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Entscheidungsstichwort (Thema)

Forschung mit 枚ffentlichen Mitteln als steuerbare Leistung an den Zuschu脽geber

Leitsatz (NV)

F眉r die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des (Forschungs-)Unternehmers derart mit der Zahlung der F枚rderungsmittel verkn眉pft ist, da脽 sie sich auf diese Zahlung als Gegenleistung richtet, ist von den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden auszugehen. Diesen Vereinbarungen ist zu entnehmen, ob die Forschungsleistung dem Zahlenden als Leistungsempf盲nger zugewendet werden soll oder ob die Forschungst盲tigkeit nicht f眉r den Zahlenden als Empf盲nger bestimmt ist (Eigenforschung). Als Indiz f眉r die Beurteilung der Frage, ob der Leistende die Forschung um des Entgelts willen durchf眉hrt, dient u. a. der Zweck, den der Zahlende mit der Zahlung verfolgt.

Soll der Zahlungsempf盲nger mit dem Zuschu脽 nur unterst眉tzt werden, damit er seine Forschungst盲tigkeit aus眉ben kann, fehlt es an der erforderlichen Verkn眉pfung von Forschungsleistung und Zuschu脽zahlung zu einem steuerbaren Umsatz.

Forschungsarbeiten werden regelm盲脽ig an den Zahlenden geleistet, wenn die Verwertungsrechte an den Forschungsergebnissen dem Zahlenden 眉bertragen werden.

Normenkette

UStG 1980 搂 1 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH mit dem Gesellschaftszweck, die wissenschaftliche Erkenntnis- und Zweckforschung f眉r alle Stoffe und Materialien der ... -Industrie -- insbesondere ... -- zu f枚rdern sowie physikalische, chemische und technologische Versuche vorzunehmen und Untersuchungen und Materialienpr眉fungen im ... -Wesen durchzuf眉hren. In diesem Zusammenhang forscht sie im Rahmen frei gew盲hlter Vorhaben und im Auftrag Dritter.

Von der Forschungsvereinigung ... , einer Mitgliedsvereinigung des ... (X), erhielt die Kl盲gerin in den Streitjahren 1986 bis 1990 Zuwendungen f眉r die Durchf眉hrung bestimmter Vorhaben, die im Interessenbereich der Forschungsvereinigung lagen. Die Forschungsvereinigung ihrerseits erhielt diese Zuwendungen auf Antrag 眉ber den X. Der X ist ein Zusammenschlu脽 von Forschungsorganisationen der Industrie mit der Aufgabe und dem Ziel, eine staatlich gef枚rderte Forschungst盲tigkeit (Gemeinschaftsforschung) kleinerer und mittlerer Industrieunternehmen zu erm枚glichen. Als Partner der Bundesregierung erf眉llt er den Auftrag, diese bei der Vergabe 枚ffentlicher Mittel f眉r Forschungsvorhaben seiner Mitgliedsvereinigungen zu unterst眉tzen und die zweckentsprechende Verwendung der Mittel zu 眉berwachen. In ihren Antr盲gen mu脽te die Forschungsvereinigung die wissenschaftliche Problemstellung der beabsichtigten Forschungsvorhaben, ihre wirtschaftliche Bedeutung und den damit verbundenen Kostenaufwand detailliert darlegen. Die Antr盲ge wurden dann in einer Gutachtergruppe des X beraten. Sofern die Gutachtergruppe die Antr盲ge bef眉rwortete, wurden diese dem Bundesminister f眉r Wirtschaft (BMWi) zugeleitet, welcher der Forschungsvereinigung im Rahmen der zur Verf眉gung stehenden Mittel durch f枚rmlichen Bescheid eine nicht r眉ckzahlbare Zuwendung f眉r das im Auftrag angegebene Forschungsvorhaben bewilligte. Die Bewilligungen waren im Bewilligungsbescheid ausdr眉cklich an die besonderen Nebenbestimmungen des BMWi f眉r die Gew盲hrung von Zuwendungen zur F枚rderung der Gemeinschaftsforschung -- Stand: April 1984 -- gekn眉pft.

