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Leitsatz (amtlich)

Ein fr眉here Steuerbescheide 盲ndernder Nachforderungsbescheid 眉ber monopolausgleichspflichtige Vorg盲nge, die sich 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum erstrecken, ist auch dann hinreichend bestimmt, wenn der Nachforderungsbetrag nicht aufgeteilt worden ist. Er mu脽 jedoch erkennen lassen, welche Bescheide durch ihn ge盲ndert worden sind.

Normenkette

AO 搂搂听211-212; AO 1977 搂听119 Abs. 1, 搂搂听127, 157 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) f眉hrt seit Jahren in gr枚脽eren Mengen Kirschen aus Jugoslawien ein. Diese Kirschen wurden in Jugoslawien in ein Alkohol-Aroma-Wassergemisch eingelegt Seit 1967 beantragte die Kl盲gerin bei dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Hauptzollamt 鈥� HZA 鈥�) die zollamtliche Abfertigung der Ware mit anschlie脽ender Lagerung. Aus dem der Kl盲gerin bewilligten Zollaufschublager wurde mit Inkrafttreten des Zw枚lften Gesetzes zur 脛nderung des Zollgesetzes am 1. Oktober 1969 ein offenes Zollager. Das HZA entnahm bei den einzelnen Einfuhrvorg盲ngen Proben, stellte fest, da脽 die Alkoholgehalte der einzelnen Einfuhren unterschiedlich waren und manchmal einige Prozent unter und manchmal einige Prozent 眉ber dem von der Kl盲gerin angegebenen Circawert von zehn Gewichtsprozent lagen, und fertigte die eingef眉hrte Ware entsprechend dem Ergebnis aus seinen Stichproben ab. Es ging dabei von der Vermutung nach 搂 17 Abs. 1 Satz 2 des Zollgesetzes (ZG) aus.

Am 24. Oktober 1969 wurde gegen Gesellschafter und Angestellte der Kl盲gerin ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Das HZA ordnete mit Verf眉gung vom 11. November 1969 eine Betriebspr眉fung an, mit der auf Antrag der Kl盲gerin vom 17. Dezember 1969 im Jahre 1970 begonnen wurde.

F眉r den streitigen Zeitraum vom 1. Juli 1968 bis 31. M盲rz 1970 forderte das dem HZA unterstehende Zollamt (ZA) von der Kl盲gerin Monopolausgleich nach.

Die Klage f眉hrte zur Aufhebung des Bescheids vom 2. November 1971 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 1975 (Urteil des Finanzgerichts 鈥� FG 鈥� Berlin vom 27. Oktober 1978 III 501/75, Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 420 鈥� EFG 1979, 420 鈥�). Das FG f眉hrte zur Begr眉ndung u. a. aus:

Der Monopolausgleichsbescheid sei rechtsunwirksam, weil er monopolausgleichspflichtige Vorg盲nge eines sich 眉ber mehrere Kalenderjahre erstreckenden Zeitraums vom 1. Juli 1968 bis 31. M盲rz 1970 mit einem ungeteilten Betrag besteuert und es ihm damit an der erforderlichen Bestimmtheit gefehlt habe. Zur Konkretisierung des Steueranspruchs im Bescheid geh枚re u. a. die Angabe der H枚he der Steuer, die f眉r einen bestimmten Besteuerungstatbestand festgesetzt werden solle (搂 211 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung 鈥� AO 鈥�; 搂搂 119 Abs. 1, 157 Abs. 1 der Abgabenordnung 鈥� AO 1977 鈥�). Das sei bei dem vorliegenden Monopolausgleichsbescheid nicht geschehen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

Jeder Verwaltungsakt mu脽 bestimmt, unzweideutug und vollst盲ndig den Willen der Beh枚rde zum Ausdruck bringen (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥� BFH 鈥� vom 29. September 1978 I B 113/75, BFHE 120, 134, BStBl II 1977, 83, und vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669; vgl. auch 搂 119 Abs. 1 AO 1977 und 搂 37 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes 鈥� VwVfG 鈥�. Dieses Erfordernis dient vor allem der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit sowie auch der Abgrenzung der Entscheidungswirkungen einschlie脽lich der Bestandskraft der Verwaltungsakte und des ggf. einer Vollstreckung bzw. einer Vollziehung zugrunde zu legenden Entscheidungsinhalts (vgl. z. B. Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., 搂 37 Anm. 2). Das Erfordernis gilt auch f眉r Steuerbescheide, und zwar sowohl f眉r f枚rmliche (搂 211 AO) als auch f眉r nichtf枚rmliche Steuerbescheide (搂 212 AO). Um einen Bescheid im letzteren Sinne handelt es sich im vorliegenden Fall, da der Monopolausgleich betroffen ist, der nicht unter die in 搂 210 b AO aufgef眉hrten Steuern f盲llt.

