亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Zahlungen bei zeitraumbezogenen Leistungen

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Sch盲tzung der "bestimmten Zeit" als Tatbestandsvoraussetzung f眉r eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist zul盲ssig, wenn sie auf "allgemeing眉ltigen Ma脽st盲ben" beruht. Daran fehlt es, wenn die angewendeten Ma脽st盲be auf einer Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen, die ge盲ndert werden k枚nnte.

2. Eine Passivierung erhaltener Zahlungen f眉r eine noch ausstehende zeitraumbezogene Leistung ist nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur unter den Voraussetzungen der passiven Rechnungsabgrenzung m枚glich.

Normenkette

EStG 搂听5 Abs.听1 S. 1, Abs.听5 S. 1 Nr. 2, Abs.听6, 搂听6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b; HGB 搂听249 Abs. 1 S. 1, 搂听250 Abs. 2, 搂听252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2, 搂听253 Abs. 1 S. 2, 搂听264 Abs. 2 S. 1, 搂听264a Abs. 1, 搂听266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3; EWGRL 660/78 Art.听1 Abs. 1, Art.听2 Abs. 3

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 14.07.2020 - 10 K 2970/15 F wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) im Streitjahr 2008 erhaltene Projektentwicklungshonorare durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP), hilfsweise durch Passivierung einer Anzahlung oder durch eine R眉ckstellung wegen Erf眉llungsr眉ckstands, neutralisieren konnte.

Rz. 2

Die Kl盲gerin ist eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt. Gegenstand ihres Unternehmens ist unter anderem die Entwicklung von Grundst眉cken und Geb盲uden. Die Kl盲gerin geh枚rt zu der in der Immobilienbranche t盲tigen A-Unternehmensgruppe. Innerhalb dieser Gruppe 眉bernimmt sie die f眉r die erfolgreiche Umsetzung geplanter Bauvorhaben erforderlichen Projektentwicklungsma脽nahmen. Sie schlie脽t dazu mit Projektgesellschaften der A-Gruppe Projektentwicklungs- und -durchf眉hrungsvertr盲ge ab. F眉r ihre Leistungen erh盲lt sie als Regiekosten beziehungsweise Regieerl枚se bezeichnete Honorare, die Teil der f眉r das jeweilige Objekt kalkulierten Gesamtinvestitionskosten oder Verkaufspreise sind. Die Regiekosten sind verteilt auf die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts in regelm盲脽igen Raten zu zahlen.

Rz. 3

Im Streitjahr war die Kl盲gerin an der Entwicklung von zw枚lf gro脽en Bauprojekten beteiligt. Die insoweit abgeschlossenen Projektvertr盲ge waren im Wesentlichen gleichlautend. Hierin war --auszugsweise-- bestimmt:

Rz. 4

Die Kl盲gerin nahm in ihrer Gewinnermittlung f眉r das Streitjahr eine passive Rechnungsabgrenzung vor. Diese setzte sich f眉r die zw枚lf in diesem Jahr betreuten Projekte wie folgt zusammen:

Rz. 5

Zus盲tzlich grenzte die Kl盲gerin bei der Gewinnermittlung 2008 --hier nicht streitige-- Regieerl枚se in H枚he von 594.142,01听鈧� passiv ab, da diese bereits im Jahr 2008 bei ihr eingegangen, aber erst im Januar 2009 zu zahlen gewesen seien. Insgesamt erreichte der passive RAP f眉r 2008 die Summe von 5.622.724,51听鈧�. Hierin waren auch --ebenfalls nicht streitige-- 502,29听鈧� mit dem Betreff "NL X" enthalten.

Rz. 6

Der Rechnungsabgrenzung lag eine Aufteilung der von der Kl盲gerin zu erbringenden Leistungen in f眉nf Phasen zugrunde, w盲hrend derer ein in einem Prozentsatz darzustellender Anteil der Gesamtleistung zu erbringen war. Die Kl盲gerin ging dabei davon aus, dass die von ihr geschuldeten Leistungen bei jedem Projekt in diesen f眉nf Phasen zu erbringen waren und der Prozentsatz f眉r die jeweilige Phase bei jedem Projekt gleich war. Die Phasen und Prozents盲tze bezeichnete beziehungsweise bezifferte sie wie folgt:

Rz. 7

In einer Leistungsermittlung bestimmte die Kl盲gerin f眉r jedes Projekt, f眉r das sie in dem Streitjahr Regieerl枚se erzielte und f眉r das sie einen passiven RAP bildete, den Beginn, die Laufzeit und das Ende jeder Phase und verteilte die Projekterl枚se auf die jeweilige Phase ihres Berechnungsschemas.