Nach diesen Bestimmungen durften die Zuwendungen nur zur Erf眉llung des im Zuwendungsbescheid bestimmten Zwecks verwendet werden (Nr. 1.1). Die Forschungsvereinigung als Zuwendungsempf盲ngerin durfte Auftr盲ge nur an fachkundige und leistungsf盲hige Anbieter vergeben und war hierbei gehalten, Rabatte, Skonti und/oder sonstige Nachl盲sse auszunutzen (Nr. 3.1 und 3.3). Sofern sie mit der Durchf眉hrung des bewilligten Forschungsvorhabens einen Dritten beauftragte, hatte sie diesen vertraglich zu verpflichten, die Bestimmungen des Zuwendungsbescheids einschlie脽lich der Nebenbestimmungen entsprechend anzuwenden (Nr. 6.10).

Mit der Durchf眉hrung der Forschungsvorhaben, f眉r die ihr auf diesem Weg Zuwendungen durch den BMWi bewilligt worden waren, beauftragte die Forschungsvereinigung die Kl盲gerin und zahlte an sie die ihr bewilligten Zuwendungen.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, da脽 die Kl盲gerin ihre Forschungsleistungen an die Forschungsvereinigung ausgef眉hrt und daf眉r deren Zahlungen -- die bisher als sog. echte Zusch眉sse behandelt worden waren -- als Entgelt erhalten habe. Das FA 盲nderte die Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r die Jahre 1986 bis 1990 entsprechend.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte anhand eines als beispielhaft erachteten Forschungsvorhabens aus, es sei nicht feststellbar, da脽 die Kl盲gerin gegen眉ber der Forschungsvereinigung die Durchf眉hrung des Vorhabens als Hauptleistungspflicht 眉bernommen habe und sich die Forschungsvereinigung im Gegenzug verpflichtet habe, f眉r die Durchf眉hrung ein Entgelt zu zahlen. Insbesondere sei kein Anhaltspunkt daf眉r erkennbar, da脽 zwischen der Kl盲gerin und der Forschungsvereinigung ein Werkvertrag abgeschlossen worden sei. Aufgrund des Inhalts des Schreibens der Forschungsvereinigung, mit dem diese die Kl盲gerin mit der Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens beauftragt habe, sei davon auszugehen, da脽 die Forschungsvereinigung die ihr bewilligten Mittel unter denselben Bedingungen an die Kl盲gerin weitergegeben habe, die ihr durch den Bewilligungsbescheid auferlegt worden seien. Diese habe ihre Leistung nicht in der erkennbaren Erwartung einer Gegenleistung erbracht. Sie sei in der Durchf眉hrung des Projekts v枚llig frei gewesen. Im Rahmen des Antragsverfahrens seien die Forschungsvereinigung und die Kl盲gerin als Einheit auf getreten, so da脽 die Weitergabe des Forschungsauftrags und des Zuschusses als eine Ma脽nahme im Innenbereich erscheine. Der Gesellschaftszweck der Kl盲gerin und die Interessen ihrer beiden Gesellschafter indizierten bei der Kl盲gerin ein Leistungsverhalten, das nicht auf den Erhalt der Zuwendung als Gegenleistung f眉r die zu erbringende Forschungsarbeit abziele. Es sei lediglich auf Unterst眉tzung der eigenen Forschungsarbeit gerichtet gewesen.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es r眉gt Verletzung von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und tr盲gt dazu vor: Im Streitfall bestehe eine innere Verkn眉pfung von Zuschu脽 und Forschungsleistung. Die Forschungsvereinigung habe die Kl盲gerin nur mit der Durchf眉hrung von Projekten beauftragt, die sie zur Erf眉llung eigener Satzungszwecke festgelegt habe. Da die Forschungsvereinigung selbst nicht in der Lage gewesen sei, die Forschungsvorhaben durchzuf眉hren, habe sie die Kl盲gerin hiermit beauftragt. Die Kl盲gerin habe die Forschungsvorhaben ausschlie脽lich im Hinblick auf die zu erwartenden Zahlungen der Forschungsvereinigung erbracht. Die Zahlungen seien zielgerichtet zur Abdeckung der bei der Anfertigung des Gutachtens bei der Kl盲gerin entstandenen Sach- und Personalkosten erfolgt. F眉r ein Leistungsaustauschverh盲ltnis spreche auch die Tatsache, da脽 die Kl盲gerin sich erst aufgrund des Auftrags durch die Forschungsvereinigung und in Kenntnis der H枚he der zu erwartenden Zahlung entschlossen habe, das im FG-Urteil genannte Forschungsvorhaben durchzuf眉hren. Die Zahlungen der Forschungsvereinigung h盲tten daher nicht lediglich bezweckt, die Forschungsarbeit der Kl盲gerin zu subventionieren und ggf. bei ihr vorhandene Mittel in dem Ma脽e aufzustocken, da脽 das Forschungsprojekt durchgef眉hrt werden konnte.

