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Leitsatz (amtlich)

Zum Leistungsaustausch bei der Durchf眉hrung von Forschungsvorhaben, zu der die 枚ffentliche Hand Zuwendungen bewilligt hat.

Orientierungssatz

Ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, da脽 sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier: Vergaberichtlinien). Dem im BFH-Urteil vom 9.12.1987 X R 39/81 aufgestellten Rechtssatz, von einer Zahlung f眉r eine bestimmte (Forschungs-)Leistung im Sinne eines Leistungsaustauschs k枚nne nur dann gesprochen werden, wenn der Mittelzuwender aufgrund der jeweils geltenden Abreden einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens erworben habe, kann der erkennende Senat nicht folgen.

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren 1974 und 1975 freiberuflich als Architekt und St盲dteplaner (Bauleitplaner) und daneben als Lehrbeauftragter an einer technischen Hochschule t盲tig. Er f眉hrte eine Forschungsarbeit durch, f眉r die ihm der Innenminister des Landes Nordrhein-Westfalen durch Bescheid vom 18.Dezember 1973 eine Zuwendung in H枚he von 150 000 DM (ohne Ausweis von Umsatzsteuer) bewilligte.

Ausweislich des Bescheids waren die Mittel zur Vollfinanzierung des Vorhabens bestimmt, waren zweckgebunden und durften nur f眉r Aufwendungen in Anspruch genommen werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Durchf眉hrung des Vorhabens standen.

Zum einen waren dem Bescheid die "Grunds盲tze f眉r die Verwendung der Zuwendungen des Landes sowie f眉r den Nachweis und die Pr眉fung der Verwendung (Allgemeine Bewirtschaftungsgrunds盲tze --ABewGr--)" als verpflichtender Bestandteil beigef眉gt. Zum anderen enthielt der Bescheid folgende "besondere Bewirtschaftungsgrunds盲tze":

Das Untersuchungsvorhaben war nach Ma脽gabe des Antrags in st盲ndiger F眉hlungnahme mit einer Gruppe beim Ministerium durchzuf眉hren.

F眉r das Vorhaben wurde beim Ministerium eine Betreuungsgruppe gebildet, die fortlaufend 眉ber Verlauf und Stand der Arbeiten zu unterrichten und bedarfsweise zu den Zwischenergebnissen und zu dem vorgesehenen weiteren Ablauf der Arbeiten zu h枚ren war.

脺ber die nach Ma脽gabe des Finanzierungsplanes aus den Zuwendungsmitteln beschafften Gegenst盲nde durfte abschlie脽end nur mit Einwilligung des Ministeriums verf眉gt werden.

脺ber den Fortgang der Arbeit war jeweils zu bestimmten Stichtagen unaufgefordert ein sachlicher Kurzbericht einzureichen. Nach Abschlu脽 der Arbeiten war zum 1.Juni 1975 ein entsprechender Untersuchungs- und Auswertungsbericht sowie eine ver枚ffentlichungsreife Kurzfassung vorzulegen.

Dem Land Nordrhein-Westfalen stand das Recht zu, den Abschlu脽bericht und seine Anlagen ganz, teilweise oder dem Inhalt nach zu ver枚ffentlichen oder in anderer Weise unter Angabe der Autorenschaft zu verwerten.

Mit vorheriger Zustimmung des Ministers durfte die Ver枚ffentlichung und Auswertung der Arbeitsergebnisse auch durch den Zuwendungsempf盲nger (Kl盲ger) erfolgen. Sofern hierbei in Fachzeitschriften, Presse, Rundfunk oder Fernsehen berichtet wurde, war in geeigneter Weise auf die finanzielle Unterst眉tzung der Arbeiten durch das Land Nordrhein-Westfalen hinzuweisen. 脺ber die Lieferung von Belegexemplaren war bei Erteilung der Zustimmung besondere Bestimmung zu treffen.

Die Verwendung der Zuwendung war nach einem beiliegenden Mustervordruck nachzuweisen.

Der Bescheid enthielt ferner die Klausel, er werde erst wirksam, wenn sich der Kl盲ger mit seinem Inhalt schriftlich einverstanden erkl盲rt habe. Der Zeichnungsberechtigte (Kl盲ger) f眉r die Erkl盲rung 眉bernehme gegen眉ber dem Land Nordrhein-Westfalen die Verantwortung daf眉r, da脽 die Arbeiten sach- und termingerecht durchgef眉hrt und die Zuwendungsmittel bestimmungsgem盲脽 verwendet und nachgewiesen w眉rden.

