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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einseitig einger盲umte Kaufoption aus einem PKW-Leasingvertrag als entnahmef盲higes Wirtschaftsgut

Leitsatz (amtlich)

1. Die von einem Leasinggeber dem Leasingnehmer einger盲umte M枚glichkeit, den Leasing-PKW bei Vertragsablauf zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis entweder selbst anzukaufen oder einen Dritten als K盲ufer zu benennen, stellt ein entnahmef盲higes betriebliches Wirtschaftsgut dar, wenn die Leasingraten zuvor als Betriebsausgaben abgezogen worden sind.

2. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen f眉r mehrere Jahre bringt (Klarstellung der bisherigen Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) erzielt Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Sie und ihr Ehemann (E) wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 2

Am 7. August 1998 schloss die Kl盲gerin mit einer Leasing-GmbH (L) f眉r die Zeit vom 10. Juli 1998 bis zum 9. Juli 2001 einen Finanzierungsleasingvertrag 眉ber einen PKW der Oberklasse (Fahrzeug I). Die monatliche Rate betrug 2.200 DM zzgl. Umsatzsteuer. In dem von L verwendeten Vertragsformular konnte der Kunde zwischen dem "Finanzierungsleasing mit Kilometerabrechnung" und dem "Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht" w盲hlen. Die Kl盲gerin entschied sich f眉r das Andienungsrecht. Hierzu hie脽 es im Vertrag: "Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer 眉ber die Verl盲ngerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verl盲ngerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufes der Leasing-Laufzeit --unter Ausschlu脽 von Gew盲hrleistungsanspr眉chen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet-- zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erkl盲rung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungserteilung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Aus眉bung des Andienungsrechtes betr盲gt DM 17.082,00 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht, den Ankauf zu verlangen, hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer 眉ber".

Rz. 3

Die Kl盲gerin nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit zu privaten Zwecken, nach ihrem Vorbringen auch zu betrieblichen Zwecken. Sie behandelte die Leasingraten als Betriebsausgaben und bewertete die Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung.

Rz. 4

Am 5. Juni 2001 richtete die L das folgende Schreiben an die Kl盲gerin: "Wir m枚chten Sie dar眉ber informieren, da脽 Ihr o.g. Leasingvertrag Nr. 鈥� am 09.07.2001 endet. Sollten Sie eine Verl盲ngerung des Vertrages nicht w眉nschen, so k枚nnen wir Ihnen grunds盲tzlich das Fahrzeug andienen, mit der Folge, da脽 Sie das Fahrzeug zum Preise von 17.082,00 DM zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer erwerben. F眉r diesen Fall der Andienung bitten wir Sie h枚flich, uns die gew眉nschte Adresse f眉r die Rechnungstellung mitzuteilen."

Rz. 5

E unterrichtete die zust盲ndigen Mitarbeiter der L telefonisch davon, dass die Kl盲gerin weder eine Vertragsverl盲ngerung noch einen Erwerb des Fahrzeugs w眉nsche, er selbst aber zum Erwerb des Fahrzeugs bereit sei. Daraufhin 眉bersandte L dem E am 11. Juni 2001 eine auf dessen Namen ausgestellte Rechnung 眉ber den Verkauf des Fahrzeugs zu dem mit der Kl盲gerin im Leasingvertrag vereinbarten Preis von 17.082 DM netto. Nach Kaufpreiszahlung erhielt E von L den Kfz-Brief. E nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit privat und verkaufte es im Juli 2002 f眉r 28.700 鈧� weiter.

Rz. 6

Am 30. Juni 1999 schloss die Kl盲gerin mit L einen weiteren Finanzierungsleasingvertrag 眉ber einen weiteren PKW der Oberklasse (Fahrzeug II). Bis zum 12. Mai 2002 waren monatliche Leasingraten von 1.763 DM zzgl. Umsatzsteuer zu entrichten. Die Vereinbarung 眉ber das Andienungsrecht war mit derjenigen im Vertrag vom 7. August 1998 identisch; als Kaufpreis war hier ein Betrag von 13.088 DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Auch zu diesem Vertrag 眉bersandte L der Kl盲gerin etwa einen Monat vor Vertragsablauf ein Schreiben, das insoweit mit demjenigen vom 5. Juni 2001 inhaltsgleich war. Aufgrund telefonischer Verhandlungen zwischen E und L erwarb E das Fahrzeug II f眉r 13.088 DM netto (Verkaufsrechnung der L vom 5. April 2002).