Das FA r眉gt mit seiner Revision zudem mangelnde Sachaufkl盲rung durch das FG. Das FG habe seiner Entscheidung im wesentlichen nur die vertraglichen Beziehungen zwischen der Kl盲gerin und der Forschungsvereinigung in dem von ihm behandelten Beispielsfall zugrunde gelegt. Es habe -- obwohl es hierzu gem盲脽 搂 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verpflichtet gewesen sei -- nicht ermittelt, welche tats盲chlichen vertraglichen Beziehungen zwischen der Kl盲gerin und der Forschungsvereinigung den 眉brigen Zahlungen f眉r Forschungsarbeiten zugrunde gelegen h盲tten. Die mangelnde Sachverhaltsaufkl盲rung sei auch f眉r die Entscheidung der Streitsache von Bedeutung, da im wesentlichen nur aufgrund der jeweiligen vertraglichen Beziehung beurteilt werden k枚nne, ob die Leistung der Kl盲gerin derart mit der Zahlung verkn眉pft gewesen sei, da脽 sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet habe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Kl盲gerin ist der Revision entgegengetreten und beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision des FA ist unbegr眉ndet (搂 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Entscheidung des FG, die Kl盲gerin habe ihre Forschungsleistungen nicht an die Forschungsvereinigung ausgef眉hrt, deren Zahlungen seien somit kein Entgelt und umsatzsteuerrechtlich nicht zu erfassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG ging mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 1987 X R 39/81 (BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471) und vom 23. Februar 1989 V R 141/84 (BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638) zutreffend von dem Grundsatz aus, da脽 Zuschu脽zahlungen nur dann als Entgelt in die Umsatzbesteuerung einbezogen werden d眉rfen, wenn sie Gegenleistung f眉r eine Leistung i. S. von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind. Ein danach vorausgesetzter Leistungsaustausch liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung derart miteinander verkn眉pft sind, da脽 sich die Leistung auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

F眉r die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des (Forschungs-)Unternehmers derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, da脽 sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ist von den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier die Beauftragung) auszugehen. Diesen ist zu entnehmen, ob die Forschungsleistungen dem Zahlenden als Leistungsempf盲nger zugewendet werden sollen oder ob die Forschungst盲tigkeit nicht f眉r den Zahlenden als Empf盲nger bestimmt ist (Eigenforschung). Als Indiz f眉r die Beurteilung der Frage, ob der Leistende die Forschung um des Entgelts willen durchf眉hrt, dient hierbei u. a. der Zweck, den der Zahlende mit der Zahlung verfolgt.