Rz. 8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte die von der Kl盲gerin erkl盲rten Besteuerungsgrundlagen zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 und unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gesondert und einheitlich fest.

Rz. 9

In einer unter anderem f眉r das Streitjahr durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung beanstandete der Pr眉fer den gebildeten passiven RAP. Es fehle der erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen den in den Projektvertr盲gen zugrunde gelegten Zahlungspl盲nen und den durch die Kl盲gerin zu erbringenden Leistungen. Die Leistungsermittlungen beruhten nur auf Sch盲tzungen der Kl盲gerin, deren Grundlagen nicht bekannt seien. Es sei allerdings von einem Erf眉llungsr眉ckstand der Kl盲gerin zum 31.12.2008 auszugehen, der auf 2,5听Mio.听鈧� gesch盲tzt werde; insoweit sei eine R眉ckstellung zu bilden (Bericht vom 19.12.2011).

Rz. 10

Das FA folgte dem Bericht des Pr眉fers und erlie脽 unter dem 13.06.2012 einen entsprechend ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 2008. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kl盲gerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2015 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 11

Das Finanzgericht (FG) D眉sseldorf wies die daraufhin erhobene Klage der Kl盲gerin mit Urteil vom 14.07.2020听- 10听K听2970/15听F als unbegr眉ndet ab. Die Aufl枚sung des streitigen passiven RAP sei zu Recht erfolgt. Ein passiver RAP, der nach einer individuellen Sch盲tzung der Dauer der zu erbringenden Leistung durch den Steuerpflichtigen bestimmt werde, sei nicht anzuerkennen. Die erforderliche Objektivierung der Rechnungslegung werde nur erreicht, wenn die Sch盲tzung aufgrund allgemeing眉ltiger Ma脽st盲be erfolge. Die Verteilung der Gesamtverg眉tung auf Phasen beruhe ebenso wie deren zeitliche Festlegung und die Gewichtung bez眉glich der Wertsch枚pfung auf individuellen Sch盲tzungen der Kl盲gerin. Es lasse sich daher nicht hinreichend sicher im Sinne des Objektivierungsgedankens des 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) bestimmen, in welchem Umfang die bereits erhaltenen Honorare Gegenleistung f眉r von der Kl盲gerin noch zu erbringende, zeitraumbezogene Leistungen seien. Damit fehle es am Tatbestandsmerkmal "bestimmte Zeit" im Sinne von 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG. Dem kl盲gerischen Begehren k枚nne auch nicht durch eine Erh枚hung der R眉ckstellung f眉r einen Erf眉llungsr眉ckstand 眉ber den vom FA bereits anerkannten Betrag von 2,5听Mio.听鈧� hinaus entsprochen werden. F眉r die H枚he der R眉ckstellung habe der Steuerpflichtige detailliert darzulegen, in welchem Umfang er sich zum Bilanzstichtag in einem Erf眉llungsr眉ckstand befunden habe. Daf眉r h盲tte es im Streitfall der Angaben und Unterlagen bedurft, deren Fehlen den Pr眉fer bewogen habe, die R眉ckstellung nur in H枚he eines Betrags von 2,5听Mio.听鈧� zuzulassen (Kostentr盲ger- und Kostenstellenrechnungen, Kosten- und Budgetplanungen, Nachweise 眉ber die Gewichtung der Anteile der einzelnen Phasen und sonstige zweckdienliche Aufzeichnungen). Derartige Angaben habe die Kl盲gerin auch nach 脺bermittlung des Pr眉fungsberichts nicht gemacht; entsprechende Unterlagen habe sie ebenfalls nicht vorgelegt, obwohl ihr deren Bedeutung aufgrund des Hinweises im Pr眉fungsbericht bekannt gewesen sei. Zuletzt sei eine erfolgsneutrale Behandlung der erhaltenen Honorarzahlungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt erhaltener Anzahlungen nach 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听266 Abs.听3 Abschn.听C Nr.听3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) m枚glich, denn der Anspruch, auf den geleistet werde (die Honorarzahlungen), sei rechtlich bereits entstanden. Die Passivierung einer Vorleistung, die bei einem schwebenden Gesch盲ft als zeitraumbezogene Gegenleistung f眉r eine ebenfalls zeitraumbezogene Leistung zu erbringen sei, sei nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur als passiver RAP denkbar.

