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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzbesteuerung einer von Gebietsk枚rperschaften unterhaltenen GmbH auf dem Gebiet der Tourismusf枚rderung

Leitsatz (NV)

1. Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muss seine Leistung an einen identifizierbaren Verbraucher erbringen oder einem anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben einen Vorteil verschaffen, der einen Kostenfaktor in dessen T盲tigkeit bildet. Au脽erdem muss zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen.
2. An diesem Zusammenhang kann es fehlen, wenn eine GmbH von ihren Gesellschaftern (眉berwiegend K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts) Zahlungen erh盲lt, um der GmbH ihre nichtkostendeckende T盲tigkeit (hier: F枚rderung des Fremdenverkehrs) zu erm枚glichen.
3. Aus dem Umstand, dass die Gesellschafterbeitr盲ge nicht als Entgelt f眉r steuerbare Leistungen der GmbH an ihre Gesellschafter angesehen werden k枚nnen, kann nicht ohne weiteres auf eine bezuschusste nichtunternehmerische T盲tigkeit der GmbH geschlossen werden.

Normenkette

UStG 1993 搂听1 Abs. 1 Nr.听1 S. 1, Nr.听2, 搂听15 Abs. 1; EWGRL 388/77 Art.听2 Abs. 1 Nr. 1, Art.听19 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH. Sie hat die Aufgabe, den Fremdenverkehr an der A zu f枚rdern. Hauptgesellschafter der Kl盲gerin sind die Landkreise B und C; zu den Minderheitsgesellschaftern z盲hlen 眉berwiegend weitere Landkreise, St盲dte und Verbandsgemeinden.

Zur Finanzierung ihrer Aufgaben erhebt die Kl盲gerin Entgelte von denjenigen, f眉r die sie unmittelbar 鈥晇om Finanzgericht (FG) nicht n盲her festgestellte鈥� Leistungen erbringt (搂 5 Abs. 1 der Satzung der Kl盲gerin). Die H枚he dieser Entgelte war in einem besonderen Preisverzeichnis festgelegt.

Au脽erdem finanziert sie sich aus Beitr盲gen ihrer Gesellschafter. 搂 5 Abs. 2 der Satzung der Kl盲gerin in der im Streitjahr (1997) geltenden Fassung bestimmte hierzu:

"Zur Erhaltung und Sicherstellung des laufenden Gesch盲ftsbetriebes leistet der Landkreis B j盲hrlich bis zu 160 000 DM, der Landkreis C bis zu 240 000 DM j盲hrlich. Gebietsk枚rperschaften aus Landkreisen, die Gesellschafter sind, leisten j盲hrlich einen Betrag bis zum einfachen ihrer Stammeinlage. Alle 眉brigen Gesellschafter haben bis zum zweifachen ihrer Stammeinlage j盲hrlich zu leisten. Eine dar眉ber hinausgehende Nachschusspflicht der Gesellschafter besteht nicht. Sparkassen sind von der Regelung der j盲hrlichen Zufinanzierung befreit."

In der Vergangenheit behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) "zur Vermeidung schwieriger Einzelermittlungen" 25 % der als "Zusch眉sse" bezeichneten Zahlungen als umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt und gew盲hrte den vollen Vorsteuerabzug. Diese Regelung war von der Kl盲gerin urspr眉nglich akzeptiert worden.

Die Gesellschafterzusch眉sse f眉r das Streitjahr 1997 betrugen 538 000 DM.

In ihrer Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Jahr 1997 erkl盲rte die Kl盲gerin Ums盲tze zum Regelsteuersatz von 15 % in H枚he von 174 562 DM und zum erm盲脽igten Steuersatz von 7 % in H枚he von 26 423 DM. Vorsteuern machte sie in H枚he von 40 414,71 DM geltend.

Davon abweichend rechnete das FA bei der Veranlagung der Kl盲gerin 25 % "des Nettoumsatzes aus den Zusch眉ssen" (25 % von 467 826 DM = 116 956 DM) den mit dem Regelsteuersatz besteuerten Ums盲tzen hinzu, so dass sich ein Betrag von 291 518 DM (174 562 DM + 116 956 DM) ergab (Umsatzsteuerbescheid vom 17. August 1998).

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1039 ver枚ffentlicht ist, sah in den "Zusch眉ssen" zwar kein Entgelt f眉r steuerpflichtige Leistungen der Kl盲gerin; es sah aber die "bezuschusste T盲tigkeit" als nichtunternehmerisch an und k眉rzte entsprechend den Vorsteuerabzug.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts; sie sieht ihre gesamte T盲tigkeit als unternehmerisch an.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1997 vom 17. August 1998 dahin zu 盲ndern, dass die Ums盲tze zu 15 % um 116 956 DM gek眉rzt werden.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es ist nach wie vor der Meinung, dass den streitbefangenen Zahlungen steuerpflichtige Leistungen der Kl盲gerin gegen眉ber stehen; hilfsweise h盲lt es die vom FG vorgenommene K眉rzung des Vorsteuerabzugs f眉r rechtens.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass den streitbefangenen Zahlungen keine steuerpflichtigen Leistungen der Kl盲gerin entsprechen; seine Feststellungen rechtfertigen aber nicht die Annahme einer nichtunternehmerischen T盲tigkeit der Kl盲gerin.

1. Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt.

a) Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muss seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muss auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169). Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gr眉nden erw眉nschte T盲tigkeit des Zahlungsempf盲ngers gef枚rdert werden soll, sind kein Entgelt f眉r eine steuerbare Leistung (BFH in BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169). Wird einem Unternehmer f眉r seine T盲tigkeit (Leistung) ein Geldbetrag gezahlt, ist f眉r die Beantwortung der Frage, ob die Leistung derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715).

Diese Auslegung des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG stimmt mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) zu Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) 眉berein. Nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen Lieferungen von Gegenst盲nden und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausf眉hrt, der Mehrwertsteuer. Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt eine derartige Dienstleistung vor, wenn sie an einen identifizierbaren Verbraucher erbracht wird oder einem anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben einen Vorteil verschafft, der einen Kostenfaktor in dessen T盲tigkeit bildet (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95 - Landboden-Agrardienste, Slg. 1997, I-7387 Randnr. 26). Au脽erdem setzt der Begriff der Dienstleistung gegen Entgelt einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt voraus (vgl. EuGH-Urteil vom 8. M盲rz 1988 Rs. 102/86 - Apple und Pear Development Council, Slg. 1988, 1443 Randnr. 12). Dem entspricht es, dass der EuGH einen Verband (das Hong-Kong Trade Development Council), der regelm盲脽ig Unternehmern ausschlie脽lich unentgeltlich Dienstleistungen erbrachte, nicht als Steuerpflichtigen ansah und damit konkludent entgeltliche Dienstleistungen des Verbandes an seine Geldgeber verneinte (EuGH-Urteil vom 1. April 1982 Rs. 89/81 - Hong-Kong Trade Development Council, Slg. 1982, 1277). Nach dem Urteil in Slg. 1988, 1443 liegen keine Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vor, wenn eine Einrichtung des 枚ffentlichen Rechts, der die F枚rderung der Obsterzeugung obliegt, T盲tigkeiten der Werbung, Absatzf枚rderung und der Qualit盲tsverbesserung der Erzeugnisse aus眉bt und zur Finanzierung dieser T盲tigkeiten von den Erzeugern einen Pflichtbeitrag erhebt; nach Auffassung des EuGH setzt n盲mlich der Begriff Dienstleistung gegen Entgelt "das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt voraus, woran es fehlt, wenn die Aufgaben der Einrichtung die gemeinsamen Interessen der Erzeuger betreffen und die einzelnen Erzeuger, von denen die Beitr盲ge unabh盲ngig davon eingezogen werden k枚nnen, ob eine bestimmte Dienstleistung ihnen einen Vorteil verschafft, nur mittelbar von den Vorteilen profitieren, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen". Diese Rechtsprechung ist auch bei Auslegung des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 zu ber眉cksichtigen (vgl. f眉r staatliche Zusch眉sse an Forschungseinrichtungen BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 V R 51/96, BFH/NV 1999, 833, und f眉r Zusch眉sse einer Stadt an einen Verkehrsverein BFH-Urteil vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240).

b) Das FG hat in 脺bereinstimmung mit diesen Rechtsgrunds盲tzen einen Leistungsaustausch verneint. Es hat ausgef眉hrt, dass die Leistungen, um die es hier geht, prim盲r "den Bewohnern der Region (Hotel鈥� und Gastst盲ttengewerbe, Weinbaubetriebe, sonstige vom Tourismus profitierende Gewerbebetriebe durch die F枚rderung entstehende und erhaltene Arbeitspl盲tze) zugute" kamen. Sie wirkten sich zwar auch im Interesse der Gesellschafter der Kl盲gerin aus, wurden aber nicht an sie als identifizierbare Verbraucher erbracht. Nach den Feststellungen des FG dienten die Zahlungen der Gesellschafter ausschlie脽lich dem Zweck, der Kl盲gerin ihre nichtkostendeckende T盲tigkeit zu erm枚glichen. Die Gesellschafter hatten die Zahlungen aufgrund der Satzung und nicht f眉r an sie erbrachte Leistungen zu erbringen. Die Landkreise B und C zahlten j盲hrlich bis zu 160 000 DM bzw. 240 000 DM; die H枚he der Zahlungen der 眉brigen Gesellschafter hing von deren Stammeinlage ab; die Zahlungen richteten sich also nicht nach den Vorteilen, die die einzelnen Gesellschafter aus den Aktivit盲ten der Kl盲gerin zogen. Deshalb fehlte der nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH notwendige Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt.