Von den bewilligten Mitteln erhielt der Kl盲ger 1974 53 500 DM und 1975 86 500 DM ausgezahlt.

Nach Abschlu脽 der Forschungsarbeit teilte der Innenminister durch Schreiben vom 17.Juli 1979 dem Kl盲ger u.a. mit, er habe nach Pr眉fung und Anerkennung des Verwendungsnachweises (mit Ausgaben in H枚he von 204 049 DM) gegen eine Verwendung des Ergebnisses durch seine, des Kl盲gers, Arbeitsgruppe nichts einzuwenden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Umsatzsteuer f眉r 1974 und 1975 zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 (nach vereinnahmten Entgelten) unter Einbeziehung der Zuwendungsmittel fest.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kl盲ger mit der Klage geltend, die Zuwendungen des Innenministers seien keine umsatzsteuerrechtlichen Entgelte, sondern Zusch眉sse. Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Entgelte seien um 53 500 DM (1974) und 86 500 DM (1975) zu mindern.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die Zahlungen des Landes seien Entgelt f眉r die Durchf眉hrung der Forschungsarbeit des Kl盲gers, es liege ein Leistungsaustausch vor. Die Zahlungen seien deshalb kein Zuschu脽. Aus dem Bewilligungsbescheid ergebe sich, da脽 die Zuwendung nicht dazu bestimmt gewesen sei, den allgemeinen Geldbedarf des Kl盲gers und der Erf眉llung seiner generellen Forschungst盲tigkeit zu dienen. Die Mittel seien vielmehr ausschlie脽lich zur Durchf眉hrung des speziellen Forschungsprojekts bewilligt worden. Wenn auch eine blo脽e Zweckbestimmung in bezug auf Mittelverwendung nicht ausreiche, einen urs盲chlichen Zusammenhang zwischen Zuschu脽 und Leistung herzustellen, so ergebe sich diese Folge aber dann, wenn die Gew盲hrung des Zuschusses rechtlich und tats盲chlich an die Ausf眉hrung bestimmter Ums盲tze gebunden sei, die wenigstens nach ihrer allgemeinen Art und ihrem allgemeinen sachlichen und zeitlichen Umfang abgegrenzt seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.August 1967 V R 31/64, BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717).

Der Umfang der Zuwendung habe sich hier nach der H枚he der vom Kl盲ger vorausberechneten Gesamtkosten des Projekts gerichtet und dessen Vollfinanzierung zum Ziel gehabt. Schon diese Mittelbindung in Verbindung mit der dem Kl盲ger erteilten Auflage, die Verwendung der bewilligten Gelder im einzelnen nachzuweisen, mache den urs盲chlichen Zusammenhang und die wirtschaftliche Verkn眉pfung von Zuschu脽 und Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens deutlich. Dar眉ber hinaus erhalte die Zuwendung des Landes dadurch einen konkreten Bezug zur Leistung des Kl盲gers, da脽 das Projekt in st盲ndiger F眉hlungnahme mit dem Innenministerium durchzuf眉hren gewesen sei und der Kl盲ger laufend Kurzberichte 眉ber den Fortgang der Arbeit sowie einen Abschlu脽bericht vorzulegen gehabt habe. Im gleichen Sinne sei auch zu werten, da脽 sich das Land das Ver枚ffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlu脽bericht vorbehalten und die Ver枚ffentlichung und Auswertung des Arbeitsergebnisses durch den Kl盲ger nur nach vorheriger Zustimmung des Innenministeriums zugelassen hatte.

Entgegen der Ansicht des Kl盲gers sei es ohne Bedeutung, da脽 ihm die Zuwendungen aufgrund seines Antrags und nicht aufgrund eines Auftrags des Landes bewilligt worden seien. Ebenso unerheblich sei es, da脽 die Zuwendung nicht durch Vertrag, sondern durch --zustimmungsbed眉rftigen-- Verwaltungsakt bewilligt worden sei. Im Hinblick auf die Abh盲ngigkeit der Wirksamkeit des Verwaltungsakts von der Einverst盲ndniserkl盲rung des Kl盲gers sei die Gew盲hrung einer vertraglichen Regelung weitestgehend 盲hnlich. Abgesehen davon komme es nicht auf die Rechtsform der Bewilligung, sondern auf deren Inhalt an.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 und 搂 10 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973).

