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Entscheidungsstichwort (Thema)

Fahrten Wohnung - Arbeitsst盲tte bei einem freiberuflichen Dozenten

Leitsatz (NV)

1. Fahrten von einem h盲uslichen Arbeitszimmer sind auch dann nur beschr盲nkt abzugsf盲hig, wenn das Arbeitszimmer r盲umlich nicht in die Familienwohnung integriert ist, aber sich in demselben Haus befindet, in dem der Steuerpflichtige seine Wohnung hat.

2. Den Kernbereich seiner T盲tigkeit erbringt ein freiberuflicher Dozent am Ort der Schulungsst盲tte auch dann, wenn seine h盲uslichen Vorbereitungsarbeiten zeitintensiv sind.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 5 Nr. 6, 搂听9 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist als EDV-Dozent selbst盲ndig t盲tig. Er wohnt in X in einem Wohnhaus, das von seinen Eltern in Wohnungseigentum aufgeteilt wurde. Dabei wurde dem Kl盲ger das Teileigentum an der Dachgescho脽wohnung 眉bertragen. Die Eltern des Kl盲gers bewohnten das erste Gescho脽. Im Erdgescho脽 des Hauses befand sich - neben Kellerr盲umen und den von der Schwester des Kl盲gers bewohnten Wohnr盲umen - ein vom Kl盲ger genutzter Arbeitsraum mit WC.

Nach den Angaben des Kl盲gers befanden sich in dem Arbeitsraum neben Fachliteratur verschiedene Computer und Ger盲te zur Anfertigung von Programmen.

Der Kl盲ger schlo脽 am 26. Februar 1987 mit der Firma Z einen sog. Rahmenvertrag. Danach verpflichtete sich der Kl盲ger, in Einzelauftr盲gen Dozentenleistungen zu erbringen und/oder Schulungsunterlagen auf dem Gebiet der Datenverarbeitung zu konzipieren. Der Regelung in Einzelvertr盲gen waren u.a. die Verg眉tung und der Leistungsort vorbehalten. Eine Verpflichtung zum Abschlu脽 von Einzelvertr盲gen begr眉ndete der Rahmenvertrag nicht.

In den Streitjahren 1989 und 1990 f眉hrte der Kl盲ger in zwei von f眉nf zur Verf眉gung gestellten Schulen in Z Kurse durch. Er wurde nach Unterrichtstagen bezahlt. Ab 1990 war der Kl盲ger auch f眉r die Firma ... in X t盲tig, an der er mit einem Drittel beteiligt war.

F眉r Fahrten zwischen X und Z legte der Kl盲ger 1989 22466 km mit eigenem PKW und 2818 mit Leihwagen und im Jahr 1990 24535 km mit eigenem PKW und 2599 km mit Leihwagen zur眉ck. Bei seiner Gewinnermittlung setzte der Kl盲ger seine Fahrtaufwendungen voll und Verpflegungsmehraufwand nach den Pauschalen f眉r Gesch盲ftsreisen ab. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) k眉rzte die Fahrtkosten gem盲脽 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 0,43 DM bzw. 0,50 DM pro Entfernungskilometer und erkannte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen mit Ausnahme von 12 x 3 DM (Streitjahr 1989) nicht an.

Mit seiner Klage hatte der Kl盲ger insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Fahrten nach Z nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte qualifizierte, bei der Ermittlung der tats盲chlichen Kfz-Aufwendungen allerdings der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) eine Nutzungsdauer von acht Jahren zugrunde legte und einen privaten Nutzungsanteil vom Abzug ausschlo脽. Verpflegungsmehraufwand nach Dienstreisegrunds盲tzen erkannte das FG nicht an.

Gegen das Urteil haben der Kl盲ger und das FA Revision eingelegt.

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A. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Die Sache ist in Sachen Einkommensteuer 1989 zum Zweck weiterer Sachverhaltsermittlungen an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klage im 眉brigen ist als unbegr眉ndet abzuweisen.

Die Fahrten des Kl盲gers zwischen dem Wohnhaus in X und den Schulen in Z waren Fahrten zwischen Wohnung und Besch盲ftigungsst盲tte i.S. des 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Sie unterliegen dem begrenzten Betriebsausgabenabzug, soweit der Kl盲ger die Strecke mit seinem eigenen (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der bis 1989 geltenden Fassung) bzw. mit seinem eigenen oder zur Nutzung 眉berlassenen Kfz (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der ab 1990 geltenden Fassung) zur眉cklegte.

1. Die Fahrten des Kl盲gers von X nach Z waren Fahrten, deren Ausgangs- und Endpunkt die Wohnung des Kl盲gers war.

a) Seit der Entscheidung des VIII.Senats vom 15. Juli 1986 VIII R 134/83 (BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744) behandelt die h枚chstrichterliche Rechtsprechung f眉r die Frage des begrenzten oder unbegrenzten Fahrtkostenabzugs ein h盲usliches Arbeitszimmer als Teil der Wohnung und nicht als selbst盲ndige Arbeits- oder Besch盲ftigungsst盲tte mit der Folge, da脽 auch eine vom h盲uslichen Arbeitszimmer aus angetretene Fahrt als Fahrt von der Wohnung zur Besch盲ftigungsst盲tte beurteilt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 19. September 1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; vom 7. November 1991 IV R 110/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, 搂 4 Abs. 5, Rechtsspruch 40; BFH-Beschlu脽 vom 26. Mai 1992 IV B 96/91, BFH/NV 1992, 661; BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; vom 11. Dezember 1987 III R 183/84, BFH/NV 1988, 357). Dies gilt auch, wenn das h盲usliche Arbeitszimmer r盲umlich von der Wohnung getrennt liegt, sich aber in der N盲he der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421). Das h盲usliche Arbeitszimmer verliert seinen Charakter als Teil der Wohnung auch nicht allein dadurch, da脽 dort familienfremde Angestellte besch盲ftigt (BFH in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97) oder Kunden und Mandanten empfangen werden (BFH in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, 搂 4 Abs. 5, Rechtsspruch 40). Bei r盲umlicher Einbindung des B眉ros in die Wohnung wird als unerheblich angesehen, da脽 der gr枚脽te Teil des Gesamtumsatzes vom h盲uslichen Arbeitszimmer aus get盲tigt wird (BFH in BFH/NV 1988, 357).

b) Unbegrenzt abzugsf盲hig sind demgegen眉ber Aufwendungen eines Steuerpflichtigen f眉r Fahrten zwischen mehreren beruflichen Niederlassungen. Der Ansatz der effektiven Fahrtkosten wird in der Regel auch nicht dadurch begrenzt, da脽 sich eine der Niederlassungen und die Wohnung im selben Geb盲ude befinden (vgl. BFH-Urteile vom 29. M盲rz 1979 IV R 137/77, BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700; vom 31. Mai 1978 I R 69/76, BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564; vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259). Zu beachten bleibt allerdings auch in diesen F盲llen, da脽 tats盲chlich Fahrten zwischen der Wohnung und der weiter abgelegenen Betriebsst盲tte stattfinden k枚nnen.

c) Die Frage, ob Ausgangs- und Endpunkt der Fahrt zur Besch盲ftigungsst盲tte die Wohnung oder eine Betriebsst盲tte des Steuerpflichtigen ist, ist vom FG unter W眉rdigung aller Umst盲nde des Einzelfalles zu beanworten. Dabei k枚nnen insbesondere von Bedeutung sein:

- r盲umliche Integration des B眉ros in die Wohnung

- Verh盲ltnis der Wohn- zur Betriebsfl盲che

- bewertungsrechtliche Einstufung des Geb盲udes (vgl. BFH in BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564: gemischt genutztes Grundst眉ck)

- Besch盲ftigung von Arbeitnehmern (ohne Ber眉cksichtigung der in der Wohnung lebenden Familienangeh枚rigen; vgl. BFH in BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259)

- Ausstattung der betrieblichen R盲ume z.B. mit Produktionsmaschinen

- Art der im Arbeitszimmer ausge眉bten T盲tigkeit

- Ort des Schwerpunktes der beruflichen T盲tigkeit.

In der Gesamtw眉rdigung sind auch die Zwecke des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG zu ber眉cksichtigen. Diese liegen zum einen u.a. in der verkehrspolitisch erw眉nschten Verlagerung des Arbeitsst盲ttenverkehrs auf die 枚ffentlichen Verkehrsmittel und in der von Verfassungs wegen gebotenen Gleichstellung der Gewinnermittler zu den Beziehern von Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit (vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140). Bei verfassungskonformer Handhabung des 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG kann daher nicht au脽er Betracht bleiben, ob die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen ihrer Art nach auch in nichtselbst盲ndiger Form ausge眉bt wird. Unterliegen bei vergleichbaren Arbeitnehmern mit eigenen Arbeitsr盲umen Fahrtkosten dem begrenzten Abzug, so kann f眉r den Gewinnermittler nichts anderes gelten.

d) Das FG ist insoweit von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen. Das Urteil kann daher keinen Bestand haben.

Das FG hat die Fahrtkosten unbegrenzt zum Abzug zugelassen, weil der Arbeitsraum des Kl盲gers von der privat genutzten Eigentumswohnung r盲umlich getrennt ist. Den Gesichtspunkt der r盲umlichen N盲he (BFH in BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421) hat das FG unber眉cksichtigt gelassen. Die Feststellung, da脽 der Kl盲ger einen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung im privaten B眉roraum erbringt, ist als alleiniges Abgrenzungskriterium nicht geeignet (vgl. BFH in BFH/NV 1988, 357). Die weitere der Art nach durchaus bedeutsame Feststellung des FG, der Kl盲ger habe in seinem Arbeitsraum den Kernbereich seiner T盲tigkeit erbracht, widerspricht den allgemeinen Erfahrungss盲tzen und insbesondere den vom FG selbst festgestellten Tatsachen. Nach den Feststellungen des FG ist der Kl盲ger Dozent. Der Kernbereich seiner T盲tigkeit liegt in der Lehrt盲tigkeit (vgl. auch die Best盲tigung der Firma ... vom 18. Dezember 1991). Dementsprechend wird der Kl盲ger ausschlie脽lich nach Unterrichtstagen bezahlt. Den Unterricht erteilte der Kl盲ger ausschlie脽lich in Z. Eine umfangreiche permanente h盲usliche Vor- und Nachbereitung des Unterrichts ist im Lehrerberuf, der 眉berwiegend in nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit ausge眉bt wird, typisch. Angestellte Lehrkr盲fte k枚nnen ihre Aufwendungen f眉r Fahrten vom h盲uslichen Arbeitszimmer zur Schulungsst盲tte nicht unbegrenzt absetzen.

2. Die dem Kl盲ger in Z zur Verf眉gung stehenden Unterrichtsr盲ume waren auch Betriebsst盲tten i.S. des 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Betriebsst盲tte im Sinne dieser Normen ist, sofern der Steuerpflichtige nicht 眉ber eine eigene Betriebsst盲tte verf眉gt, in Abweichung von 搂 12 der Abgabenordnung (AO 1977) der Ort, an dem der Steuerpflichtige die geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208). Leistungsort im Sinne des Rahmenvertrages und in Ausf眉llung des Rahmenvertrages waren jeweils die Schulen in Z.

3. Ein unbegrenzter Fahrtkostenabzug kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt st盲ndig wechselnder Besch盲ftigungsst盲tten in Betracht. Zwar sind die Grunds盲tze der Rechtsprechung zur st盲ndig wechselnden Einsatzstelle auch auf die F盲lle des 搂 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG entsprechend anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334; best盲tigt mit Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92 BFH/NV 1993, 719). Der Kl盲ger erbrachte seine Lehrt盲tigkeit in den Streitjahren jedoch ausschlie脽lich in Schulen, die in Z lagen. Wird eine T盲tigkeit innerhalb eines abgeschlossenen Gebiets erbracht, wozu auch das Gebiet einer Gro脽stadt geh枚rt (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1984 VI R 38/83, BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139 m.w.N.; vom 2. November 1984 VI R 143/83, BFHE 143, 20, BStBl II 1985, 266), so liegt kein Einsatz an wechselnden Besch盲ftigungsst盲tten vor. Eine wechselnde Besch盲ftigungsst盲tte setzt voraus, da脽 diese w盲hrend des Veranlagungszeitraums tats盲chlich st盲ndig gewechselt hat. Die M枚glichkeit, da脽 sie sich st盲ndig h盲tte 盲ndern k枚nnen, gen眉gt nicht, zumal auch keine vertragliche Verpflichtung bestand, an anderen Orten t盲tig zu werden.

4. Die Sache ist in Sachen Fahrtkosten nicht spruchreif.

Nach den Feststellungen des FG benutzte der Kl盲ger in den Streitjahren vor眉bergehend auch f眉r seine Fahrten nach Z Leihwagen. Das FG hatte bislang keine Feststellungen dazu treffen m眉ssen, die die Pr眉fung erm枚glichen, ob es sich bei dem Leihwagen um ein eigenes Kraftfahrzeug i.S. 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der bis 1989 geltenden Fassung handelte. Sollte dies zu verneinen sein, so wird der Kl盲ger seine im Zusammenhang mit dem Leihwagen stehenden Kosten nachzuweisen haben.

B. Die Revision des Kl盲gers ist gem盲脽 搂 126 Abs. 2 FGO als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

1. Soweit der Kl盲ger r眉gt, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufkl盲rung gem盲脽 搂 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, ist die R眉ge unbegr眉ndet. Von einer Begr眉ndung wird gem盲脽 Art. 1 Nr. 8 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen. Soweit der Kl盲ger die Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Geh枚r (搂 119 Nr. 3 FGO) r眉gt, ist die R眉ge ebenfalls unbegr眉ndet. Der Vortrag des Kl盲gers enth盲lt allenfalls insoweit eine schl眉ssige Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Geh枚r, als er den 眉berraschenden Ansatz einer achtj盲hrigen Nutzungsdauer r眉gt. Die Nutzungsdauer des eigenen PKW ist jedoch, wie oben ausgef眉hrt, entscheidungsunerheblich. Auf die Feststellung der Nutzungsdauer kommt es daher unter keinem denkbaren Gesichtspunkt an (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzerichtsordnung, 3. Aufl., 搂 119 Rdnr. 14 m.w.N.). Im 眉brigen wurde der Kl盲gervertreter bereits im Schriftsatz des FA vom 17. August 1992, der ihm mit Schreiben des Gerichts vom 20. August 1992 眉bermittelt wurde, auf die ge盲nderte Rechtsprechung hingewiesen.

2. Das FG hat zu Recht die behaupteten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Abzug zugelassen.

a) Aufwendungen f眉r die Ern盲hrung geh枚ren grunds盲tzlich auch dann zu den nach 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Kosten der Lebensf眉hrung, wenn sie betrieblich mitveranla脽t sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise bei Gesch盲ftsreisen oder wenn sonst Umst盲nde dargetan werden, die eine zutreffende Sch盲tzung betrieblich veranla脽ter Verpflegungsmehraufwendungen erm枚glichen (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90 m.w.N.).

b) Da die Vortragsr盲ume in Z Besch盲ftigungsst盲tten des Kl盲gers waren, kann dieser Verpflegungsmehraufwendungen anl盲脽lich einer Gesch盲ftsreise steuerlich nicht absetzen. Der Begriff der Gesch盲ftsreise setzt voraus, da脽 sich der Steuerpflichtige von dem Ort, an dem sich seine Betriebsst盲tte befindet, zu betrieblichen Zwecken vor眉bergehend an einen anderen Ort begibt, der nicht Betriebsst盲tte ist (BFH in BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90).

c) Ein Abzug von Verpflegungsmehraufwand unter dem Aspekt der wechselnden Einsatzstelle scheidet im Streitfall aus tats盲chlichen Gr眉nden aus. Auf die Ausf眉hrungen unter A) 3. wird hingewiesen.

Im 眉brigen hat das FA f眉r den Veranlagungszeitraum 1989 Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien entsprechend angewendet (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1988 IV R 116/85, BFHE 155, 287, BStBl II 1989, 276).

Fundstellen