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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung von Zinsen eines Gesellschafter-Darlehens an eine US-Limited Partnership

Leitsatz (NV)

Die von einer limited partnership in den USA an ihre im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind nicht durch das DBA-USA 1956/65 von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

Normenkette

DBA USA 1956/65 Art. 2 Abs. 1 Buchst. f.; DBA USA 1956/65 Art. 2 Abs. 1 Buchst. III Abs. 1 S. 2; DBA USA 1956/65 Art. 2 Abs. 5; DBA USA 1956/65 Art. 7 Abs. 1; DBA USA 1956/65 Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1aa; EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO 搂 48 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

1. Die Kl盲gerin ist eine limited partnership (LP) nach dem Recht des US-Bundesstaats Connecticut. Limited partner sind drei im Inland wohnhafte nat眉rliche Personen. General partner ist eine US-Kapitalgesellschaft, die vom Vater der limited partner beherrscht wird. Die Kl盲gerin bietet das typische Erscheinungsbild einer deutschen GmbH & Co. KG.

Die im Inland wohnenden Gesellschafter hatten der LP in den Jahren 1980 bis 1982 der Kl盲gerin Darlehen gew盲hrt und daf眉r Zinsen erhalten. Das FA erlie脽 Gewinnfeststellungsbescheide gegen die Kl盲gerin, in denen es die Zinseinnahmen als im Inland steuerpflichtig behandelte.

2. Das FG hat die Klage abgewiesen. Es f眉hrte aus, da脽 die Zinsen in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerpflichtig seien, da sie nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) - DBA-USA - in USA steuerbefreit seien.

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision Verletzung des Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa DBA-USA.

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Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet. Sie war zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

A. Die Kl盲gerin war als Personengesellschaft - vertreten durch ihre zur Gesch盲ftsf眉hrung berechtigte pers枚nlich haftende Gesellschafterin - berechtigt, gegen die Feststellungsbescheide Klage zu erheben (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO).

B. 1. Die Beigeladenen (limited partner) unterliegen wegen ihres inl盲ndischen Wohnsitzes in den Streitjahren 1980 bis 1982 der unbeschr盲nkten Steuerpflicht (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1981/1983). Die unbeschr盲nkte Steuerpflicht umfa脽t alle Eink眉nfte i. S. des 搂 2 EStG unabh盲ngig davon, ob der Besteuerungstatbestand im Inland oder im Ausland verwirklicht worden ist (vgl. 搂 2 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG; Hellwig in Littmann / Bitz / Meincke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 1 Rz. 20).

2. Die von den Beigeladenen zu beanspruchenden Zinsen sind Teil des im Gewinnfeststellungsbescheid festzustellenden Gewinns der Kl盲gerin (搂 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. 搂 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

a) Die Beigeladenen sind an der Kl盲gerin als limited partner beteiligt. Eine limited partnership nach dem Recht des US-Staates Connecticut entspricht nach den f眉r das Revisionsgericht verbindlichen Feststellungen des FG einer deutschen Kommanditgesellschaft (搂 118 Abs. 2 FGO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468). Die Rechtsstellung der limited partner entspricht der Stellung von Kommanditisten. Erh盲lt der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, von der Gesellschaft Darlehensverg眉tungen, so handelt es sich grunds盲tzlich um Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Voraussetzung ist allerdings, da脽 die Gesellschaft gewerblich t盲tig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; jetzt ausdr眉cklich: 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985). Diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall erf眉llt, da die Kl盲gerin als Produktions- und Vertriebsgesellschaft t盲tig ist.

b) Die Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enth盲lt keine Beschr盲nkung auf Eink眉nfte aus inl盲ndischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf die Beteiligung an ausl盲ndischen Mitunternehmerschaften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vgl. auch Otto H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1983, S. 221).

C. Die Eink眉nfte sind nicht nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1, aa) DBA-USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

1. Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1, aa) DBA-USA werden Eink眉nfte aus Quellen in den USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn sie nach dem DBA in den USA nicht steuerbefreit sind. Eine Steuerbefreiung in der Bundesrepublik h盲ngt somit davon ab, ob den USA ein Besteuerungsrecht f眉r die Eink眉nfte nach dem Abkommen zusteht.

2. Ein Besteuerungsrecht der USA f眉r die Zinseink眉nfte der Beigeladenen besteht nach dem Abkommen nicht.

Die Zinseink眉nfte sind gem盲脽 Art. VII Abs. 1 DBA-USA von der Besteuerung durch die USA befreit, da sie von nat眉rlichen Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik bezogen wurden.