Rz. 12

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision r眉gt die Kl盲gerin insbesondere eine Verletzung des 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG. Zur weiteren Begr眉ndung legte sie unter anderem eine gutachterliche Stellungnahme der X-GmbH & Co. KG aus B-Stadt vom 16.11.2020 zu dem Thema "Leistungsbezogene und terminliche Abgrenzung von Projektentwicklungsleistungen" vor. In der m眉ndlichen Verhandlung f眉hrte sie erg盲nzend aus, es versto脽e gegen Unionsrecht (Grundsatz des "true and fair view"), wenn innerstaatliche Regelungen es zulie脽en, dass Ertr盲ge gewinnwirksam erfasst w眉rden, obwohl die Gegenleistung noch nicht erbracht worden sei.

Rz. 13

Die Kl盲gerin beantragt,

das Urteil des FG D眉sseldorf vom 14.07.2020听- 10听K听2970/15听F und die Einspruchsentscheidung vom 01.09.2015 aufzuheben und den Bescheid vom 13.06.2012 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 dahingehend zu 盲ndern, dass der laufende Gesamthandsgewinn um 2.528.080,21听鈧� gemindert wird,

hilfsweise, dem Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob Art.听2 Abs.听3 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978 aufgrund von Artikel听54 Absatz听3 Buchstabe听g des Vertrages 眉ber den Jahresabschlu脽 von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (RL听78/660/EWG) so auszulegen ist, dass er einer Regelung entgegensteht, nach der Einnahmen nicht den Zeitr盲umen zuzuordnen sind, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind, sondern ungeachtet anderweitiger innerstaatlicher Vorschriften im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen sind.

Rz. 14

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II.

Rz. 15

Die Revision ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen f眉r die Bildung eines passiven RAP auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen der zugrunde liegenden Vertragsverh盲ltnisse nicht vorliegen (dazu unter 1.) und die begehrte Gewinnminderung auch nicht durch Passivierung der Honorarzahlungen als erhaltene Anzahlungen erreicht werden kann (dazu unter 2.). Nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG auch insoweit, als es eine Erh枚hung der vom FA bereits ber眉cksichtigten R眉ckstellung f眉r einen Erf眉llungsr眉ckstand der Kl盲gerin abgelehnt hat (dazu unter 3.). Auch die hilfsweise beantragte Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art.听267 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union (AEUV) kommt nicht in Betracht (dazu unter 4.).

Rz. 16

1. Die Voraussetzungen f眉r die Bildung eines passiven RAP liegen nicht vor.

Rz. 17

a) Wird der Gewinn, wie im Streitfall, durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt, so ist f眉r den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung auszuweisen ist (搂听5 Abs.听1 Satz听1, 搂听4 Abs.听1 EStG).

Rz. 18

b) Nach 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG --gleichlautend in 搂听250 Abs.听2 HGB-- sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Rz. 19

aa) Diese Vorschriften sollen gew盲hrleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (搂听252 Abs.听1 Nr.听4 Halbsatz听2, Nr.听5 HGB) erst dann --durch Aufl枚sung des passiven RAP-- erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.02.2017听- VI听R听96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz听18, m.w.N.).

Rz. 20

bb) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags im Sinne der 搂搂听320听ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB), ohne auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschr盲nkt zu sein. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es "Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag" darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. F眉r eine bereits vollzogene Leistung darf eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile vom 24.06.2009听- IV听R听26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II.1.b; vom 15.02.2017听- VI听R听96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz听19; vom 25.04.2018听- VI听R听51/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz听16听f., m.w.N.).