Das FG hat diese Grunds盲tze seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Gegen die W眉rdigung seiner tats盲chlichen Feststellungen sind durchgreifende revisionsrechtliche Einwendungen nicht vorgebracht worden. Die W眉rdigung durch das FG, eine Verkn眉pfung zwischen den Forschungsleistungen und der Zahlung liege nicht vor, ist nicht in sich widerspr眉chlich oder mit Denkfehlern behaftet. Das FG konnte seine Auffassung, die Kl盲gerin habe keine Forschungst盲tigkeit f眉r die Forschungsvereinigung ausgef眉hrt, diese habe vielmehr lediglich die ihr vom BMWi bewilligten Mittel zu den Bewilligungsbedingungen an die Kl盲gerin weitergereicht, auf die von ihm getroffenen tats盲chlichen Feststellungen st眉tzen. Hierzu z盲hlen neben dem Zusammenwirken der Kl盲gerin und der Forschungsvereinigung bei der Festlegung der beabsichtigten Forschungsvorhaben vor Beantragung der F枚rderung die Feststellungen, da脽 die Forschungsvereinigung und die Kl盲gerin im Antragsverfahren als Einheit auftraten, indem die Forschungsvereinigung die Kl盲gerin bereits in ihren An tr盲gen als ausf眉hrende Forschungsst盲tte benannte, da脽 die Forschungsvereinigung den Forschungsauftrag unter Beif眉gung des Bewilligungsbescheids nebst Nebenbestimmungen und Finanzierungsplan an die Kl盲gerin weitergab und da脽 sie ihr Einverst盲ndnis zum Bewilligungsbescheid erst erteilte, nachdem sich die Kl盲gerin mit allen Konditionen einverstanden erkl盲rt hatte.

Die Tatsache, da脽 die Forschungsvereinigung die Kl盲gerin mit der Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens "beauftragt" hat, steht dieser Auffassung -- wie das FG nachvollziehbar ausgef眉hrt hat -- nicht entgegen. Das FG konnte aufgrund der vorgenannten Gesamtumst盲nde die Verwendung dieses Begriffs im Streitfall als untechnische Bezeichnung f眉r eine Vereinbarung ansehen, durch welche die der Forschungsvereinigung bewilligten Mittel zu denselben Bedingungen an die Kl盲gerin zur allgemeinen Unterst眉tzung der Forschungsarbeit weitergegeben werden sollten. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, da脽 die Kl盲gerin bei der Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens v枚llig frei war. Nach den vom FG festgestellten Gesamtumst盲nden war die Forschungsvereinigung im Verh盲ltnis zur Kl盲gerin lediglich als Durchlaufstation f眉r die vom BMWi gew盲hrten Zusch眉sse t盲tig. Dieses rechtfertigt den Schlu脽 des FG, die Kl盲gerin habe gegen眉ber der Forschungsvereinigung -- ebenso wie dies im Verh盲ltnis des direkten Zuschu脽empf盲ngers gegen眉ber dem BMWi bzw. dem X der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86) -- keine Forschungsleistung auszuf眉hren gehabt. Gr眉nde f眉r eine unterschiedliche Beurteilung des Leistungsverhaltens f眉r den Fall der Beantragung eines Zuschusses f眉r Forschungsvorhaben bei einem Mitglied des X (vgl. BFH in BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86) und f眉r den vorliegenden Fall der Beantragung dieses Zuschusses durch das Mitglied selbst mit anschlie脽ender Weiterleitung der Mittel an die im Antrag genannte durchf眉hrende Forschungseinrichtung sind nicht erkennbar. Das FG hat zudem nicht festgestellt, da脽 die Kl盲gerin die Verwertungsrechte an den von ihr gewonnenen Forschungsergebnissen an die Forschungsvereinigung als Zahlende 眉bertragen h盲tte (vgl. BFH in BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638).

Da脽 die Forschungst盲tigkeit der Kl盲gerin nicht deshalb als Erf眉llung eines Forschungauftrags seitens der Forschungsvereinigung einzuordnen ist, weil es sich bei den Forschungsvorhaben ausschlie脽lich um solche im Interesse der Forschungsvereinigung gehandelt hat und die Kl盲gerin gegen眉ber der Forschungsvereinigung Rechnung legen mu脽te, entspricht der Rechtsprechung des Senats. So ist im Urteil vom 5. Juni 1986 V R 114/76 (BFH/NV 1987, 199) ausgef眉hrt, da脽 ein die allgemeine Forschungst盲tigkeit eines Zuschu脽empf盲ngers Unterst眉tzender die Ausgestaltung der Zuschu脽bedingungen nach seinem Belieben vornehmen kann, den Zuschu脽 also auch mit bestimmten T盲tigkeiten verbinden und mit Erfolgskontrollen oder Auflagen versehen kann. Das gilt f眉r Beschr盲nkungen der F枚rderung bestimmter Forschungsvorhaben, wie etwa solcher, die f眉r Wirtschaftsbereiche des Zahlenden von Interesse sind. Das Interesse des Zahlenden an der Forschungst盲tigkeit des Zahlungsempf盲ngers reicht nicht aus, um einen steuerbaren Leistungsaustausch von Forschungsleistung und Zahlung zu begr眉nden. Dieser folgt auch nicht -- worauf das FA mit seiner Revision u. a. abstellt -- daraus, da脽 sich die H枚he der Zahlungen nach den bei der Kl盲gerin durch Ausf眉hrung des Forschungsvorhabens voraussichtlich entstehenden Gesamtkosten richtete (vgl. BFH in BFH/NV 1987, 199). Erforderlich ist vielmehr nach den eingangs dargelegten Grunds盲tzen, da脽 nach den Vereinbarungen, die der Zahlung zugrunde liegen (ausdr眉cklich oder schl眉ssig), der Zahlungsempf盲nger seine Forschungsleistung an den Zahlenden ausf眉hrt und daf眉r die Zuwendung als Entgelt erh盲lt.

L盲脽t sich aber -- wie im Streitfall -- den Zahlungsbedingungen als Rechtsgrund f眉r die Zahlung nicht entnehmen, da脽 die Forschungsleistung um der Zahlung willen an den Zahlenden erbracht wurde, sondern nur, da脽 der Zahlungsempf盲nger mit diesem Zuschu脽 unterst眉tzt werden sollte, damit er seine Forschungst盲tigkeit aus眉ben kann, fehlt es an der erforderlichen Verkn眉pfung von Forschungsleistung und Zuschu脽zahlung zu einem steuerbaren Umsatz.

2. Die vom FA erhobene R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung ist nicht in einer den Anforderungen des 搂 120 Abs. 2 Satz 2 FGO entsprechenden Weise begr眉ndet worden.

Das FA r眉gt, das FG habe nicht aufgekl盲rt, welche tats盲chlichen vertraglichen Beziehungen zwischen der Kl盲gerin und der Forschungsvereinigung den Zahlungen f眉r Forschungarbeiten au脽erhalb des vom FG im Urteil behandelten Forschungsvorhabens zugrunde gelegen h盲tten. F眉r eine ordnungsgem盲脽e R眉ge der Verletzung der Sachaufkl盲rungspflicht (搂 120 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 搂 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) reicht die Behauptung, der Sachverhalt sei hinsichtlich bestimmter ermittlungsbed眉rftiger Tatsachen nicht hinreichend aufgekl盲rt worden, nicht aus. Das FA mu脽te vielmehr im einzelnen die angebotenen Beweismittel und die dazu angegebenen Beweisthemen genau bezeichnen bzw. substantiiert darlegen, weshalb und in welchem Umfang das FG auch ohne einen entsprechenden Sachvortrag des FA von sich aus Anla脽 gehabt habe, den Sachverhalt weiter zu erforschen. Ferner h盲tte es darlegen m眉ssen, da脽 die unzureichende Sachaufkl盲rung vor dem FG rechtzeitig ger眉gt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem ger眉gt werden konnte (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Beschlu脽 vom 4. M盲rz 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562). Hierzu bestand f眉r das FA insbesondere im Streitfall Veranlassung, da es ausweislich der FG-Akten w盲hrend des gesamten erstinstanzlichen Verfahrens einschlie脽lich der m眉ndlichen Verhandlung nicht beanstandet hat, da脽 das FG seiner rechtlichen Beurteilung des gesamten Streitfalls lediglich die von ihm festgestellten tats盲chlichen Verh盲ltnisse betreffend ein von der Kl盲gerin durchgef眉hrtes Forschungsvorhaben zugrunde legte. Den vorgenannten Begr眉ndungsanforderungen entspricht die Verfahrensr眉ge des FA nicht.

Fundstellen