Welchen formellen Mindestanforderungen ein Steuerbescheid gen眉gen mu脽, besagen die 搂搂 211, 212 AO nicht ausdr眉cklich. Diese Anforderungen sind ihnen aber durch Auslegung zu entnehmen. Nach 搂 211 Abs. 1 AO mu脽 der Bescheid die H枚he der Steuer enthalten. Genauer bestimmt 搂 212 AO, da脽 als Steuerbescheid jede Willenskundgebung des Finanzamts (FA) gilt, mit der erstmalig ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person sofort oder innerhalb einer bestimmten Frist beansprucht wird. Ferner ergibt sich aus 搂 211 Abs. 2 AO, da脽 die Angabe der Besteuerungsgrundlagen nicht zum notwendigen formellen Inhalt eines Steuerbescheides geh枚rt (vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats vom 4. April 1978 VII R 71/77, BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402).

Den 搂搂 211, 212 AO ist demnach zu entnehmen, da脽 ein Steuerbescheid grunds盲tzlich hinreichend bestimmt ist, wenn die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und die Person des Steuerschuldners genannt ist (vgl. auch 搂 157 Abs. 1 AO 1977). Von dem noch zu behandelnden Problem des 脛nderungsbescheides abgesehen erf眉llt ein Steuerbescheid, der diese Mindestangaben enth盲lt, grunds盲tzlich die Anforderungen, die an seine Bestimmtheit zu stellen sind. F眉r den Betroffenen besteht dann Klarheit, was von ihm in welcher H枚he verlangt wird, was er tun soll und was Gegenstand einer etwaigen Vollziehung des Bescheides sein w眉rde. Diese Auffassung hat der Senat f眉r Mineral枚lsteuerhaftungsbescheide bereits in seinen Urteilen in BFHE 125, 20, BStBl II 1978, 402 und vom 26. Juli 1977 VII R 90/75 (BFHE 123, 250, 261) vertreten.

Da脽 an den Inhalt eines Steuerbescheides grunds盲tzlich keine weiteren formellen Anforderungen zu stellen sind, ergibt sich auch aus folgenden 脺berlegungen. Formvorschriften sollen im wesentlichen eine Entscheidung in der Sache selbst gew盲hrleisten, haben aber keinen Selbstzweck. Dieser Gedanke, der auch der 鈥� hier noch nicht anwendbaren 鈥� Regelung des 搂 127 AO 1977 zugrunde liegt (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., 搂 127 AO 1977 Abs. 3 der Anm.), mu脽 dazu f眉hren, die Anforderungen an den Inhalt eines Steuerbescheides auf das zu beschr盲nken, was unbedingt notwendig ist, um die Klarheit 眉ber den Inhalt des Sollens f眉r den Betreffenden sicher zu stellen. Dagegen ist es nicht Sinn der Vorschriften 眉ber den formellen Inhalt eines Steuerbescheides, die Verteidigungsm枚glichkeiten des Pflichtigen sicherzustellen. Angemessen verteidigen kann sich der Pflichtige erst, wenn ihm in ausreichendem Umfang die Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt worden sind. Diese geh枚ren aber kraft der ausdr眉cklichen Vorschrift des 搂 211 Abs. 2 AO gerade nicht zum unverzichtbaren Inhalt eines Steuerbescheides. Die Pflicht der Beh枚rde, die Grundlagen mitzuteilen, ist im wesentlichen ein Ausflu脽 des Grundsatzes des rechtlichen Geh枚rs und hat mit den formellen Anforderungen, die an den Inhalt eines Steuerbescheides zu stellen sind, nichts zu tun (vgl. das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 125, 20, 22, BStBl II 1978, 402).