a) Das FG hat die Zinseink眉nfte der Beigeladenen zutreffend als ,,Zinsen" i. S. des Art. VII Abs. 1 DBA-USA qualifiziert. Der Begriff der Zinsen ist im Abkommen zwar nicht definiert. Es mu脽 sich aber um eine Verg眉tung f眉r die 脺berlassung von Kapital im Rahmen eines ,,Gl盲ubiger-Schuldner-Verh盲ltnisses" handeln. Das ergibt sich aus der Verwendung der Worte ,,oder anderen Schuldverpflichtungen" in Art. VII Abs. 1 DBA-USA. Eine derartige Schuldverpflichtung liegt vor. Die Kl盲gerin hat der limited partnership ein Darlehen gew盲hrt, das zu einer zivilrechtlichen Schuldverpflichtung der limited partnership f眉hrte. Ob eine ,,Schuldverpflichtung" i. S. des Abkommens vorliegt, ist nicht nach Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-USA zu beurteilen. Auch wenn die Beteiligung der Kl盲gerin an der limited partnership gem盲脽 dieser Vorschrift als ,,deutsches Unternehmen" gilt, schlie脽t das nicht aus, da脽 zwischen einer Personengesellschaft amerikanischen Rechts und einem ihrer Gesellschafter eine ,,Schuldverpflichtung" besteht.

b) Der Qualifikation als ,,Zinsen" steht nicht entgegen, da脽 die Einnahmen der Beigeladenen nach deutschem Steuerrecht Teil ihres Anteils am Gewerbegewinn der Kl盲gerin darstellen (搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Zwar sind gem盲脽 Art. II Abs. 2 DBA-USA die im Abkommen nicht definierten Begriffe nach nationalem Recht auszulegen. Das gilt jedoch nur, soweit sich aus dem ,,Zusammenhang" (des Abkommens) ,,nicht etwas anderes ergibt". Der abkommensrechtliche Begriff des ,,gewerblichen Gewinns" umfa脽t gem盲脽 ausdr眉cklicher Einschr盲nkung des Begriffs in Art. III Abs. 5 DBA-USA nicht die Zinseink眉nfte des Art. VII Abs. 1 und 2 DBA-USA. Diese im Abkommen selbst enthaltene Begriffsabgrenzung l枚st - vorbehaltlich des Art. VII Abs. 3 DBA-USA - Zinsen f眉r die Anwendung des Abkommens aus gewerblichen Gewinnen heraus. Diese Abgrenzung ist f眉r die Auslegung des Zinsbegriffs im Abkommen auch dann vorrangig, wenn dieser Begriff im Abkommen nicht ausdr眉cklich definiert ist.

3. Die Steuerbefreiung der Zinsen in den USA wird nicht durch Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-USA ausgeschlossen.

Nach dieser Vorschrift kann der Betriebsst盲tten-Staat auch Gewinne des Stammhauses aus Quellen im Betriebsst盲tten-Staat besteuern, soweit sie aus Gesch盲ften mit Dritten erwachsen, die der T盲tigkeit der Betriebsst盲tte ,,artgleich" sind (sog. ,,eingeschr盲nkte Attraktivkraft" der Betriebsst盲tte). Die Vorschrift ist auch auf Gewinne von Gesellschaftern einer Personengesellschaft anzuwenden, da deren Beteiligungen nach den insoweit zutreffenden Ausf眉hrungen der Kl盲gerin wie Betriebsst盲tten anzusehen sind (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. e und f DBA-USA; Korn / Debatin, Doppelbesteuerung, Art. III DBA-USA Anm. 2 b). Die Darlehensgew盲hrungen waren jedoch keine der T盲tigkeit der Kl盲gerin ,,artgleiche" Gesch盲fte. Die Kl盲gerin ist ein Produktions- und Handelsunternehmen. Die Zinsen resultieren hingegen aus Geldgesch盲ften (Kreditgew盲hrung). Sie wurden im 眉brigen nicht von dritten Personen, sondern von der Betriebsst盲tte (= Personengesellschaft) gezahlt.

4. Auch Art. VII Abs. 3 DBA-USA steht der Steuerbefreiung der Zinsen gem盲脽 Art. VII Abs. 1 DBA-USA nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung sind die Abs盲tze 1 und 2 des Art. VII DBA-USA nicht anwendbar, wenn ,,die Forderung, f眉r welche die Zinsen gezahlt werden, tats盲chlich" zu einer Betriebsst盲tte des Empf盲ngers in den USA geh枚rt.

a) Das FG hat zu Recht eine ,,tats盲chliche Zugeh枚rigkeit" der Darlehensforderungen zu den von den Beigeladenen unterhaltenen Betriebsst盲tten (siehe oben Abschnitt C 3) verneint.

b) Durch den ,,Betriebsst盲ttenvorbehalt" des Art. VII Abs. 3 DBA-USA sollen Ertr盲ge aus Wirtschaftsg眉tern, die von der Betriebsst盲tte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsst盲tten-Staat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgew盲hrungen ist dabei nicht entscheidend, ob das darlehensweise 眉berlassene Kapital in der Betriebsst盲tte genutzt wird, sondern ob die Darlehens-Forderung ,,tats盲chlich" zur Betriebsst盲tte geh枚rt. Das Stammrecht, f眉r das die Zinsen gezahlt werden, mu脽 zum Verm枚gen der Betriebsst盲tte geh枚ren (vgl. K. Vogel, DBA, Kommentar, Vor Art. 10-12 Rz. 24). Das ist nicht der Fall, da die Darlehen nicht aus Mitteln der Kl盲gerin gew盲hrt, sondern ihr als Fremdkapital 眉berlassen wurden.