Er tr盲gt dazu vor: Das Vorliegen eines Entgelts i.S. von 搂 10 Abs.1 UStG 1973 setze voraus, da脽 zwischen den Beteiligten ein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Das ergebe sich aus dem vom FG herangezogenen Urteil des BFH in BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717, aber auch aus dem Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). An dieser Voraussetzung fehle es in seinem Fall. Das erstgenannte Urteil sei auf seine Fallgestaltung nicht 眉bertragbar, weil es nur die Frage der Zuwendungen eines Landes als Preisauff眉llung, also als zus盲tzliches Entgelt eines Dritten betreffe. Aus den vom FG herangezogenen Tatsachen lasse sich eine Leistung an das Land nicht herleiten. Da脽 mit dem Zuschu脽 eine "Vollfinanzierung" erstrebt worden sei, mache den Zuschu脽 noch nicht zum Entgelt, zumal die Berechnung der Zuwendung keinen Ansatz f眉r Umsatzsteuer enthalte. 脺berdies stehe der mit der Zuwendung verfolgte Zweck einer Vollfinanzierung im Einklang mit 搂 26 i.V.m. 搂 14 des Gesetzes 眉ber die Grunds盲tze des Haushaltsrechts des Bundes und der L盲nder vom 19.August 1969 --HGrG-- (BGBl I 1969, 1273). Danach d眉rften Zuwendungen nur bewilligt werden, wenn der Bund oder das Land an der Erf眉llung bestimmter Zwecke ein erhebliches Interesse habe, das ohne die Zuwendung nicht oder nicht in notwendigem Umfang befriedigt werden k枚nne. Auch der Nachweis 眉ber die Mittelverwendung stehe mit dieser Regel im Einklang. Ein Austauschverh盲ltnis werde damit nicht begr眉ndet (vgl. v. Lindeiner, Der Betrieb --DB-- 1972, 1553). Nichts anderes gelte f眉r das Argument des FG, die Zuwendung erhalte dadurch einen "konkreten Bezug zur Leistung des Kl盲gers, da脽 das Projekt in st盲ndiger F眉hlungnahme mit dem Innenminister durchzuf眉hren war und der Kl盲ger laufend Kurzberichte 眉ber den Fortgang der Arbeit sowie einen Abschlu脽bericht vorzulegen hatte".

Bei der W眉rdigung des Umstands, da脽 sich das Land das Ver枚ffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlu脽bericht vorbehalten habe und die Ver枚ffentlichung und Auswertung der Arbeitsergebnisse durch den Kl盲ger nur nach vorheriger Zustimmung des Innenministeriums zul盲ssig gewesen seien, verkenne das FG, da脽 damit gerade offengelassen sei, wer die Arbeitsergebnisse letztendlich verwerten d眉rfe. Die Klausel, derzufolge die Autorenschaft bei einer Verwertung durch das Land anzugeben war, zeige, da脽 es sich nicht um eine Arbeit handle, die dem Land als Autor zugerechnet werden sollte. Er, der Kl盲ger, habe nicht f眉r das Land wie ein durch einen Dienst- oder Werkvertrag Verpflichteter gearbeitet.

Schlie脽lich ergebe sich aus Punkt 7 des Bewilligungsbescheids, da脽 er, der Kl盲ger, bei Ver枚ffentlichung in geeigneter Weise auf die finanzielle Unterst眉tzung durch das Land hinzuweisen habe, ebenfalls nicht, da脽 er die Ergebnisse dem Land zur uneingeschr盲nkten Verf眉gung h盲tte 眉berlassen m眉ssen. Das h盲tte vorausgesetzt, da脽 er zum Ausdruck h盲tte bringen m眉ssen, die Arbeiten f眉r das Land und nicht nur mit dessen Unterst眉tzung durchgef眉hrt zu haben. Das Land habe der Verwertung der Arbeitsergebnisse durch ihn ohne Vorbehalt am 17.Juli 1979 zugestimmt.

Auch die Ansicht des FG, es sei unerheblich, ob die Zuwendung durch Vertrag oder Verwaltungsakt bewilligt worden sei, sei mit dem Begriff des Verwaltungsakts nicht vereinbar. Bei einem Verwaltungsakt handle es sich um eine einseitige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt. H盲tte das Land ein Austauschverh盲ltnis im Sinn eines Dienst- oder Werkvertrags begr眉nden wollen, h盲tte es nicht einen zustimmungsbed眉rftigen Bescheid erlassen, sondern ein Angebot zum Vertragsabschlu脽 abgegeben.