Rz. 21

cc) Bei Schuldverh盲ltnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begr眉nden, ist wegen der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen f眉r einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (zum Beispiel bei Sukzessivliefervertr盲gen und Wiederkehrschuldverh盲ltnissen) tritt die Realisierung schon bei Erf眉llung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverh盲ltnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, f眉hren demgegen眉ber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn f眉r den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (z.B. BFH-Urteile vom 10.09.1998听- IV听R听80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1.; vom 15.02.2017听- VI听R听96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz听31; vom 14.04.2022听- IV听R听32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz听56, jeweils m.w.N.).

Rz. 22

dd) Wegen der f眉r eine Rechnungsabgrenzung nach 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG erforderlichen zeitlichen Zuordenbarkeit des Entgelts ("bestimmte Zeit") muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Ist der Zeitraum unbekannt, 眉ber den hinweg die geschuldete Leistung erbracht werden muss, steht nicht fest, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu Ertrag geworden ist. Um einen willk眉rlichen Gewinnausweis durch nicht nachpr眉fbare Annahmen zu vermeiden, setzt das Gesetz deshalb voraus, dass die bereits verg眉tete Leistung f眉r einen bestimmten Zeitraum geschuldet wird; die Vorschrift dient damit der erforderlichen Objektivierung der Rechnungslegung. Als Zeitma脽stab kann daher nur eine Gr枚脽e anerkannt werden, die --wie etwa ein kalenderm盲脽ig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum-- nicht von vornherein Zweifel 眉ber Beginn und Ende des Zeitraums aufkommen l盲sst. Individuelle Sch盲tzungen der Dauer der Gegenleistung hat die Rechtsprechung daher nicht als ausreichend angesehen, wohl aber eine Sch盲tzung aufgrund allgemeing眉ltiger Ma脽st盲be (z.B. BFH-Urteil vom 09.12.1993听- IV听R听130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 2., m.w.N.).

Rz. 23

Unsch盲dlich ist es, wenn die Gegenleistung zun盲chst in hinreichender Bestimmtheit --etwa f眉r einen kalenderm盲脽igen Zeitraum-- geschuldet wird, die Dauer der Leistungserbringung dann aber tats盲chlich l盲nger oder k眉rzer ausf盲llt als urspr眉nglich bestimmt. Die Aufl枚sung des gebildeten RAP ist dann in der Folgezeit lediglich anzupassen (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993听- IV听R听130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 2.c).

Rz. 24

c) Danach ist die Entscheidung des FG, die von der Kl盲gerin im Streitjahr erhaltenen Honorarzahlungen stellten in dem von ihr abgegrenzten Umfang (mit Ausnahme der erst im Januar 2009 f盲lligen --unstreitigen-- Betr盲ge) nicht Ertrag f眉r eine "bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag dar, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 25

aa) Die Vertragsauslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grunds盲tzen der 搂搂听133, 157 BGB und verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze. Sie ist jedenfalls m枚glich und damit f眉r den Senat gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO bindend.

Rz. 26

bb) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass die zeitliche Zuordnung der erhaltenen Zahlungen durch die Kl盲gerin den Anforderungen an die Bildung eines passiven RAP nicht gen眉gt, da es sich um nicht hinreichend kontrollierbare Sch盲tzungen der Kl盲gerin handele.