Das FA beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 10. August 1989 V R 154/84 (BFH/NV 1990, 398). Das Urteil betraf eine Wirtschaftsf枚rderungs-GmbH (Gesellschafter: ein Landkreis und die ihm angeh枚renden Gemeinden), die im Bereich des Landkreises Grundst眉cke aufkaufte, um sie bei Bedarf gewerblichen Interessenten zum Zwecke der Ansiedlung anzubieten; sie erhielt von der Belegenheitsgemeinde und dem Landkreis Zinszusch眉sse f眉r die Fremdfinanzierung des Grundst眉ckserwerbs, welche der BFH als Entgelt f眉r eine steuerbare sonstige Leistung der GmbH beurteilte. Abgesehen davon, dass der vorliegende Sachverhalt und der des Urteils in BFH/NV 1990, 398 nicht ohne weiteres miteinander verglichen werden k枚nnen, erging das BFH-Urteil vor der gemeinschaftsrechtlichen Kl盲rung der Frage durch die sp盲tere Rechtsprechung des EuGH. Insoweit k枚nnen die Grunds盲tze der 盲lteren Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Leistungsentgelten und sog. echten Zusch眉ssen nur noch mit Vorsicht herangezogen werden.

2. Der vom FG festgestellte Sachverhalt rechtfertigt nicht die Annahme, dass die vorsteuerbelasteten Eingangsums盲tze, um die es hier geht, nur zum Teil f眉r das Unternehmen der Kl盲gerin bezogen wurden.

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer u.a. die in Rechnungen i.S. von 搂 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Vorsteuerabzug gegeben, soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden. Dies setzt voraus, dass die mit Vorsteuer belasteten Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen f眉r sein Unternehmen bezogen wurden. Insoweit deckt sich die Regelung des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG mit der des Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG.

Nach 搂 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit des Unternehmens. Nach der Vorentscheidung hat die Kl盲gerin eine derartige unternehmerische T盲tigkeit ausge眉bt, wenn auch Feststellungen dazu fehlen, worin diese bestand. Ob sie daneben noch eine nichtunternehmerische T盲tigkeit ausge眉bt hat, f眉r die die Leistungsbez眉ge, um die es hier geht, verwendet wurden, kann der Senat dem festgestellten Sachverhalt nicht entnehmen.

b) Das FG durfte jedenfalls aus dem Umstand, dass die Gesellschafterbeitr盲ge nicht als Entgelt f眉r steuerbare Leistungen der Kl盲gerin an ihre Gesellschafter angesehen werden k枚nnen, nicht ohne weiteres auf eine bezuschusste nichtunternehmerische T盲tigkeit der Kl盲gerin schlie脽en.

Dies ergibt sich aus Art. 11 und 19 der Richtlinie 77/388 EWG.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist bei Lieferungen von Gegenst盲nden und Dienstleistungen die Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet "einschlie脽lich der unmittelbar mit dem Preis dieser Ums盲tze zusammenh盲ngenden Subventionen". Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs. Danach k枚nnen die Mitgliedstaaten in den Nenner des dort genannten Bruches auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG genannt sind, die also nicht der Umsatzsteuer unterliegen (Art. 19 Abs. 1 2. Gedankenstrich Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Die Einbeziehung dieser Subventionen in den Nenner des Bruches bewirkt im Ergebnis, dass sie den Vorsteuerabzug beschr盲nken. Diese Regelung w盲re sinnlos, wenn die Subventionen stets einen nichtunternehmerischen Bereich des Empf盲ngers begr眉nden w眉rden, so dass der Vorsteuerabzug 鈥昷edenfalls f眉r einige Eingangsums盲tze鈥� bereits nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, 搂 15 Abs. 1 UStG zum Teil ausgeschlossen w盲re. Der in Deutschland 眉bliche Begriff der Zusch眉sse (vgl. Abschn. 150 der Umsatzsteuer-Richtlinien) wird von dem gemeinschaftsrechtlichen Begriff der Subventionen (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Art. 19 Abs. 1 2. Gedankenstrich Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) umfasst.

Deutschland hat von der genannten Erm盲chtigung in Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG keinen Gebrauch gemacht. Die dort genannten Subventionen beschr盲nken deshalb in Deutschland grunds盲tzlich nicht den Vorsteuerabzug.

c) Da der Senat die Aktivit盲ten der Kl盲gerin im Einzelnen nicht kennt, wird das FG im zweiten Rechtsgang zu pr眉fen haben, ob die Kl盲gerin au脽erhalb ihres Unternehmens t盲tig wurde. Im 脺brigen ist zu bedenken, dass nicht s盲mtliche gemischt (unternehmerisch und nichtunternehmerisch) genutzte Eingangsleistungen nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigen; vielmehr hat der Unternehmer bei gemischtgenutzten Gegenst盲nden grunds盲tzlich ein Wahlrecht, ob er sie ganz oder nur teilweise seinem Unternehmen zuordnen will (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 - Armbrecht, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392, und wegen weiterer Einzelheiten Wagner in S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 44. Erg盲nzungslieferung, 搂 15 Rz. 266 ff.). Allerdings m眉ssen die Eingangsleistungen f眉r Zwecke der besteuerten Ums盲tze des Unternehmers verwendet werden.

Fundstellen