Rz. 7

Im Rahmen einer Au脽en- und Fahndungspr眉fung bei der Kl盲gerin holten die Pr眉fer Ausk眉nfte des Prokuristen (P) und des Leiters der Finanzbuchhaltung der L ein. Diese erkl盲rten, die T盲tigkeit der L sei nicht auf die sp盲tere Vermarktung der gebrauchten Leasingfahrzeuge gerichtet. Daher werde den Leasingkunden zum Vertragsablauf alternativ zur Vertragsverl盲ngerung auch die Andienung zum vertraglich vereinbarten Preis angeboten, selbst wenn die Kunden darauf nach dem Vertrag keinen Anspruch h盲tten. Den Kunden werde bei Vertragsschluss aber keine schriftliche Garantie gegeben, dass die dargestellte Gesch盲ftspolitik der L auch noch bei Vertragsablauf Bestand habe.

Rz. 8

Die Pr眉fer vertraten daraufhin die Auffassung, die Kl盲gerin habe dem E die Vorteile aus den Ankaufm枚glichkeiten zukommen lassen und damit gewinnerh枚hend entnommen. Die Teilwerte der Fahrzeuge h盲tten im Zeitpunkt des Ablaufs des jeweiligen Leasingvertrages deutlich oberhalb der vereinbarten Kaufpreise gelegen. Wirtschaftlich betrachtet stelle der Vorteil aus der Erwerbsm枚glichkeit f眉r die Kl盲gerin ein Korrektiv zu den zu hohen Leasingraten dar. Die Pr眉fer sch盲tzten den Teilwert des Fahrzeugs I zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs --ausgehend von dem im Jahr 2002 tats盲chlich erzielten Verkaufspreis-- auf 60.000 DM und ermittelten daraus f眉r das Streitjahr 2001 einen Entnahmegewinn von 40.184,88 DM. Den Teilwert des Fahrzeugs II zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs sch盲tzten sie auf 40.389,46 DM (50 % des Neuwerts) und ermittelten daraus einen Entnahmegewinn von 12.888,32 鈧� f眉r das Streitjahr 2002. Die H枚he der Teilwerte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Rz. 9

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Pr眉fern und erlie脽 entsprechend ge盲nderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f眉r 2001 und 2002.

Rz. 10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren vernahm das Finanzgericht (FG) im Klageverfahren u.a. P als Zeugen. Dieser best盲tigte die Richtigkeit seiner gegen眉ber den Pr眉fern erteilten Ausk眉nfte. Er erkl盲rte ferner, die L 眉bermittle ihren Leasingkunden jeweils einen Monat vor Vertragsende ein Schreiben wie dasjenige vom 5. Juni 2001. Es komme praktisch nicht vor, dass sich ein Kunde auf ein solches Schreiben nicht melde. Dies beruhe auch darauf, dass sich die f眉r L t盲tigen Verk盲ufer darum k眉mmern w眉rden, ob ein Neugesch盲ft zustande kommen k枚nne. Er habe in seiner Berufst盲tigkeit f眉r die L noch nicht erlebt, dass ein Kunde von dem Andienungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe.

Rz. 11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 331). Zwar habe die Kl盲gerin zu keinem Zeitpunkt das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen erworben, so dass sie diese auch nicht aus ihrem Betriebsverm枚gen habe entnehmen k枚nnen. Jedoch sei das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 --und in Bezug auf das Fahrzeug II auch das weitere, insoweit gleichlautende Schreiben aus dem Jahr 2002-- dahingehend auszulegen, dass die L damit ihre auf dem Leasingvertrag beruhende Rechtsposition aufgegeben und die Entscheidung in die H盲nde der Kl盲gerin gelegt habe. Nach seinem Wortlaut k枚nne dieses Schreiben zwar auch als blo脽er Hinweis auf die bereits im Leasingvertrag vereinbarten M枚glichkeiten angesehen werden. F眉r einen dar眉ber hinausgehenden Rechtsbindungswillen der L spreche aber, dass diese die Kl盲gerin --f眉r den Fall, dass sie einen Ankauf w眉nsche-- konkret zur Nennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert habe. Einer solchen Aufforderung h盲tte es bei einem reinen Verweis auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen M枚glichkeiten nicht bedurft. Bei der gebotenen Auslegung dieses Schreibens nach dem Horizont eines objektiven Empf盲ngers sei zu ber眉cksichtigen, dass die Zahlung derart hoher Leasingraten ohne einen sp盲teren Ankauf der Fahrzeuge wirtschaftlich unvern眉nftig gewesen w盲re. Es d眉rfte der Kl盲gerin nicht entgangen sein, dass die Gesch盲ftspolitik der L nicht auf eine Verwertung der Gebrauchtfahrzeuge gerichtet gewesen sei. Auch aus der Aussage des Zeugen P folge, dass die Kl盲gerin mit gro脽er Wahrscheinlichkeit mit der M枚glichkeit zum Erwerb der Fahrzeuge habe rechnen k枚nnen.

Rz. 12

Damit habe L der Kl盲gerin durch die genannten Schreiben konkrete Kaufoptionen zu sehr g眉nstigen Preisen einger盲umt. Diese Optionen seien mit betrieblichen Mitteln --durch die Zahlung der Leasingraten-- erworben worden, als Wirtschaftsg眉ter anzusehen und daher auch entnahmef盲hig. Indem die Kl盲gerin die Aus眉bung der Kaufoptionen dem E 眉berlassen habe, habe sie diese ihrem Betriebsverm枚gen entnommen. Die H枚he der vom FA angesetzten Entnahmegewinne sei nicht zu beanstanden. Hilfsweise sei die von der Kl盲gerin gew盲hlte Gestaltung als rechtsmissbr盲uchlich (搂 42 der Abgabenordnung) anzusehen.

Rz. 13

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin eine unzutreffende Auslegung des 搂 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Kl盲gerin einger盲umten Kaufoptionen seien nicht als Wirtschaftsg眉ter anzusehen, weil es an der erforderlichen Greifbarkeit eines Verm枚gensvorteils fehle. Anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) zu Optionen entschiedenen F盲llen seien die Kaufoptionen hier nicht in einem Vertrag einger盲umt worden. Vielmehr habe es sich um einseitige Angebote der L gehandelt, die ohne Annahmeerkl盲rung der Kl盲gerin --an denen es hier fehle-- keine Pflicht der Kl盲gerin zur Erbringung von Gegenleistungen habe begr眉nden k枚nnen. Nach der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung seien zivilrechtliche Anspr眉che auf den Abschluss von Vertr盲gen nicht als bilanzierungsf盲hige Wirtschaftsg眉ter anzusehen. Auch seien die Kaufoptionen nicht 眉bertragbar gewesen, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs f眉r sie kein Entgelt ansetzen w眉rde. Tats盲chlich habe die Kl盲gerin die Angebote nicht etwa auf E 眉bertragen; vielmehr habe E mit der L eigenst盲ndige Kaufvertr盲ge abgeschlossen. Es fehle sowohl an der Bezifferbarkeit der Anschaffungskosten der Optionen als auch an dem --f眉r die Annahme eines Wirtschaftsguts konstitutiven-- Merkmal der l盲ngerfristigen Nutzbarkeit.

Rz. 14

W盲hrend des --dem Revisionsverfahren vorangegangenen-- Beschwerdeverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2011 einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 2002 erlassen, der den vorliegend streitigen Punkt indes nicht ber眉hrt.

Rz. 15

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Klage abgewiesen worden ist, und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 9. Januar 2006 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 27. Januar 2006 unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 9. November 2006 dahingehend zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb bzw. die Gewerbeertr盲ge um die angesetzten Entnahmegewinne von 40.184,88 DM (2001) bzw. 12.888,32 鈧� (2002) gemindert werden.

Rz. 16

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 17

II. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 sowie der Gewerbesteuermessbetr盲ge 2001 und 2002 ist die Revision unbegr眉ndet und nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

Rz. 18

Sowohl die tats盲chliche W眉rdigung des FG, L habe der Kl盲gerin durch kurz vor Ablauf der jeweiligen Leasingvertr盲ge zugesandte Schreiben Kaufoptionen einger盲umt (dazu unten 1.), als auch die rechtliche Beurteilung dieser Kaufoptionen als entnahmef盲hige Wirtschaftsg眉ter (unten 2.) ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 19

1. Das FG hat das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 und das gleichlautende, auf das Fahrzeug II bezogene Schreiben rechtsfehlerfrei und in f眉r den erkennenden Senat bindender Weise dahingehend gew眉rdigt, dass L der Kl盲gerin damit jeweils Kaufoptionen auf den Erwerb der Leasingfahrzeuge zu einem festgelegten, gegen眉ber dem aktuellen Verkehrswert deutlich erm盲脽igten Preis einger盲umt hat.

Rz. 20

Das FG hat erkannt, dass der Wortlaut der genannten Schreiben auch deren Auslegung als blo脽e Hinweise auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen M枚glichkeiten der Vertragsverl盲ngerung einerseits und des durch L auszu眉benden Andienungsrechts andererseits erm枚glichen w眉rde. Es hat von einer solchen buchstabengetreuen Auslegung aber Abstand genommen (vgl. auch 搂 133 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und hierf眉r die in den Schreiben enthaltene Aufforderung zur Benennung einer Rechnungsanschrift, den wirtschaftlichen Gesamtgehalt der Vereinbarungen angesichts der ungew枚hnlichen H枚he der vorangehend gezahlten Leasingraten und die Aussagen des Zeugen P zur Gesch盲ftspolitik der L herangezogen.

Rz. 21

Diese Auslegung des FG, die den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bereits dann binden w眉rde, wenn sie lediglich m枚glich, nicht aber zwingend w盲re (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc), erscheint angesichts der vom FG festgestellten Gesamtumst盲nde des Streitfalls als ausgesprochen naheliegend. Da auch die Kl盲gerin die vom FG vorgenommene Auslegung im Revisionsverfahren nicht beanstandet, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 22

2. Die Kaufoptionen stellen Wirtschaftsg眉ter dar.

Rz. 23

a) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen (BFH-Entscheidungen vom 2. M盲rz 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2., und vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14. M盲rz 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenst盲nde i.S. des 搂 90 BGB (Sachen und Rechte), dar眉ber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tats盲chliche Zust盲nde sowie konkrete M枚glichkeiten und Vorteile f眉r den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten l盲sst und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zug盲nglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a, und vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c).

Rz. 24

Das Merkmal der selbst盲ndigen Bewertbarkeit wird 眉blicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen w眉rde, f眉r den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen w眉rde (Senatsurteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Verm枚gensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Verm枚genswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).

Rz. 25

b) Die der Kl盲gerin einger盲umten Verkaufsoptionen erf眉llen alle vorgenannten Voraussetzungen. Es handelt sich um konkrete M枚glichkeiten und Vorteile f眉r den Betrieb, da es nach Einr盲umung der Optionen nur noch vom Verhalten der Betriebsinhaberin abh盲ngig war, ob sie die Fahrzeuge zu einem fest vereinbarten Preis von etwa 1/3 des aktuellen Verkehrswerts erwerben --bzw. die M枚glichkeit des vorteilhaften Erwerbs auf einen beliebigen, von ihr zu benennenden Dritten 眉bertragen-- wolle.

Rz. 26

Die Kl盲gerin hat sich die Erlangung der Vorteile auch etwas kosten lassen, indem sie in der begr眉ndeten Erwartung des Andienungsrechts hohe Leasingraten gezahlt hat.

Rz. 27

Die genannten Vorteile sind nach der Verkehrsauffassung zudem einer besonderen Bewertung zug盲nglich. F眉r derart vorteilhafte Optionen auf den Erwerb hochwertiger Fahrzeuge zu etwa 1/3 ihres aktuellen Verkehrswerts w眉rde ein Betriebserwerber ein besonderes Entgelt ansetzen. Die jeweiligen Ankaufpreise, die die Kl盲gerin --oder der von ihr zu benennende Dritte-- f眉r den Erwerb zu entrichten hatten, standen fest; die --deutlich h枚heren-- Verkehrswerte waren angesichts des funktionierenden deutschen Gebrauchtfahrzeugmarktes zumindest im Sch盲tzungswege bestimmbar. Die Optionen stellen danach ersichtlich greifbare, wirtschaftlich ausnutzbare und realisierbare Verm枚genswerte dar.

Rz. 28

c) Der Annahme eines Wirtschaftsguts steht nicht entgegen, dass die Aus眉bungsfrist der einger盲umten Optionsrechte auf die Restdauer der Leasingvertr盲ge --also einen Zeitraum von jeweils etwa einem Monat-- begrenzt gewesen sein k枚nnte und die Optionen tats盲chlich bereits wenige Tage nach ihrer Einr盲umung ausge眉bt worden sind.

Rz. 29

aa) Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Kl盲gerin allerdings darauf hin, dass insbesondere die 盲ltere Rechtsprechung Definitionen des Wirtschaftsgutsbegriffs mit dem Zusatz versehen hat, die Aufwendungen m眉ssten dem Kaufmann "einen sich 眉ber mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden" (BFH-Entscheidungen vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.) bzw. "眉ber die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden" (BFH-Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II.2.b) Nutzen bringen. Das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts sei davon abh盲ngig, ob ein "l盲ngerfristiger Nutzen" gegeben sei (BFH-Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) bzw. es "l盲ngerfristig nutzbar" sei (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, unter 2.a). Diese Zus盲tze waren allerdings in keiner der genannten Entscheidungen tragend. Der BFH hat --soweit ersichtlich-- die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nie daran scheitern lassen, dass ein konkreter betrieblicher Vorteil, dessen Erlangung sich der Kaufmann etwas hat kosten lassen und der einer besonderen Bewertung zug盲nglich war --also die vorstehend unter a) genannten Merkmale des Begriffs des Wirtschaftsguts erf眉llte--, nicht 眉ber mehrere Wirtschaftsjahre hinweg nutzbar war.

Rz. 30

In neueren Entscheidungen wird das Erfordernis der Mehrj盲hrigkeit bzw. L盲ngerfristigkeit des Vorteils entweder gar nicht mehr erw盲hnt (BFH-Entscheidungen vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c, und vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II.2.a) oder mit der Einschr盲nkung versehen, "in der Regel" m眉sse der Vorteil eine Nutzung f眉r mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, unter 1.b aa; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II.1.a; vom 20. M盲rz 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, unter 2.a, und in BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b).

Rz. 31

Soweit sich die handels- und bilanzsteuerrechtliche Literatur mit der Frage, ob die Mehrj盲hrigkeit des Vorteils Voraussetzung des Wirtschaftsgutsbegriffs ist, in einer Weise befasst, die 眉ber den blo脽en Nachweis der Formulierungen der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung hinausgeht, wird darin einhellig die Auffassung vertreten, die Mehrj盲hrigkeit sei nicht Voraussetzung f眉r die Annahme eines Wirtschaftsguts (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 5 EStG Rz 563; Bl眉mich/Krumm, 搂 5 EStG Rz 309b; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 5 Rz 600; Tonner in Bordewin/Brandt, 搂 5 EStG Rz 217, 219; wohl auch Kempermann, in: Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂 5 Rz B 175).

Rz. 32

bb) Auch nach Auffassung des erkennenden Senats steht der Umstand, dass eine bestimmte verm枚genswerte und gesondert bewertungsf盲hige Position in ihrer Nutzbarkeit auf einen als nicht langfristig bzw. mehrj盲hrig anzusehenden Zeitraum begrenzt ist, der Annahme eines Wirtschaftsguts nicht entgegen. Dies folgt bereits aus der Formulierung des 搂 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach "bei Wirtschaftsg眉tern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Eink眉nften sich erfahrungsgem盲脽 auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt", die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Sie zeigt, dass es auch Wirtschaftsg眉ter geben muss, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen auf einen k眉rzeren Zeitraum als ein Jahr beschr盲nkt ist. Die Dauer der Nutzbarkeit hat nur Bedeutung f眉r die Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort als Betriebsausgabe abziehbar oder aber im Wege der Absetzung f眉r Abnutzung auf mindestens zwei Wirtschaftsjahre zu verteilen sind; sie ist hingegen nicht Merkmal des Wirtschaftsgutsbegriffs.

Rz. 33

Der Sache nach liegt diese Auffassung bereits der bisherigen Rechtsprechung zugrunde, die etwa Optionsrechte als Wirtschaftsg眉ter ansieht, die zur Erzielung von Eink眉nften nach 搂 23 EStG geeignet seien (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105), obwohl in der Praxis zahlreiche Optionsrechte nur kurzfristig bestehen und der Tatbestand der genannten Vorschrift seinerzeit bei beweglichen Wirtschaftsg眉tern nur erf眉llt war, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten nach seiner Anschaffung ver盲u脽ert wurde. Auch ist f眉r "kurzlebige Wirtschaftsg眉ter" ausdr眉cklich entschieden worden, dass diese nicht vom Anspruch auf Gew盲hrung von Investitionszulage ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 13. M盲rz 1979 III R 20/78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578). Der Gesetzgeber behandelt auch Tiere, die innerhalb eines Zeitraums von weniger als einem Jahr genutzt werden, als Wirtschaftsg眉ter, wie die Anlage 1 zum Bewertungsgesetz (BewG) zeigt, in die auch Tierarten mit einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr aufgenommen worden sind (z.B. Mastl盲mmer, Mastschweine, Masth眉hner, Mastenten, Mastputen, Mastg盲nse, Mastkaninchen).

Rz. 34

Der Senat kann diese Rechtsfrage ohne Anfrage bei anderen Senaten entscheiden, da in der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Annahme eines Wirtschaftsguts nicht in tragender Weise allein deshalb verneint wurde, weil der betreffende Vorteil nicht langfristig bestand.

Rz. 35

d) Auch die weiteren Einwendungen der Kl盲gerin greifen nicht durch.

Rz. 36

aa) Soweit die Kl盲gerin anf眉hrt, Gegenstand der bisherigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung seien nur Optionen gewesen, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhten, w盲hrend die vorliegenden Kaufoptionen durch einseitige Erkl盲rung der L einger盲umt worden seien, h盲lt der Senat diesen Gesichtspunkt nicht f眉r entscheidungserheblich. Auch die Kl盲gerin legt keine Gr眉nde daf眉r dar, weshalb zwar eine auf einem Vertrag beruhende, nicht aber eine durch einseitige Erkl盲rung einger盲umte Option ein Wirtschaftsgut darstellen solle. Auch der mit einer einseitig zugesagten Option verbundene Verm枚gensvorteil ist realisierbar und stellt einen wirtschaftlichen Wert dar. In den f眉r den Begriff des Wirtschaftsguts konstitutiven Eigenschaften unterscheidet sie sich nicht von einer vertraglichen Option.

Rz. 37

bb) Ferner verweist die Kl盲gerin auf Entscheidungen, in denen ein bestehender Anspruch auf einen Preisnachlass f眉r vergangene Gesch盲fte, der in der Form gew盲hrt wird, dass dem Steuerpflichtigen --nach Durchlaufen mehrerer Zwischenschritte-- bei k眉nftigen gleichartigen Vertragsabschl眉ssen ein reduzierter Preis einger盲umt wird, nicht als aktivierungsf盲hig angesehen wurde (BFH-Urteile vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606, und vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262).

Rz. 38

Diese Entscheidungen sind auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt indes nicht 眉bertragbar. Dort hat der BFH das T盲tigen einer k眉nftigen Bestellung als aufschiebende Bedingung i.S. des 搂 4 BewG angesehen, die der Aktivierung grunds盲tzlich entgegensteht. Es ging weniger um den Begriff des Wirtschaftsguts, sondern vielmehr um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Das Nachbezugsrecht hatte nach Auffassung des BFH allenfalls Auswirkungen auf den --nicht entnehmbaren-- Gesch盲ftswert; es war ausschlie脽lich betrieblich, nicht aber privat nutzbar. Vorliegend hatte die Kl盲gerin hingegen bereits mit Einr盲umung der Optionsrechte eine gegenw盲rtige verm枚genswerte Rechtsposition inne. Diese war sowohl betrieblich als auch privat nutzbar und daher entnahmef盲hig.

Rz. 39

W盲re die Auffassung der Kl盲gerin zutreffend, k枚nnte ein Optionsrecht --entgegen der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105, m.w.N.)-- niemals als Wirtschaftsgut angesehen werden, da der wirtschaftliche Vorteil aus einem derartigen Rechtsverh盲ltnis stets davon abh盲ngig ist, dass das Optionsrecht --k眉nftig-- ausge眉bt wird. Im 脺brigen stellt auch ein Bierlieferungsrecht ein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), obwohl es sich ebenfalls nur um einen Anspruch auf Abschluss k眉nftiger Kaufvertr盲ge handelt und noch unsicher ist, ob der Gastwirt 眉berhaupt einen weiteren Bierbezugsbedarf hat.

Rz. 40

cc) Soweit die Kl盲gerin behauptet, die Optionen seien ausschlie脽lich ihr pers枚nlich einger盲umt worden und daher nicht 眉bertragbar, entspricht dies nicht dem festgestellten Sachverhalt.

Rz. 41

dd) Ob die Anschaffungskosten der Kaufoptionen sich exakt beziffern lassen, ist f眉r die Entscheidung des Streitfalls unerheblich. Ma脽gebend ist vielmehr, dass die Optionsrechte im Zeitpunkt ihrer Entstehung bzw. Entnahme bewertbar sind, indem dem festgelegten Aus眉bungspreis der aktuelle Verkehrswert der Fahrzeuge gegen眉bergestellt wird.

Rz. 42

ee) Soweit die Kl盲gerin aus der Vorschrift des 搂 5 Abs. 2 EStG die Auffassung ableiten will, immaterielle Wirtschaftsg眉ter, die nicht entgeltlich erworben worden seien, m眉ssten auch f眉r den Fall ihrer Entnahme mit 0 DM/鈧� bewertet werden, 眉bersieht sie, dass nach dem Wortlaut des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und der gesetzlichen Systematik auch die Entnahme nicht aktivierungsf盲higer immaterieller Wirtschaftsg眉ter mit dem Teilwert zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 23. M盲rz 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).

Rz. 43

e) Die Instanzgerichte haben sich schon mehrfach mit derartigen Modellen befasst. Mitunter wurden die Leasingvertr盲ge als Vollamortisationsvertr盲ge angesehen, so dass bereits der Leasing-PKW als solcher unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet wurde und die am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages vorgenommene 脺bertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom Leasinggeber an eine dem Leasingnehmer nahestehende Person zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis als gewinnerh枚hende Entnahme des PKW aus dem Betriebsverm枚gen zu beurteilen war (Urteile des Nieders盲chsischen FG vom 19. Juni 2002听 2 K 457/99, EFG 2003, 146, rechtskr盲ftig, und des Hessischen FG vom 30. Januar 2006 听8 K 1510/04, rechtskr盲ftig). In anderen F盲llen haben die Tatsachengerichte den Sachverhalt --anders als die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren, die eine umfassende Beweisaufnahme durchgef眉hrt hat-- dahingehend gew眉rdigt, dass dem Leasingnehmer niemals ein Kaufangebot unterbreitet worden sei (widerspr眉chlich das Urteil des FG Baden-W眉rttemberg vom 19. Januar 2011听 2 K 1262/07, EFG 2011, 1235, rechtskr盲ftig, das einerseits ausf眉hrt, die dortige Kl盲gerin habe zwar ein Angebot der Leasinggesellschaft auf Erwerb des PKW erhalten, wobei nicht feststellbar sei, ob sie dieses Angebot angenommen habe; an anderer Stelle aber formuliert, der dortigen Kl盲gerin sei der PKW nicht angeboten worden). Jedenfalls f眉r die im Streitfall von den Parteien des Leasingvertrages gew盲hlte Gestaltung h盲lt der erkennende Senat die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung der rechtlichen Beziehungen f眉r sachgerecht und der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend.

Rz. 44

3. Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Sachverhalt weiter dahingehend gew眉rdigt, dass die Kaufoptionen bei ihrer Einr盲umung dem Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin zuzurechnen waren und die Kl盲gerin sie in den Streitjahren ihrem Betriebsverm枚gen gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen hat, indem sie --das FG hat insoweit ein zwischen der Kl盲gerin und E abgestimmtes Verhalten festgestellt-- zugelassen hat, dass E die Optionen aus眉bte und den damit verbundenen Vorteil zur Erh枚hung seines Privatverm枚gens einsetzte. Die Entnahme ist nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die H枚he des Teilwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Rz. 45

4. Die im Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils hinsichtlich der mitwirkenden ehrenamtlichen Richter enthaltene offenbare Unrichtigkeit hat das FG durch Berichtigungsbeschluss vom 13. Oktober 2014 beseitigt. Die hierauf bezogene Verfahrensr眉ge der Kl盲gerin geht damit ins Leere.

Rz. 46

III. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2002 f眉hrt die Revision aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

Rz. 47

Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben, weil der w盲hrend des Beschwerdeverfahrens ergangene ge盲nderte Einkommensteuerbescheid 2002 an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 9. Januar 2006 getreten ist. Damit kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Da es jedoch nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tats盲chlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die 脛nderung des angefochtenen Verwaltungsakts unber眉hrt bleiben, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung nach 搂 127 FGO (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.).

Rz. 48

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, weil die Klage auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2002 aus den unter II. genannten Gr眉nden abzuweisen ist.

Fundstellen