Rz. 27

(1) Insoweit hat das FG bei seiner Entscheidung zu Recht ber眉cksichtigt, dass die Vertr盲ge f眉r die Projekte zwar einen zeitlich genau bestimmten Vertragsbeginn vorsehen, nicht aber ein zeitlich genau bestimmtes Ende, dass die Vertr盲ge ferner keine Festlegung zu Phasen und auf diese entfallende Prozents盲tze des Wertes der von der Kl盲gerin zu erbringenden Leistungen enthalten und dass sie auch weder erkennen lassen, in welchen Zeitabschnitten die von der Kl盲gerin 眉bernommenen Leistungen zu erbringen sind, noch, welche Verg眉tungsanteile darauf entfallen. Diese Umst盲nde durfte das FG dahin w眉rdigen, dass die Verteilung der Gesamtverg眉tung auf Phasen sowie deren zeitliche Festlegung und die Gewichtung bez眉glich der Wertsch枚pfung allein auf Sch盲tzungen der Kl盲gerin beruhen, denen auch keine "allgemeing眉ltigen Ma脽st盲be" zugrunde l盲gen. Gleiches gilt hinsichtlich der zeitlichen Verteilung in den von der Kl盲gerin am Bilanzstichtag jeweils erstellten Leistungsermittlungen. Auch insoweit ist die Entscheidung des FG, es handele sich um nicht kontrollierbare Sch盲tzungen der Kl盲gerin, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG hierbei auch darauf abgestellt, es sei widerspr眉chlich, wenn die Kl盲gerin einerseits einr盲ume, dass ihre urspr眉nglichen Laufzeitannahmen f眉r die Projekte sich aufgrund von Verz枚gerungen und Termin眉berschreitungen als unzutreffend herausgestellt haben, gleichzeitig aber auf Erfahrungen mit Projekten gleicher Art und Gr枚脽e verweist, die es f眉r die laufenden Projekte zulie脽en, Laufzeiten festzulegen, die nicht auf unkontrollierbaren Sch盲tzungen beruhten. Zwar steht es der Annahme einer "bestimmten Zeit" im Sinne von 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG nicht in jedem Fall entgegen, wenn die Dauer der Leistungserbringung tats盲chlich l盲nger ausf盲llt als urspr眉nglich bestimmt. F眉r die Zul盲ssigkeit der Bildung eines passiven RAP ist eine solche Verl盲ngerung des Gegenleistungszeitraums jedoch nur dann unsch盲dlich, wenn der Zeitraum urspr眉nglich hinreichend bestimmt festgelegt wurde, woran es im Streitfall gerade fehlt.

Rz. 28

(2) Dahinstehen kann, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die von der Kl盲gerin erst im Revisionsverfahren vorgelegte gutachterliche Stellungnahme, wie das FA geltend macht, neuen Tatsachenvortrag enth盲lt, der im Revisionsverfahren nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnte. Denn auch aus dieser gutachterlichen Stellungnahme ergibt sich nicht, dass es sich bei den Sch盲tzungen der Kl盲gerin um solche handelt, denen "allgemeing眉ltige Ma脽st盲be" zugrunde liegen, was f眉r die Annahme ausreichen k枚nnte, die erhaltenen Zahlungen seien in dem von der Kl盲gerin abgegrenzten Umfang im Sinne des 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG Ertrag "f眉r eine bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag.

Rz. 29

Insoweit kann dahinstehen, ob die von der Kl盲gerin praktizierte Aufteilung von Leistungsanteilen der von ihr im Wesentlichen erbrachten Koordination und Betreuung von Bauvorhaben auf bestimmte Phasen im Einklang mit den Regelungen der Honorarordnung f眉r Architekten und Ingenieure oder der in dem Gutachten in Bezug genommenen "Leistungs- und Honorarordnung Projektmanagement" des Ausschusses der Verb盲nde und Kammern der Ingenieure und Architekten f眉r die Honorarordnung e.V. (AHO) steht, und ob sich aus Letzterer 眉berhaupt "allgemeing眉ltige" Ma脽st盲be ergeben k枚nnten. Denn jedenfalls ergibt sich die von der Kl盲gerin vorgenommene Zuordnung von (konkreten) Prozents盲tzen zu verschiedenen Leistungsphasen weder aus der Honorarordnung f眉r Architekten und Ingenieure noch aus der "Leistungs- und Honorarordnung Projektmanagement" des AHO. Dies behauptet letztlich auch die Kl盲gerin nicht. Sie st眉tzt die vorgenommene Zuordnung der prozentualen Anteile --ebenso wie die Sch盲tzung der zeitlichen Dauer der einzelnen Phasen bei den einzelnen Projekten-- vielmehr auf eigene langj盲hrige Erfahrungen beziehungsweise auf eine von der A-Unternehmensgruppe entwickelte "A-Systematik" (siehe Seite听16 der gutachterlichen Stellungnahme). Bei Anwendung dieser unternehmensinternen Systematik wird der Zeitraum f眉r die Gegenleistung, die nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringen ist, jedoch alleine nach einer Gestaltungsentscheidung der Kl盲gerin bestimmt. Eine 脛nderung der Ma脽st盲be ist ohne weiteres m枚glich听- wie nicht zuletzt auch der Umstand zeigt, dass die Kl盲gerin am jeweiligen Bilanzstichtag die Dauer der einzelnen Phasen bei den einzelnen Projekten bei Bedarf neu bestimmt. Eine Bindung an einen Vertrag oder eine andere Rechtsquelle besteht nicht. Damit wird die gebotene Objektivierbarkeit der Rechnungslegung aber nicht erreicht.