Diesen Anforderungen entspricht der angefochtene Steuerbescheid. Es besteht kein Zweifel dar眉ber, welche Steuer in welcher H枚he von wem das HZA beansprucht Der Umstand, da脽 der vom HZA geltend gemachte Nachforderungsbetrag nicht nach Steuerentstehungstatbest盲nden aufgegliedert worden ist, ist nach diesen Grunds盲tzen entgegen der Auffassung des FG nicht zu beanstanden.

Der II. Senat des BFH hat zwar entschieden, da脽 鈥濻teuer鈥� im Sinne des 搂 211 AO nicht die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerschulden sein kann, sondern nur jeweils die einzelne Steuerschuld (Urteile vom 7. November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386, und vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Die Grunds盲tze dieser Rechtsprechung, die zur Gesellschaftsteuer ergangen ist, k枚nnen aber auf Eingangsabgaben wegen der insoweit wesentlich anderen rechtlichen und tats盲chlichen Verh盲ltnisse (auf die unten noch n盲her einzugehen sein wird) nicht 眉bertragen werden. So hat der erkennende Senat in seinem nichtver枚ffentlichten Urteil vom 24. November 1971 VII R 10/69 (vgl. Friedl, Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens bei den monatlich veranlagten Verbrauchsteuern, Zeitschrift f眉r Z枚lle und Verbrauchsteuern 1973 S. 102, 109 鈥� ZfZ 1973, 102, 109 鈥�) bereits entschieden, da脽 bei einer sich 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum erstreckenden Nachforderung nicht unbedingt jeder ge盲nderte Bescheid f眉r sich zu berichtigen ist. Auch der VI. Senat des BFH ist f眉r die Lohnsteuerhaftungsbescheide dem II. Senat nicht voll gefolgt (vgl. Urteil in BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669).

Demnach fehlt dem angefochtenen Bescheid hinreichende Bestimmtheit nicht deswegen, weil der Nachforderungsbetrag nicht aufgegliedert worden ist Damit ist freilich die Frage seiner formellen Fehlerfreiheit noch nicht endg眉ltig entschieden. Der angefochtene Bescheid ist n盲mlich ein 脛nderungsbescheid nach den 搂搂 94, 223 AO. Ein solcher Bescheid kann grunds盲tzlich nur dann als hinreichend bestimmt angesehen werden, wenn er den ge盲nderten Bescheid erkennen l盲脽t Denn die Wirkung eines 脛nderungsbescheides h盲ngt wesentlich von Art und Umfang des ge盲nderten Bescheides ab. Der angefochtene Bescheid erf眉llt aber auch insoweit die an ihn formell zu stellenden Anforderungen.

Einem Steuerbescheid fehlt nicht schon dann die hinreichende Bestimmtheit wenn bestimmte unverzichtbare Elemente in ihm nicht ausdr眉cklich enthalten sind. Es gen眉gt wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheides, aus dem Zusammenhang, aus der von der Beh枚rde gegebenen Begr眉ndung oder aus den den Beteiligten bekannten n盲heren Umst盲nden des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (vgl. Kopp, a. a. O., 搂 37 Anm. 8; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 鈥� BVerwG 鈥� vom 17. Oktober 1975 IV C 66.72, Deutsches Verwaltungsblatt 1976 S. 220). Das ist hier auch hinsichtlich, der ge盲nderten Bescheide der Fall.

Entgegen der Auffassung des FG berichtigt der angefochtene Bescheid fr眉her ergangene Steuerbescheide. Bereits aus dem Betreff des Bescheides vom 2. November 1971 ergibt sich, da脽 es sich um eine Nachforderung handelt. Nach den Feststellungen des FG besteht kein Zweifel daran, da脽 es sich dabei nicht um einen Nachforderungsbescheid in dem Sinn gehandelt hat, da脽 mit ihm bisher unerhoben gebliebene Steuern erstmals erhoben wurden. Aus der Tatsache, da脽 sich die Nacherhebung auf Waren bezieht, die nach Abfertigung in das Zollaufschublager bzw. das offene Zollager der Kl盲gerin verbracht und danach aus ihm entnommen worden sind, ergibt sich vielmehr, da脽 es sich um eine die bisherigen Steuerfestsetzungen berichtigende Nachforderung handelt.

Die Kl盲gerin hat nach den Feststellungen des FG Kirschen aus Jugoslawien in einem Alkohol-Aroma-Wassergemisch eingef眉hrt. Sie hat jeweils die Abfertigung der eingef眉hrten Waren beantragt und sie danach in das ihr bewilligte Zollaufschublager verbracht, das mit Wirkung vom 1. Oktober 1969 in ein offenes Zollager umgewandelt wurde. F眉r die Entstehung der Monopolausgleichschuld, den Zeitpunkt ihrer Bemessung, den Schuldner, die F盲lligkeit und das Steuerverfahren gelten die Vorschriften des Zollgesetzes sinngem盲脽 (搂 154 des Branntweinmonopolgesetzes 鈥� BranntwMonG 鈥�). Nach diesen Vorschriften entstand bis zur Umwandlung des Zollaufschublagers in ein offenes Zollager (Art. 2 Abs. 2 Nr. 2 des Zw枚lften Gesetzes zur 脛nderung des Zollgesetzes, BZBl 1969, 824, 832) die Monopolausgleichschuld mit der Bekanntgabe des Steuerbescheides (搂 36 Abs. 3 ZG a. F.). Der Steuerbescheid, aus dem sich die H枚he des zu zahlenden Monopolausgleichs ergab, war der Bescheid, der von der Zollstelle bei der Abfertigung zum freien Verkehr erteilt wurde. Die Dauer der Lagerung hatte lediglich Einflu脽 auf die F盲lligkeit des Monopolausgleichs; ein neuer Steuerbescheid nach Entnahme brauchte also nicht zu ergehen (搂 46 Abs. 7 und 8 ZG in der vor dem 1. Oktober 1969 geltenden Fassung 鈥� ZG a. F. 鈥�; 搂 98 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung in der vor dem 1. Oktober 1969 geltenden Fassung 鈥� AZO a. F. 鈥�). Mit der Umwandlung des Zollaufschublagers in ein offenes Zollager am 1. Oktober 1969 fiel die Zollschuld weg, die auf den im Lager befindlichen Waren aufgrund der urspr眉nglich bei der Einlagerung ergangenen Steuerbescheide entfiel; die Waren wurden so behandelt, als seien sie zur Zollgutlagerung abgefertigt worden (Art. 2 Abs. 3 des Zw枚lften Gesetzes zur 脛nderung des Zollgesetzes). F眉r diese Waren entstand die Monopolausgleichschuld mit der Entnahme aus dem offenen Zollager, wobei u. a. f眉r Menge und Beschaffenheit der Ware der Zeitpunkt der Abfertigung zum Lager ma脽gebend war (搂搂 46 Abs. 1 bis 3, 45 Abs. 6 ZG). Bis zum 15. Tag des auf die Entnahme folgenden Kalendermonats hatte die Kl盲gerin die Entnahmen anzumelden und den Monopolausgleich zu bezahlen; f眉r den Fall der abweichenden Festsetzung hatte das HZA einen formlosen Bescheid zu erlassen (搂 46 Abs. 3 ZG). Der Steuererhebung lag in diesen F盲llen entweder der letztgenannte Steuerbescheid zugrunde oder der Steuerbescheid, der in der widerspruchslosen Entgegennahme der Anmeldung lag (vgl. Urteil des BVerwG vom 26. Juni 1964 VII C 6.64, BVerwGE 19, 68; S枚hn, Steuer und Wirtschaft 1970 S. 186 ff. 鈥� StuW 1970, 186 ff. 鈥� mit weiteren Nachweisen; 搂 168 AO 1977), sowie zus盲tzlich gegebenenfalls der auf besonderen Antrag der Kl盲gerin bei der Abfertigung der Waren zur Zollgutlagerung erteilte Feststellungsbescheid 眉ber die Beschaffenheit des Zollguts (搂 45 Abs. 1 ZG).

F眉r alle Waren, die Gegenstand des Nachforderungsbescheides geworden sind, lagen also bereits Steuerbescheide hinsichtlich des Monopolausgleichs vor (daher 鈥濶achforderung鈥�). Diese Steuerbescheide setzten nicht nur die H枚he der zu zahlenden Monopolausgleichschuld fest. Sie enthielten auch die negative Feststellung, da脽 眉ber den festgesetzten (angemeldeten) Betrag hinaus eine Steuerschuld nicht zu entrichten war. Daraus folgt zwangsl盲ufig, da脽 der Unterschied zwischen der durch die urspr眉nglichen Steuerbescheide angeforderten und der tats盲chlich geschuldeten Steuer nur in der Weise nachgefordert werden kann, da脽 diese negative Feststellung beseitigt, also die urspr眉nglichen Steuerbescheide ge盲ndert werden (vgl. Beschlu脽 des erkennenden Senats vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, 7, BStBl II 1969, 538, und Friedl, a. a. O., S. 108).

Der angefochtene Steuerbescheid ist also ein Berichtigungsbescheid nach 搂搂 94 Abs. 1 Nr. 1, 223 AO. Gerade weil sich dies aus den Umst盲nden zwingend ergibt, litt der Bescheid nicht an hinreichender Bestimmtheit dadurch, da脽 er darauf nicht ausdr眉cklich hinwies. Die rechtliche Verkn眉pfung der Bescheide ist eindeutig und brauchte daher nicht ausdr眉cklich im einzelnen kenntlich gemacht zu werden. Daraus ergab sich in einer auch dem Pflichtigen erkennbaren Weise, welche Bescheide berichtigt worden waren. F眉r die Entnahmen aus dem Zollaufschublager bis einschlie脽lich 30. September 1969 waren es die Bescheide 眉ber die Abfertigung dieser entnommenen Waren zum freien Verkehr. F眉r die Entnahmen danach waren es die Steuerbescheide anl盲脽lich der monatlichen Anmeldungen der Entnahmen aus dem offenen Zollager. Betroffen waren jeweils die Waren, die Gegenstand der in die Mengenkontrollrechnung eingegangenen Verk盲ufe geworden sind. Alle diese Bescheide waren gegen眉ber der Kl盲gerin ergangen und ihr bekannt. In ihrer Verteidigung hat sie sich auch auf sie bezogen, indem sie sich auf die von der Beh枚rde bei den Abfertigungen gezogenen Proben und die darauf beruhende Feststellung der Beschaffenheit der eingef眉hrten Waren bezog.

Das FG begr眉ndet seine gegenteilige Auffassung u. a. damit, da脽 nicht voraussehbar sei, inwieweit sich nicht doch allein aus der Zusammenfassung des nacherhobenen Abgabenbetrages f眉r die Kl盲gerin Nachteile im Zusammenhang mit der Verj盲hrungsfrage oder der M枚glichkeit des Saldierens erwachsen k枚nnten. Diese Fragen spielen aber allenfalls im Rahmen der Pr眉fung der materiellen Richtigkeit des Steuerbescheids eine Rolle. Dabei d眉rfen der Kl盲gerin allein aus der Tatsache, da脽 der Bescheid den nachgeforderten Betrag nicht auf die berichtigten Steuerbescheide aufgegliedert hat, keine Nachteile entstehen.

Das zitierte nichtver枚ffentlichte Urteil des erkennenden Senats VII R 10/69 steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Dort hat der Senat f眉r zul盲ssig erachtet, da脽 bei der Nachforderung von Biersteuer die urspr眉nglichen monatlichen Steuerbescheide nicht f眉r sich berichtigt werden m眉ssen, sondern da脽 die Nachforderung f眉r das Kalenderjahr zusammengefa脽t werden kann. Das Urteil enth盲lt die weitere 鈥� die Entscheidung nicht tragende 鈥� Bemerkung, f眉r Zeitr盲ume, die zu verschiedenen Kalenderjahren geh枚rten, k枚nne die Biersteuer mit R眉cksicht auf die Staffelsteuers盲tze nur gesondert festgesetzt werden. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob dieser letzteren Auffassung gefolgt werden kann oder ob eine solche Zusammenfassung jedenfalls dann unbeanstandet bleiben m眉脽te, wenn die Verwaltung dem durch Anwendung eines entsprechend g眉nstigeren Staffelsteuersatzes Rechnung tr眉ge. Denn jedenfalls betrifft die letztgenannte Bemerkung die Biersteuer, deren Erhebung sich von der des Monopolausgleichs wesentlich unterscheidet.

Fundstellen