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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der Darlehenszinsen einer Limited Partnership in USA an unbeschr盲nkt steuerpflichtige Gesellschafter nach dem DBA/USA

Leitsatz (amtlich)

Die von einer Limited Partnership in USA an ihren im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind nicht durch das DBA/USA 1956/1965 von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

Orientierungssatz

1. Eine Limited Partnership nach dem Recht des US-Staates Wisconsin entspricht einer deutschen KG (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.1983 I R 120/79). Die Rechtsstellung des Limited Partner entspricht der Stellung eines Kommanditisten.

2. Die Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG enth盲lt keine Beschr盲nkung auf Eink眉nfte aus inl盲ndischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf die Beteiligung an ausl盲ndischen Mitunternehmerschaften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 13.9.1989 I R 117/87).

3. Die Qualifikation der von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Sonderverg眉tungen (hier: Darlehenszinsen) als gewerbliche Eink眉nfte wird nicht dadurch ver盲ndert, da脽 die Beteiligung an der Personengesellschaft Betriebsverm枚gen eines Einzelunternehmers ist. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des EStG, die bestimmen, welcher Einkunftsart Verg眉tungen sonst zuzuordnen w盲ren (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Darlehensgew盲hrung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist (vgl. Literatur).

4. "Zinsen" i.S. des Art. VII Abs. 1 DBA-USA sind eine Verg眉tung f眉r die 脺berlassung von Kapital im Rahmen eines "Gl盲ubiger-Schuldner-Verh盲ltnisses". Der Qualifikation als "Zinsen" steht nicht entgegen, da脽 die Verg眉tung nach deutschem Steuerrecht Teil des Anteils am Gewerbegewinn einer limited partnership (Sonderverg眉tung, 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) darstellen.

5. Die von einer Limited Partnership in den USA an ihren im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen (Sonderverg眉tung, 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) unterliegen der K眉rzung nach 搂 9 Nr. 2 GewStG.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2; DBA USA Art.听2 Abs. 1 Buchst. f., Art.听3 Abs.听1, 5, Art.听7 Abs.听1, 3, Art.听15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. Aa; GewStG 搂 9 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Alleininhaberin der Einzelfirma "X" mit Sitz in N. Sie h盲lt Unternehmensbeteiligungen und verpachtet Betriebsanlagen und Grundst眉cke. In den Streitjahren 1981 bis 1983 war die Einzelfirma Organtr盲ger der Firma KS. Die Kl盲gerin ist Alleingesellschafterin der KS.

Mit Vertrag vom 28.M盲rz 1980 gr眉ndete die Kl盲gerin als Privatperson die Y Limited Partnership (LP) nach dem Recht des US-Staates Wisconsin. Die LP ist eine Personengesellschaft, die der deutschen KG entspricht. Komplement盲r (general partner) war die Z Inc., Delaware, USA, deren Anteile die KS zu 100 % h盲lt. Die Kl盲gerin wurde einziger limited partner. Die LP wies in der Bilanz zum 31.Dezember 1980 eine Darlehensschuld (loan payable) gegen眉ber der Kl盲gerin in H枚he von 200 000 US-$ und zum 31.Dezember 1981 in H枚he von 350 000 US-$ aus.

Die LP zahlte der Kl盲gerin f眉r die Darlehen folgende Zinsen:

US-$ DM

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1981 38 750 = 92 783

1982 53 594 = 127 046

1983 35 562 = 96 721.

Die Betr盲ge wurden bei der LP als Betriebsausgaben behandelt. Sie wurden der Kl盲gerin wegen ihres Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gem盲脽 Art.VII Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22.Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17.September 1965 (DBA-USA) ohne Einbehaltung einer Quellensteuer 眉berwiesen. Die Kl盲gerin erfa脽te sie nicht in ihrer Einkommensteuererkl盲rung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung die Auffassung, die Zinsertr盲ge geh枚rten zu den Eink眉nften i.S. des Art.VII DBA-USA und unterl盲gen deshalb der deutschen Besteuerung. Mit 脛nderungsbescheiden vom 15.August 1985 (1981 und 1982) und vom 14.August 1985 (1983) erfa脽te das FA die Zinsertr盲ge als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb bei der Einzelfirma. In den Bescheiden 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Einzelfirma zu den Stichtagen 1.Januar 1981 bis 1.Januar 1984 (Bescheide vom 25.Juni 1985) wurden die Darlehensforderungen und die Zinsanspr眉che ebenfalls erfa脽t. Die erh枚hten Gewinne und das erh枚hte Gewerbekapital gingen ferner in die Gewerbesteuerme脽bescheide 1981 bis 1983 vom 16.Juli 1985 ein.