Rz. 30

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG es auch abgelehnt, die im Streitjahr erhaltenen Honorare in dem von der Kl盲gerin begehrten Umfang als erhaltene Anzahlungen zu passivieren.

Rz. 31

a) Eine Passivierung erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen nach 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG, 搂听264a Abs.听1, 搂听266 Abs.听3 Abschn.听C Nr.听3 HGB ist dort vorzunehmen, wo Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung erfolgen. Als Leistung kommt hierbei auch eine Dienstleistung in Betracht. Eine Vorleistung ist dann nicht mehr anzunehmen, wenn der Anspruch, auf den geleistet wird, rechtlich bereits entstanden ist (BFH-Urteil vom 14.10.1999听- IV听R听12/99, BFHE 190, 349, BStBl II 2000, 25, unter 2. [Rz听16]).

Rz. 32

b) Das Ziel der Passivierung einer Anzahlung, ein vereinnahmtes Entgelt erst dann erfolgswirksam zu erfassen, wenn es durch Erbringung der daf眉r noch ausstehenden Gegenleistung realisiert ist, ist zwar mit dem Zweck eines passiven RAP vergleichbar. Anders als ein Entgelt, f眉r das ein passiver RAP gebildet werden kann, ist eine nach 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG, 搂听266 Abs.听3 Abschn.听C Nr.听3 HGB zu passivierende Anzahlung jedoch weder selbst auf einen bestimmten Zeitraum bezogen, noch h盲ngt ihre Bilanzierbarkeit von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung ab (BFH-Urteil vom 25.10.1994听- VIII听R听65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312, unter 3.c听aa). Handelt es sich also bei der Leistung, f眉r die die Zahlung erfolgt, um eine zeitraumbezogene und keine zeitpunktbezogene Leistung, kann die Passivierung der Zahlung nur im Wege eines passiven RAP nach Ma脽gabe des 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG, nicht aber als Anzahlung im Sinne des 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听266 Abs.听3 Abschn.听C Nr.听3 HGB passiviert werden. Wollte man stattdessen (stets) eine Anzahlung statt eines passiven RAP bilanzieren, so w眉rde das Kriterium der "bestimmten Zeit" 眉berfl眉ssig und damit der Wille des Gesetzgebers, keine Vorleistungen f眉r eine unbestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu bilanzieren, ausgehebelt (Bauer in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听5 Rz听F26; so im Ergebnis auch Brandis/Heuermann/Krumm, 搂听5 EStG Rz听501b; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42.听Aufl., 搂听5 Rz听247; Schubert/Huber in Beck Bil-Komm., 13.听Aufl., 搂听247 HGB Rz听356; Hoffmann/L眉denbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14.听Aufl., 搂听250 Rz听9; anderer Ansicht Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听5 EStG Rz听2173).

Rz. 33

c) Das FG hat die von der Kl盲gerin nach den einzelnen Projektvertr盲gen zu erbringenden Leistungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als zeitraumbezogene Leistung gew眉rdigt und ist danach im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine Passivierung der erhaltenen Zahlungen nicht als Anzahlung, sondern nur als passiver RAP in Betracht kommt.

Rz. 34

3. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG schlie脽lich auch insoweit, als das FG eine Erh枚hung der vom FA bereits ber眉cksichtigten R眉ckstellung f眉r einen Erf眉llungsr眉ckstand der Kl盲gerin abgelehnt hat.

Rz. 35

a) Gem盲脽 搂听249 Abs.听1 Satz听1 HGB sind in der Handelsbilanz R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot f眉r R眉ckstellungen von Verbindlichkeiten geh枚rt zu den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung und gilt nach 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG auch f眉r die Steuerbilanz. Voraussetzung f眉r die Bildung einer R眉ckstellung f眉r ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer H枚he nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k眉nftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren H枚he zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteil vom 09.03.2023听- IV听R听24/19, BStBl II 2023, 698, Rz听19, m.w.N.).