Ferner komme es bei der Frage, ob Forschungszusch眉sse als Gegenleistung gegeben w眉rden, wesentlich darauf an, ob es sich bei dem Projekt um Auftragsforschung oder um Grundlagenforschung handle. Im zweiten Fall liege regelm盲脽ig ein Zuschu脽 vor, es handle sich in aller Regel um die allgemeine F枚rderung von Forschung und Entwicklung (Mertens, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1979, 27). Das FG verkenne, da脽 es sich hier um ein Projekt der Grundlagenforschung handle, wenn es von einem "speziellen Forschungsprojekt" spreche.

Der Kl盲ger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1974 und 1975 ohne Ber眉cksichtigung der Zuwendungen des Landes festzusetzen.

Das FA h盲lt die Revision f眉r unbegr眉ndet.

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II. Die Revision des Kl盲gers ist unbegr眉ndet.

Die Entscheidung des FG, der Kl盲ger habe sein Untersuchungsvorhaben an das Land Nordrhein-Westfalen als Leistung gegen die mit Bescheid vom 18.Dezember 1973 bewilligte Zuwendung in H枚he von 150 000 DM als Entgelt ausgef眉hrt, h盲lt der Revision stand.

1. Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 erfordert --um die Steuerbarkeit zu begr眉nden--, da脽 eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung gegeben ist, da脽 also eine Leistung (insbesondere bei einem gegenseitigen Vertrag) vom leistenden Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen erbracht wird (vgl. Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

Ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, da脽 sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (hier: den Vergaberichtlinien). Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt, k枚nnen allenfalls Aufschl眉sse dar眉ber geben, ob die innere Verkn眉pfung zwischen Leistung und Zahlung vorliegt (zu weit gehend: BFH-Urteil vom 9.Dezember 1987 X R 39/81, BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471, unter 1.).

2. Nach den Feststellungen des FG hat der Kl盲ger seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbracht.

Das FG hat den Inhalt des Bewilligungsbescheids vom 18.Dezember 1973 dahingehend gew眉rdigt, da脽 die Bewilligung der Mittel zur Durchf眉hrung des speziellen Forschungsprojekts des Kl盲gers erfolgt sei; bei einer rechtlichen und tats盲chlichen Bindung der Gew盲hrung der Zuwendungen an die Ausf眉hrung bestimmter Ums盲tze sei anzunehmen, der Kl盲ger habe seine Leistung um der Zahlungen des Landes Nordrhein-Westfalen willen erbracht; daraus folge, da脽 die Zuwendung beim Kl盲ger Entgelt und nicht Zuschu脽 zur Subventionierung der allgemeinen Gesch盲ftszwecke des Kl盲gers sei. Das FG hat diese W眉rdigung weiterhin auf die Bemessung des Zuwendungsumfangs nach der H枚he der vom Kl盲ger vorausberechneten Gesamtkosten des Projekts (mit dem Ziel der Vollfinanzierung) gest眉tzt, ferner auf die Vereinbarung der Projektdurchf眉hrung in st盲ndiger F眉hlungnahme mit dem Ministerium, auf die Verpflichtung des Kl盲gers zur laufenden Kurzberichterstattung und zur Vorlage des Abschlu脽berichts sowie darauf, da脽 das Land sich das Ver枚ffentlichungs- und Verwertungsrecht an dem Abschlu脽bericht vorbehalten hatte. Diese W眉rdigung der Umst盲nde im Sinne einer Leistungsaustauschvereinbarung ist rechtlich nicht zu beanstanden; sie ist insbesondere nicht in sich widerspr眉chlich oder mit Denkfehlern behaftet.

Dem im Urteil in BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471 unter 2. aufgestellten Rechtssatz, von einer Zahlung f眉r eine bestimmte (Forschungs-)Leistung im Sinne eines Leistungsaustauschs k枚nne nur dann gesprochen werden, wenn der Mittelzuwender aufgrund der jeweils geltenden Abreden einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Durchf眉hrung des Forschungsvorhabens erworben habe, kann der erkennende Senat nicht folgen; denn die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt weder auf der Seite des Leistenden noch auf der des Leistungsempf盲ngers rechtlich durchsetzbare Anspr眉che voraus. Das FG ist im Streitfall allerdings davon ausgegangen, da脽 die Gew盲hrung der Zuwendungen "rechtlich und tats盲chlich" an die Ausf眉hrung des Forschungsvorhabens "gebunden" war, da脽 also eine gegenseitige Verpflichtung vorlag. Grunds盲tzlich ergibt sich aber die Annahme einer steuerbaren Leistung --wie oben ausgef眉hrt-- aus dem Leistungsverhalten des Leistenden und nicht aus Anspr眉chen des Zahlenden.

Fundstellen