verluste in H枚he des Haftungsbetrages nicht ausgleichsf盲hig, sondern nur verrechenbar (vgl. dazu 鈥昮眉r die Haftung aus 搂 172 Abs. 2 HGB鈥� BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, sowie 鈥昮眉r gesellschaftsvertraglich vereinbarte Nachschusspflicht鈥� BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3. der Gr眉nde, und 鈥昮眉r die Haftung aufgrund einer B眉rgschaft鈥� BFH-Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, m.w.N.). Das gilt auch f眉r die Haftung des Gesellschafters nach Kapitalersatzrecht. Der eindeutige Wortlaut des Gesetzes sowie dessen Begr眉ndung durch die Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 8/4157, S. 4, 5) rechtfertigen eine Auslegung, die 眉ber die eng begrenzten Tatbestandsmerkmale des 搂 15a Abs. 1 Satz 2 EStG hinaus zur Ausgleichs- oder Abzugsf盲higkeit von Verlusten f眉hrt, nicht. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift kann auch nicht auf Verlustzuweisungsgesellschaften beschr盲nkt werden; sie gilt vielmehr f眉r jede KG (BFH-Urteil in BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474, und BFH-Beschluss in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, unter 2. der Gr眉nde).

4. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kl盲gerin gegen dieses Ergebnis sind nicht begr眉ndet.

Der Gesetzgeber hat die eng begrenzte M枚glichkeit der Ber眉cksichtigung von Haftungstatbest盲nden im Wesentlichen mit der gebotenen Steuervereinfachung und der leicht nachpr眉fbaren Haftung nach 搂 171 Abs. 1 HGB begr眉ndet (BTDrucks 8/3648, S. 17). Dieser Gesichtspunkt ist bei eigenkapitalersetzenden Darlehen wegen der sich st盲ndig ver盲ndernden wirtschaftlichen Lage einer Gesellschaft und damit auch der Haftungsverstrickung dieser Darlehen von besonderem Gewicht (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3. a bb am Ende der Gr眉nde; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 15a EStG Rz. 28b). Seine Ber眉cksichtigung h盲lt sich im Rahmen des 鈥晇erfassungsrechtlich unbedenklichen (BFH-Entscheidungen vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492; in BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, unter 2. der Gr眉nde)鈥� Zwecks des 搂 15a EStG:

Die Vorschrift hat lediglich zur Folge, dass die Kommanditisten Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto gef眉hrt oder dieses erh枚ht haben, erst k眉nftig und nur gegen Gewinne aus der Beteiligung verrechnen k枚nnen. Damit erh枚ht sich das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erst, wenn dieser den Verlust tats盲chlich erlitten hat (BTDrucks 8/3648, S. 15, 16). Gegen diese zeitliche Verschiebung der Verlustber眉cksichtigung bis zur Beendigung der bestehenden Ungewissheit 眉ber Eintritt und H枚he des Verlustes bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. bereits BFH-Beschluss in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. der Gr眉nde; Urteil in BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474).

F眉r die steuerrechtliche Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehen im Rahmen des 搂 15a EStG gilt Entsprechendes. Die Vorschrift f眉hrt nicht dazu, dass tats盲chlich erbrachte, durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste Aufwendungen als (Sonderbetriebs-)Aufwand unber眉cksichtigt bleiben. Sie k枚nnen lediglich nicht schon im Zeitpunkt einer drohenden Inanspruchnahme w盲hrend des Bestehens des Gesellschaftsverh盲ltnisses, sondern erst bei Beendigung der Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden (inzwischen st盲ndige Rechtsprechung, vgl. unter anderem BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 4. der Gr眉nde; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. der Gr眉nde; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823). Das aber ist keine Folge der in 搂 15a EStG getroffenen Regelung, sondern gilt f眉r alle Aufwendungen, die 鈥晈ie auch der Ausfall von eigenkapitalersetzenden Darlehen infolge ihrer Haftungsverstrickung鈥� zu Einlagen des Gesellschafters zu Gunsten seines Kapitalkontos f眉hren. Das Imparit盲tsprinzip ist hier nicht anwendbar. Insoweit gilt f眉r eigenkapitalersetzende Darlehen nichts anderes als z.B. f眉r B眉rgschaften oder andere Eventualverbindlichkeiten des Gesellschafters.

Fundstellen