Rz. 36

b) Anspr眉che und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Gesch盲ft d眉rfen in der Bilanz grunds盲tzlich nicht ber眉cksichtigt werden, weil w盲hrend des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertm盲脽ig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erf眉llungsr眉ckst盲nde eines Vertragspartners gest枚rt ist oder aus diesem Gesch盲ft ein Verlust droht. Diese Bilanzierungsgrunds盲tze gelten nicht nur f眉r gegenseitige Vertr盲ge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch f眉r Dauerschuldverh盲ltnisse (z.B. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 23.06.1997听- GrS听2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3., m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022听- IV听R听32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832).

Rz. 37

c) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die Kl盲gerin zum Bilanzstichtag am 31.12.2008 aufgrund von Vorleistungen ihrer Vertragspartner in einem Erf眉llungsr眉ckstand befunden hat. Den Umfang ihres Erf眉llungsr眉ckstands am 31.12.2008 hat das FA auf einen Betrag von 2,5听Mio.听鈧� gesch盲tzt und in diesem Umfang eine R眉ckstellung f眉r den Erf眉llungsr眉ckstand als zul盲ssig erachtet. Ob zum 31.12.2008 ein entsprechender Erf眉llungsr眉ckstand der Kl盲gerin tats盲chlich gegeben war, kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verb枚serungsverbots (dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2022听- II听R听40/20, BFHE 279, 290, Rz听38, m.w.N.) dahinstehen. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass jedenfalls keine h枚here als die bereits vom FA ber眉cksichtigte R眉ckstellung zu passivieren war.

Rz. 38

aa) Der H枚he nach sind R眉ckstellungen f眉r Sachleistungsverpflichtungen wie f眉r einen Erf眉llungsr眉ckstand nach 搂听5 Abs.听6, 搂听6 Abs.听1 Nr.听3a Buchst.听b EStG mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten, sofern die handelsrechtliche Bewertung nicht zu einem niedrigeren Wert f眉hrt (BFH-Urteil vom 11.10.2012听- I听R听66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz听14; zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 --BGBl I 2009, 1102-- im Jahr 2009: BFH-Urteil vom 09.03.2023听- IV听R听24/19, BStBl II 2023, 698, Rz听23听f.). Handelsrechtlicher Bewertungsma脽stab ist nach 搂听253 Abs.听1 Satz听2 HGB der nach vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung notwendige Erf眉llungsbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012听- I听R听66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz听14听ff.).

Rz. 39

bb) Betrifft die Entscheidung des FG --wie hier-- eine Sch盲tzung von Besteuerungsgrundlagen, so kann eine revisionsgerichtliche 脺berpr眉fung nur daraufhin erfolgen, ob eine Sch盲tzung dem Grunde nach zul盲ssig war, ob sie in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021听- IV听R听1/18, Rz听47, m.w.N.). Die gewonnenen Sch盲tzungsergebnisse m眉ssen schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig sein. Dabei sind alle m枚glichen Anhaltspunkte, darunter das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchf眉hrung zu beachten und alle M枚glichkeiten auszusch枚pfen, um im Rahmen des der Finanzbeh枚rde beziehungsweise dem FG Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auch das Ma脽 der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten ist zu ber眉cksichtigen. F眉r das Revisionsgericht muss es m枚glich sein, die Sch盲tzung nachzuvollziehen, um zu 眉berpr眉fen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und der Beweisw眉rdigung nach sachfremden Erw盲gungen oder willk眉rlich verfahren ist (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021听- IV听R听1/18, Rz听48, m.w.N.).