c) Die Forderungen geh枚ren nicht etwa deshalb ,,tats盲chlich" zur Betriebsst盲tte, weil nach den Grunds盲tzen des 搂 15 EStG die Darlehensforderungen als Sonderbetriebsverm枚gen der beigeladenen limited partner anzusehen sind. Diese steuerrechtlichen Grunds盲tze des nationalen Rechts sind rechtlicher Art und k枚nnen nicht mit tats盲chlicher Zugeh枚rigkeit i. S. des Abkommens gleichgesetzt werden. Die nach deutschem Steuerrecht gebotene Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Behandlung der Darlehensertr盲ge als gewerbliche Einnahmen im Rahmen der Personengesellschaft. Diese Einheit von Gewinnanteil und Sonderverg眉tungen (z. B. Zinsen) nach inl盲ndischem Steuerrecht ist im Abkommen aufgel枚st durch die Bestimmung des Art. III Abs. 5 DBA-USA, der Zinsen aus dem Gewerbegewinn grunds盲tzlich herausl枚st.

d) Auch das Verst盲ndigungsmemorandum vom 18. Oktober 1965 zum Revisionsprotokoll zum DBA-USA vom 17. September 1965 (Steuererlasse in Karteiform - StEK - Doppelbesteuerung USA Nr. 15) f眉hrt zu keiner anderen Beurteilung. Dabei kann dahinstehen, ob das Verst盲ndigungsmemorandum insoweit eine zutreffende Auslegung des Abkommens enth盲lt. In jedem Falle sind die im Memorandum angef眉hrten Voraussetzungen ,,tats盲chlicher Zugeh枚rigkeit" nicht erf眉llt.

Nach Nr. 3 des Memorandums geh枚rt ein Wirtschaftsgut (die Darlehensforderung) dann ,,tats盲chlich" zum Verm枚gen einer Betriebsst盲tte, wenn

a) es in der Betriebsst盲tte gehalten wird,

b) es zu dem Zweck gehalten wird, die T盲tigkeit der Betriebsst盲tte zu f枚rdern oder

c) die T盲tigkeit der Betriebsst盲tte wesentlich zur Erzielung dieser Eink眉nfte beigetragen hat.

aa) Aus der Bilanzierung der Kl盲gerin ist zu entnehmen, da脽 die Kl盲gerin die Darlehen nicht als von ihr ,,gehaltenes" Aktivverm枚gen, sondern als Verbindlichkeiten angesehen und behandelt hat. Die Darlehen wurden danach nicht ,,in der Betriebsst盲tte gehalten". Besteht zivilrechtlich eine Verbindlichkeit der Personengesellschaft, so wird die dieser Verbindlichkeit entsprechende Forderung nicht vom Schuldner ,,gehalten".

bb) Die Forderungen wurden ferner von den Beigeladenen nicht zu dem Zweck gehalten, die Gesch盲ftst盲tigkeit ihrer Betriebsst盲tten (Kl盲gerin) zu f枚rdern. Zwar haben die beigeladenen limited partner die Darlehen u. a. gew盲hrt, um die Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin zu f枚rdern. W眉rde jedoch dieser Umstand bereits ausreichen, um die Darlehen als ,,tats盲chlich zur Betriebsst盲tte" geh枚rig anzusehen, w盲ren die einer Personengesellschaft von ihren Gesellschaftern gew盲hrten Darlehen stets Betriebsst盲ttenverm枚gen. Die darauf entfallenden Darlehenszinsen w盲ren stets Bestandteil des Betriebsst盲ttengewinns. Das sollte durch Art. III Abs. 5 i. V. m. Art. VII Abs. 1 bis 3 DBA-USA gerade ausgeschlossen werden.

cc) Schlie脽lich hat auch die Betriebsst盲tte nicht ,,wesentlich zur Erzielung der Eink眉nfte" (Zinsen) beigetragen. Diese Voraussetzung w盲re nur erf眉llt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzung des Kapitals und der Zinszahlung best眉nde (vgl. zum gleichlautenden Art. 11 Abs. 3 DBA-Schweiz: Flick / Wassermeyer / Becker, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Art. 11 Rz. 65). Das ist jedoch nicht der Fall. Es besteht allenfalls ein allgemeiner wirtschaftlicher Zusammenhang.

e) Die tats盲chlichen Feststellungen des FG geben keinen Anla脽 zu der Annahme, da脽 die Darlehensforderungen der Beigeladenen zivilrechtlich f眉r die Kl盲gerin Eigenkapital waren (vgl. f眉r die Zuf眉hrung von Fremdkapital an eine ausl盲ndische Tochter-Kapitalgesellschaft: BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875). Nur in diesem Fall k枚nnten die dann nicht mehr als Darlehensforderungen zu qualifizierenden Anspr眉che der Beigeladenen ,,tats盲chlich" zum Betriebsst盲ttenverm枚gen geh枚ren und damit ein Besteuerungsrecht der USA gem盲脽 Art. VII Abs. 3 DBA-USA ausl枚sen.

Fundstellen