Die Einspr眉che der Kl盲gerin gegen diese Bescheide wurden durch Einspruchsentscheidungen vom 10.Januar 1986 als unbegr眉ndet abgewiesen. Die Kl盲gerin erhob dagegen Klage. W盲hrend des Klageverfahrens 盲nderte das FA am 25.September 1987 den Einkommensteuerbescheid 1983 und am 19.Oktober 1987 den Einkommensteuerbescheid 1982 gem盲脽 搂 175 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Kl盲gerin hat die ge盲nderten Bescheide gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, da脽 die Darlehensforderungen und die daraus erzielten Ertr盲ge der Besteuerung in der Bundesrepublik unterl盲gen, da die Forderungen nicht "tats盲chlich" zum Verm枚gen der LP geh枚rten (Art.VII Abs.3 DBA-USA).

Die Kl盲gerin st眉tzt ihre Revision auf Verletzung des 搂 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa Satz 1 DBA-USA. Die von der LP gezahlten Zinsen seien keine gewerblichen Eink眉nfte des Einzelunternehmens. Sie seien im 眉brigen nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 DBA-USA in der Bundesrepublik steuerbefreit.

Die Kl盲gerin beantragt,

1. das Urteil des FG M眉nster vom 24.November 1988 VII 572/86 E, G, EW und

die Einspruchsentscheidung des FA vom 10.Januar 1986 aufzuheben und

2. die Einkommensteuer 1981 bis 1983, die Gewerbesteuerme脽betr盲ge 1981 bis

1983 und den Einheitswert des Betriebsverm枚gens auf den 1.Januar 1981 bis

1.Januar 1984 ohne Ber眉cksichtigung der streitigen Darlehensforderungen

und Zinsen festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist teilweise begr眉ndet. Sie f眉hrte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

A. Die Revision ist unbegr眉ndet, soweit die Kl盲gerin die einkommensteuerliche Erfassung der Zinsertr盲ge im Gewinn ihres inl盲ndischen Einzelunternehmens angreift.

1. Die Kl盲gerin unterliegt wegen ihres inl盲ndischen Wohnsitzes in den Streitjahren 1981 bis 1983 der unbeschr盲nkten Steuerpflicht (搂 1 Abs.1 Nr.1 EStG 1981/1983). Die unbeschr盲nkte Steuerpflicht umfa脽t alle Eink眉nfte i.S. des 搂 2 EStG unabh盲ngig davon, ob der Besteuerungstatbestand im Inland oder im Ausland verwirklicht worden ist (vgl. 搂 2 Abs.1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG; Hellwig in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 1 Rz.20).

2. Die Zinsen sind Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb (搂 15 Abs.1 Nr.2 i.V.m. 搂 2 Abs.1 Nr.2 EStG).

a) Die Kl盲gerin ist an der LP als limited partner beteiligt. Eine limited partnership nach dem Recht des US-Staates Wisconsin entspricht nach den f眉r das Revisionsgericht verbindlichen Feststellungen des FG einer deutschen KG (搂 118 Abs.2 FGO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 9.November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468). Die Rechtsstellung des limited partner entspricht der Stellung eines Kommanditisten. Erh盲lt der Gesellschafter einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, von der Gesellschaft Darlehensverg眉tungen, so handelt es sich grunds盲tzlich um Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Voraussetzung ist allerdings, da脽 die Gesellschaft gewerblich t盲tig ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; jetzt ausdr眉cklich: 搂 15 Abs.3 Nr.1 EStG 1985). Diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall erf眉llt, da die LP als Produktions- und Vertriebsgesellschaft t盲tig ist.

b) Die Vorschrift des 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG enth盲lt keine Beschr盲nkung auf Eink眉nfte aus inl盲ndischen Personengesellschaften. Sie ist deshalb auch auf die Beteiligung an ausl盲ndischen Mitunternehmerschaften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vgl. auch Otto H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1983, S.221).

c) An dieser Beurteilung 盲ndert sich nichts, wenn die Beteiligung der Kl盲gerin an der LP notwendiges Betriebsverm枚gen ihres Einzelunternehmens sein sollte. Auch dann sind die von ihr empfangenen Sonderverg眉tungen gewerbliche Eink眉nfte. Die Qualifikation der von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Sonderverg眉tungen als gewerbliche Eink眉nfte (搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG) wird nicht dadurch ver盲ndert, da脽 die Beteiligung an der Personengesellschaft Betriebsverm枚gen eines Einzelunternehmens ist. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des EStG, die bestimmen, welcher Einkunftsart Verg眉tungen sonst zuzuordnen w盲ren (BFH-Urteile vom 23.Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, 218, BStBl II 1979, 757; vom 18.Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, 523, BStBl II 1979, 750). Das gilt jedenfalls dann, wenn 鈥晈ie im Streitfall鈥� die Darlehensgew盲hrung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9.Aufl., 搂 15 Anm.92).

B. Die Eink眉nfte sind nicht nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa DBA-USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

1. Nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 Doppelbuchst.aa DBA-USA werden Eink眉nfte aus Quellen in den USA von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn sie nach dem DBA in den USA nicht steuerbefreit sind. Eine Steuerbefreiung in der Bundesrepublik h盲ngt somit davon ab, ob den USA ein Besteuerungsrecht f眉r die Eink眉nfte nach dem Abkommen zusteht.

2. Ein Besteuerungsrecht der USA f眉r die Zinseink眉nfte der Kl盲gerin besteht nach dem Abkommen nicht.

Die Zinseink眉nfte der Kl盲gerin sind gem盲脽 Art.VII Abs.1 DBA-USA von der Besteuerung durch die USA befreit, da sie von einer nat眉rlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik bezogen wurden.

a) Das FG hat die Zinseink眉nfte der Kl盲gerin zutreffend als "Zinsen" i.S. des Art.VII Abs.1 DBA-USA qualifiziert. Der Begriff der Zinsen ist im Abkommen zwar nicht definiert. Es mu脽 sich aber um eine Verg眉tung f眉r die 脺berlassung von Kapital im Rahmen eines "Gl盲ubiger-Schuldner-Verh盲ltnisses" handeln. Das ergibt sich aus der Verwendung der Worte "oder anderen Schuldverpflichtungen" in Art.VII Abs.1 DBA/USA. Eine derartige Schuldverpflichtung liegt vor. Die Kl盲gerin hat der LP ein Darlehen gew盲hrt, das zu einer zivilrechtlichen Schuldverpflichtung der LP f眉hrte. Ob eine "Schuldverpflichtung" i.S. des Abkommens vorliegt, ist nicht nach Art.II Abs.1 Buchst.f DBA-USA zu beurteilen. Auch wenn die Beteiligung der Kl盲gerin an der LP gem盲脽 dieser Vorschrift als "deutsches Unternehmen" gilt, schlie脽t das nicht aus, da脽 zwischen einer Personengesellschaft amerikanischen Rechts und einem ihrer Gesellschafter eine "Schuldverpflichtung" besteht.

b) Der Qualifikation als "Zinsen" steht nicht entgegen, da脽 die Einnahmen der Kl盲gerin nach deutschem Steuerrecht Teil ihres Anteils am Gewerbegewinn der LP darstellen (搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Zwar sind gem盲脽 Art.II Abs.2 DBA-USA die im Abkommen nicht definierten Begriffe nach nationalem Recht auszulegen. Das gilt jedoch nur, soweit sich aus dem "Zusammenhang" (des Abkommens) "nicht etwas anderes ergibt". Der abkommensrechtliche Begriff des "gewerblichen Gewinns" umfa脽t gem盲脽 ausdr眉cklicher Begriffsbeschr盲nkung in Art.III Abs.5 DBA-USA nicht die Zinseink眉nfte des Art.VII Abs.1 und 2 DBA-USA. Diese im Abkommen selbst enthaltene Begriffsabgrenzung l枚st 鈥晇orbehaltlich des Art.VII Abs.3 DBA-USA鈥� Zinsen aus gewerblichen Gewinnen f眉r die Anwendung des Abkommens heraus. Diese Abgrenzung ist f眉r die Auslegung des Zinsbegriffs im Abkommen auch dann vorrangig, wenn dieser Begriff im Abkommen nicht ausdr眉cklich definiert ist.

3. Die Steuerbefreiung der Zinsen in den USA wird nicht durch Art.III Abs.1 Satz 2 DBA-USA ausgeschlossen.

Die Darlehensgew盲hrung ist kein sog. "artgleiches Direktgesch盲ft" i.S. des Art.III Abs.1 Satz 2 letzter Halbsatz DBA-USA. Nach dieser Vorschrift kann der Betriebsst盲tten-Staat auch Gewinne des Stammhauses bzw. des Gesellschafters einer Personengesellschaft und von Dritten besteuern, soweit sie aus Gesch盲ften erwachsen, die der T盲tigkeit der Betriebsst盲tte (Personengesellschaft) "artgleich" entsprechen (sog. "eingeschr盲nkte Attraktivkraft" der Betriebsst盲tte). Im Streitfall ist die LP ein Produktions- und Handelsunternehmen. Die Zinsen resultieren aus einem Geldgesch盲ft (Kreditgew盲hrung) und somit nicht aus einem der T盲tigkeit der LP "artgleichen Direktgesch盲ft".

4. Auch Art.VII Abs.3 DBA-USA steht der Steuerbefreiung gem盲脽 Art.VII Abs.1 DBA-USA nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung sind die Abs盲tze 1 und 2 des Art.VII DBA-USA nicht anwendbar, wenn "die Forderung, f眉r welche die Zinsen gezahlt werden, tats盲chlich" zu einer Betriebsst盲tte des Empf盲ngers in den USA geh枚rt.

a) Die Kl盲gerin hat insoweit zutreffend ausgef眉hrt, da脽 ihre Beteiligung an der LP wie eine von ihr betriebene Betriebsst盲tte anzusehen ist (vgl. Art.II Abs.1 Buchst.e und f DBA-USA; Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentar, Art.III DBA-USA Anm.2 b). Das FG hat jedoch zu Recht eine "tats盲chliche Zugeh枚rigkeit" der Darlehensforderung zu dieser Betriebsst盲tte verneint.

b) Durch den "Betriebsst盲ttenvorbehalt" in Art.VII Abs.3 DBA-USA sollen Ertr盲ge aus Wirtschaftsg眉tern, die von der Betriebsst盲tte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsst盲tten-Staat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgew盲hrungen ist dabei nicht entscheidend, ob das darlehensweise 眉berlassene Kapital in der Betriebsst盲tte genutzt wird, sondern ob die Darlehens-Forderung "tats盲chlich" zur Betriebsst盲tte geh枚rt. Das Stammrecht, f眉r das die Zinsen gezahlt werden, mu脽 zum Verm枚gen der Betriebsst盲tte geh枚ren (vgl. K. Vogel, DBA, Kommentar, Vor Art.10 bis 12 Rz.24). Das ist nicht der Fall, da das Darlehen nicht aus Mitteln der LP gew盲hrt wurde, sondern ihr als Fremdkapital 眉berlassen wurde.

c) Die Forderung geh枚rt nicht etwa deshalb "tats盲chlich" zur Betriebsst盲tte, weil nach den Grunds盲tzen des 搂 15 EStG die Darlehensforderung als Sonderbetriebsverm枚gen des Einzelunternehmens der Kl盲gerin anzusehen ist. Diese Grunds盲tze des nationalen Rechts sind rechtlicher Art und k枚nnen nicht mit tats盲chlicher Zugeh枚rigkeit i.S. des Abkommens gleichgesetzt werden. Die nach deutschem Steuerrecht gebotene Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Behandlung der Darlehensertr盲ge als gewerbliche Einnahmen im Rahmen der Personengesellschaft. Diese Einheit von Gewinnanteil und Sonderverg眉tungen (z.B. Zinsen) nach inl盲ndischem Steuerrecht ist im Abkommen aufgel枚st durch die Bestimmung des Art.III Abs.5 DBA-USA, der Zinsen aus dem Gewerbegewinn grunds盲tzlich herausl枚st.

d) Auch das Verst盲ndigungsmemorandum vom 18.Oktober 1965 zum Revisionsprotokoll zum DBA-USA vom 17.September 1965 (Steuererlasse in Karteiform, Doppelbesteuerung USA Nr.15) f眉hrt zu keiner anderen Beurteilung. Dabei kann dahinstehen, ob das Verst盲ndigungsmemorandum insoweit eine zutreffende Auslegung des Abkommens enth盲lt. In jedem Falle sind die im Memorandum angef眉hrten Voraussetzungen "tats盲chlicher Zugeh枚rigkeit" nicht erf眉llt.

Nach Nr.3 des Memorandums geh枚rt ein Wirtschaftsgut (die Darlehensforderung) dann "tats盲chlich" zum Verm枚gen einer Betriebsst盲tte, wenn

a) es in der Betriebsst盲tte gehalten wird,

b) es zu dem Zweck gehalten wird, die T盲tigkeit der Betriebsst盲tte zu

f枚rdern oder

c) die T盲tigkeit der Betriebsst盲tte wesentlich zur Erzielung dieser

Eink眉nfte beigetragen hat.

aa) Aus der Bilanzierung der LP ist zu entnehmen, da脽 die LP das Darlehen nicht als von ihr "gehaltenes" Aktivverm枚gen, sondern als Verbindlichkeit angesehen und behandelt hat. Das Darlehen wurde danach nicht "in der Betriebsst盲tte gehalten". Besteht zivilrechtlich eine Verbindlichkeit der Personengesellschaft, so wird die dieser Verbindlichkeit entsprechende Forderung nicht vom Schuldner "gehalten".

bb) Die Forderung wurde ferner von der Kl盲gerin nicht zu dem Zweck gehalten, die Gesch盲ftst盲tigkeit der Betriebsst盲tte zu f枚rdern. Zwar hat die Kl盲gerin das Darlehen u.a. gew盲hrt, um die Gesch盲ftst盲tigkeit der LP zu f枚rdern. W眉rde jedoch dieser Umstand bereits ausreichen, um das Darlehen als "tats盲chlich zur Betriebsst盲tte" geh枚rig anzusehen, w盲ren die einer Personengesellschaft von ihren Gesellschaftern gew盲hrten Darlehen stets Betriebsst盲ttenverm枚gen. Die darauf entfallenden Darlehenszinsen w盲ren stets Bestandteil des Betriebsst盲ttengewinns. Das sollte durch Art.III Abs.5 i.V.m. Art.VII Abs.1 bis 3 DBA-USA gerade ausgeschlossen werden.

cc) Schlie脽lich hat auch die Betriebsst盲tte nicht "wesentlich zur Erzielung der Eink眉nfte" (Zinsen) beigetragen. Diese Voraussetzung w盲re nur erf眉llt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzung des Kapitals und der Zinszahlung best眉nde (vgl. zum gleichlautenden Art.11 Abs.3 DBA-Schweiz: Flick/Wassermeyer/Becker, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Art.11 Rz.65). Das ist jedoch nicht der Fall. Es besteht allenfalls ein allgemeiner wirtschaftlicher Zusammenhang.

e) Die Darlehensforderung der Kl盲gerin geh枚rt nicht etwa deshalb "tats盲chlich" zur Betriebsst盲tte (Personengesellschaft), weil die Kapitalausstattung der LP nach den Feststellungen des FG unzureichend war. Nach diesen Feststellungen ist die LP durch die von der Kl盲gerin und von KS gew盲hrten Darlehen in die Lage versetzt worden, ihre Gesch盲ftst盲tigkeit im Interesse des Organkreises der Kl盲gerin auszu眉ben.

Eine als Darlehen vereinbarte und in der Bilanz des Schuldners als Fremdkapital behandelte Schuld k枚nnte steuerlich allenfalls dann als "tats盲chliches" Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft behandelt werden, wenn die gew盲hrten Darlehensmittel auch zivilrechtlich als Eigenkapital der Personengesellschaft anzusehen w盲ren (vgl. f眉r die Zuf眉hrung von Fremdkapital an eine ausl盲ndische Tochter-Kapitalgesellschaft: BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567). Dann d眉rften die zugeh枚rigen Darlehenszinsen den Gewinn der LP nicht mindern und die Darlehensmittel m眉脽ten den Gl盲ubigern der LP zumindest unter bestimmten Voraussetzungen wie Eigenkapital zur Verf眉gung stehen. Das ist jedoch nicht der Fall. Die LP hat die Zinsen als Aufwand und das Darlehen uneingeschr盲nkt als Fremdkapital behandelt. Es kann davon ausgegangen werden, da脽 diese Behandlung dem Recht des US-Staates Wisconsin entsprach und damit weder ein vor眉bergehendes zivilrechtliches Verbot der Zinszahlung an den Gesellschafter noch eine Zugriffsm枚glichkeit der Gl盲ubiger auf das Darlehen bestand.

f) Die Sache ist entscheidungsreif, soweit das FG die gegen die Einkommensteuerbescheide gerichtete Klage als unbegr眉ndet abgewiesen hat. Selbst wenn sich aufgrund der folgenden Ausf眉hrungen unter Nr.5 wegen geringerer Gewerbesteuerbelastung die Gewerbesteuerr眉ckstellung vermindern sollte, kann den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden kein h枚herer Gewinn aus Gewerbeertrag zugrunde gelegt werden, da das gegen das sog. Verb枚serungsverbot verstie脽e (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591).

5. a) Die Revision ist begr眉ndet, soweit sich die Kl盲gerin gegen die Erfassung der Zinsertr盲ge im Gewerbeertrag wendet. Die von der LP bezogenen Zinsen sind entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht Teil des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens. Es kann insoweit dahinstehen, ob die Zinsertr盲ge bereits deshalb nicht Teil des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens sind, weil sie als Teil des Gewinns einer ausl盲ndischen Betriebsst盲tte nicht zu erfassen sind (搂 2 Abs.1 Satz 1 und Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes 鈥旼ewStG鈥�). In jedem Fall unterliegen die Zinsertr盲ge der K眉rzung nach 搂 9 Nr.2 GewStG.

Nach 搂 9 Nr.2 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gek眉rzt um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausl盲ndischen KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Zinsertr盲ge sind vom FA als Teil des der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinns erfa脽t worden. Die in der Einzelfirma der Kl盲gerin gehaltene Beteiligung an der LP ist eine Beteiligung an einer ausl盲ndischen, gewerblich t盲tigen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (vgl. oben Abschn.II A 1 a). Die Zinsertr盲ge der Kl盲gerin geh枚ren auch zu ihrem "Anteil am Gewinn". Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, da脽 der Begriff "Anteil am Gewinn" nur die Gewinnanteile i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2 erster Satzteil EStG umfasse und nicht die im zweiten Satzteil als gewerbliche Eink眉nfte bezeichneten Sonderverg眉tungen f眉r die Hingabe von Darlehen oder f眉r die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern (vgl. Bl眉mich/Gosch, Einkommensteuergesetz/K枚rperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 搂 9 GewStG Rz.127; Glanegger/G眉roff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 搂 9 Nr.2 Rz.5). Es besteht jedoch kein Anla脽 zur Annahme, da脽 der Gesetzgeber mit dem Begriff "Anteile am Gewinn" die gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG einkommensteuerrechtlich gleichgestellten Sonderverg眉tungen f眉r die Hingabe von Darlehen oder f眉r die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern nicht erfassen wollte (ebenso: Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14.November 1938 VI 644/38, RStBl 1939, 159, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Mrozek-Kartei, Gewerbesteuergesetz, 搂 7, Rechtsspruch 16; BFH-Urteil vom 10.Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, 443, BStBl II 1987, 816; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6.Aufl., S.590; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuerkommentar, 搂 9 Nr.2 Rz.8). Durch die Erweiterung der K眉rzungsvorschrift auf Beteiligungen an ausl盲ndischen Personengesellschaften sollte eine Regelung getroffen werden, die dem f眉r Beteiligungen an Kapitalgesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg entsprach (BTDrucks VIII/292). Auch aus dieser Zielsetzung ist abzuleiten, da脽 der Gesetzgeber eine umfassende Gewerbesteuerbefreiung des gesamten aus der ausl盲ndischen Personengesellschaft stammenden Gewinns einschlie脽lich der Sonderverg眉tungen anstrebte.

b) Die Revision ist auch begr眉ndet, soweit die Kl盲gerin den Ansatz der Darlehensforderung im Gewerbekapital r眉gt. Soweit die Darlehensforderungen im Einheitswert des gewerblichen Betriebs enthalten sind, sind sie gem盲脽 搂 12 Abs.3 Nr.2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals zu k眉rzen. Es handelt sich nach inl盲ndischem Steuerrecht um eine Beteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

c) Durch die 脛nderung der Gewerbesteuerme脽betr盲ge 盲ndern sich die Gewerbesteuerr眉ckstellungen der Streitjahre. Die Sache mu脽 zur Ermittlung dieser Betr盲ge, die auch von den vom FG nicht festgestellten Gewerbesteuerhebes盲tzen der erhebungsberechtigten Gemeinde abh盲ngen, an das FG zur眉ckverwiesen werden.

6. Die Entscheidung des FG zu den angefochtenen Einheitswertbescheiden zum 1.Januar 1981 bis 1.Januar 1984 entspricht Art.I Abs.1 Buchst.b i.V.m. Art.XIV A Nr.2 und 4 DBA-USA und dem Grunde nach auch dem innerstaatlichen Recht.

Die Sache mu脽 jedoch auch insoweit an das FG zur眉ckverwiesen werden, da die 脛nderung der Gewerbesteuerr眉ckstellungen auch die H枚he des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens beeinflussen kann.

Fundstellen