Rz. 40

cc) Im Streitfall hat das FG die Sch盲tzung des FA nicht beanstandet, die H枚he des Leistungsr眉ckstands der Kl盲gerin gegen眉ber ihren Auftraggebern zum Bilanzstichtag 31.12.2008 mit nur 2,5听Mio.听鈧� anzunehmen. Das FG hat ausgef眉hrt, f眉r die H枚he der R眉ckstellung habe der Steuerpflichtige detailliert darzulegen, in welchem Umfang er sich zum Bilanzstichtag in einem Erf眉llungsr眉ckstand befunden habe. Daf眉r h盲tte es im Streitfall der Angaben und Unterlagen bedurft, deren Fehlen den Pr眉fer nach Tz.听2.3 seines Berichts vom 19.12.2011 bewogen habe, die R眉ckstellung nur in H枚he eines Betrags von 2,5听Mio.听鈧� zuzulassen (Kostentr盲ger- und Kostenstellenrechnungen, Kosten- und Budgetplanungen, Nachweise 眉ber die Gewichtung der Anteile der einzelnen Phasen und sonstige zweckdienliche Aufzeichnungen). Derartige Angaben habe die Kl盲gerin auch nach 脺bermittlung des Pr眉fungsberichts nicht gemacht; entsprechende Unterlagen habe sie ebenfalls nicht vorgelegt, obwohl ihr deren Bedeutung aufgrund des Hinweises im Pr眉fungsbericht bekannt gewesen sei.

Rz. 41

Eine solche W眉rdigung durch das FG ist m枚glich. Ohne konkrete Daten zu dem gesamten Erf眉llungsaufwand der betroffenen Objekte und dem davon am Bilanzstichtag noch ausstehenden Anteil kann die H枚he des Erf眉llungsr眉ckstands und damit die H枚he der R眉ckstellung nicht bestimmt werden. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin hat das FG bei seiner Entscheidung nicht gegen seine Sachaufkl盲rungspflicht nach 搂听76 Abs.听1 FGO versto脽en, indem es die Kl盲gerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht erneut zu entsprechenden Angaben und zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert hat. Vielmehr musste der bereits im Verfahren vor dem FG fachkundig vertretenen Kl盲gerin die Bedeutung entsprechender Angaben und Unterlagen schon aufgrund des Pr眉fungsberichts klar sein, sodass es keiner erneuten Aufforderung durch das FG bedurfte. Auch der Einwand der Kl盲gerin, die Begrenzung der R眉ckstellung auf 2,5听Mio.听鈧� versto脽e gegen allgemeine Denkgesetze und Erfahrungss盲tze, da sie eine Gewinnmarge des Betriebs der Kl盲gerin von rund 50听% unterstelle, greift nicht durch. Gegenstand der R眉ckstellung f眉r eine Sachleistungsverpflichtung ist nicht der (gesamte) unternehmerische Aufwand f眉r die Erzielung seines Ertrags, sodass der entstehende Saldo im Wesentlichen in dem Gewinn bestehen m眉sste. Die R眉ckstellung gibt vielmehr lediglich zu einem bestimmten Zeitpunkt --dem Bilanzstichtag-- den Stand der noch ausstehenden Realisierung von Eigenleistungen des Steuerpflichtigen zur Erf眉llung seiner bereits entgoltenen vertraglichen Verpflichtungen wieder.

Rz. 42

4. Der erkennende Senat sieht keinen Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art.听267 AEUV zur Kl盲rung der Frage, "ob Art.听2 Abs.听3 der RL听78/660/EWG so auszulegen ist, dass er einer Regelung entgegensteht, nach der Einnahmen nicht den Zeitr盲umen zuzuordnen sind, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind, sondern ungeachtet anderweitiger innerstaatlicher Vorschriften im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen sind". Nach Ansicht des erkennenden Senats besteht kein Zweifel daran, dass die innerstaatlichen Regelungen dem Grundsatz des "true and fair view" (vgl. 搂听264 Abs.听2 Satz听1 HGB) gen眉gen. Selbst wenn im Einzelfall die Passivierung einer Vorleistung weder als passiver RAP nach 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听2 EStG noch als Anzahlung im Sinne des 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听266 Abs.听3 Abschn.听C Nr.听3 HGB in Betracht kommt, besteht jedenfalls die M枚glichkeit, den der Vorleistung entsprechenden Erf眉llungsr眉ckstand im Wege einer R眉ckstellung zu passivieren. Wenn es dem Steuerpflichtigen --wie hier der Kl盲gerin-- im Einzelfall nicht gelingt, das Vorliegen der Voraussetzungen f眉r die Bildung einer (h枚heren) R眉ckstellung nachzuweisen, liegt darin kein Versto脽 innerstaatlicher Vorschriften gegen Normen des Unionsrechts.

Rz. 43

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen