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Leitsatz (amtlich)

In einem gegen den Arbeitgeber ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid sind nach 搂 211 i. V. m. 搂 97 Abs. 2 AO, 搂 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 die auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Steuerschulden nur dann anzugeben, wenn dies m枚glich und f眉r das FA zumutbar ist. Das FA kann davon in der Regel absehen, wenn es den Arbeitgeber als Haftenden deshalb in Anspruch nehmen darf, weil sich aufgrund einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbetr盲ge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben.

Normenkette

AO 搂搂听211, 97 Abs. 2; LStDV 1955/59 搂 46 Abs. 3; StAnpG 搂 1 Abs. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Fluggesellschaft. Bei einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung wurde festgestellt, da脽 sie in den Streitjahren 1956 bis 1961 mehreren Arbeitnehmern Freifl眉ge f眉r Privatreisen gew盲hrt hat. Der Pr眉fer sah hierin die Zuwendung eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils aus dem Dienstverh盲ltnis in H枚he von 50 % des normalen Linienpreises in der niedrigsten Flugklasse. Der Beklagte und Revisonskl盲ger (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Pr眉fers und nahm die Kl盲gerin als Haftungsschuldnerin u. a. wegen nicht einbehaltener und nicht abgef眉hrter Lohnsteuer bez眉glich der den Arbeitnehmern gew盲hrten Freifl眉ge in Anspruch. Im Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 wurden die betroffenen Arbeitnehmer nicht im einzelnen aufgef眉hrt. In der "Erl盲uterung zur Steuerfestsetzung" hie脽 es u. a. : "Die Grundlagen der Steuerfestsetzung sind durch die Lohnsteuerau脽enpr眉fung ermittelt und Ihnen dabei mitgeteilt worden ... Unterlagen, aus denen der Name des Arbeitnehmers und die Flugstrecke hervorgingen, wurden vorgelegt." Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Kl盲gerin r眉gte im Klageverfahren, es sei aus dem Haftungsbescheid und aus der Einspruchsentscheidung die Einzelberechnung der Sachbezugswerte nicht zu entnehmen. Diese Werte d眉rften h枚chstens mit der H盲lfte des Flugpreises im Charterflugverkehr angesetzt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 8. Mai 1962 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1975 auf. Es f眉hrte u. a. aus:

Nach 搂 46 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (LStDV) m眉sse der Lohnsteuerhaftungsbescheid "die H枚he der Steuer" enthalten. Steuer in diesem Sinne sei die einzelne Steuerschuld, f眉r die der Arbeitgeber hafte, nicht aber eine unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer solcher Verpflichtungen. Gem盲脽 der zutreffenden Ansicht von Tipke/Kruse (Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., 搂 211 AO Anm. 2) geh枚re zur Bezeichnung der einzelnen Steuerschuld auch die Angabe des Namens des Steuerschuldners, da nur dann die Steuerschuld hinreichend konkretisiert sei. Eine solche Konkretisierung sei erforderlich f眉r die Feststellung, welche Steuerverbindlichkeiten der Arbeitnehmer erloschen seien, wenn der Haftungsschuldner nur einen Teil der Schulden getilgt habe. Durch die Angaben im Haftungsbescheid m眉sse der Haftungsschuldner auch in die Lage versetzt werden, sich die vom FA geforderten Lohnsteuerbetr盲ge von den Arbeitnehmern erstatten zu lassen. Etwas anderes k枚nne nur gelten, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer 眉bernehme oder wenn die Voraussetzungen des 搂 217 der Reichsabgabenordnung (AO) vorl盲gen. Der Haftungsbescheid sei rechtswidrig und nach 搂 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, da das FA in ihm weder die Namen der Arbeitnehmer bezeichnet, deren Freifl眉ge nachversteuert worden seien, noch die auf den jeweiligen Arbeitnehmer entfallende Steuerschuld angegeben habe.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂 46 Abs. 3 LStDV 1955/59 i. V. m. 搂搂 210b, 211 AO. Es f眉hrt u. a. aus:

Grunds盲tzlich m眉sse zwar im Haftungsbescheid die Steuerschuld aufgef眉hrt sein, f眉r die gehaftet werde, und es m眉脽ten das Steuerjahr und der Steuerschuldner genannt werden. Bei den gegen Arbeitgeber gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheiden handle es sich jedoch um Sonderf盲lle. Da im Unternehmen eine Vielzahl gleicher Arbeitnehmerverh盲ltnisse vorl盲ge, erscheine die Belegschaft in einem solchen Haftungsbescheid als eine Einheit. F眉r den einheitlichen Haftungsbescheid sei es ohne Bedeutung, ob der steuerliche Tatbestand in der Person des Arbeitnehmers X oder des Arbeitskollegen Y verwirklicht worden sei. Die Steuerschuld brauche im Haftungsbescheid um so weniger n盲her bestimmt zu sein, je geringer die berechtigten Belange der betroffenen Arbeitnehmer ber眉hrt seien. Bei Lohnsteuernachforderungen aufgrund von Au脽enpr眉fungen handle es sich in der Regel um eine gro脽e Zahl von Arbeitnehmern mit geringen steuerlichen Auswirkungen beim einzelnen Besch盲ftigten. Die Sachverhalte w眉rden grunds盲tzlich in enger Zusammenarbeit mit dem Unternehmer bzw. seinen zust盲ndigen Lohnsteuersachbearbeitern, h盲ufig sogar unter ihrer wesentlichen Mitarbeit, zum Teil sogar - unter Aufsicht des Pr眉fers - von ihnen allein festgestellt. Das gelte um so mehr, je gr枚脽er das Unternehmen und der mit den Ermittlungen verbundene Arbeitsaufwand sei. Die Pr眉fungsergebnisse w眉rden h盲ufig in Zusammenarbeit mit den Lohnsteuersachbearbeitern der Firma in einem mitunter komplizierten Zahlenwerk abgestimmt, das Au脽enstehenden ohne l盲ngere Einarbeitungszeit nicht zug盲nglich sei. In Zwischenbesprechungen und zumindest in der Schlu脽besprechung w眉rden dem Unternehmer die Einzelfeststellungen umfassend erl盲utert. Eine Aufschl眉sselung der Steuerschuldbetr盲ge auf die jeweiligen Arbeitnehmer in Lohnsteuerhaftungsbescheiden w眉rde insbesondere bei gr枚脽eren Betrieben einen unzumutbaren Umfang annehmen. Es m眉sse deshalb gen眉gen, wenn die Feststellung in den Pr眉fungsbogen enthalten sei oder das im Unternehmen f眉r Pr眉fungszwecke erarbeitete Zahlenwerk m眉ndlich erl盲utert worden sei oder wenn im Haftungsbescheid hierauf verwiesen werde. Im Streitfall enthalte der Haftungsbescheid den Hinweis: "Unterlagen, aus denen der Name der Arbeitnehmer und die Flugstrecke hervorgingen, wurden vorgelegt." Damit sei auf die Pr眉fungsbogen und auf die darin enthaltenen Namen und die auf die Arbeitnehmer entfallenden geldwerten Vorteile Bezug genommen worden. Das m眉sse gen眉gen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Das FG durfte bei dem bisher festgestellten Sachverhalt den angefochtenen Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 nicht mit der Begr眉ndung aufheben, er habe den Voraussetzungen des 搂 211 AO nicht entsprochen.

Der Arbeitgeber hat nach 搂 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1955/57, 搂 41 Abs. 1 Satz 1 EStG 1958/61 bei jeder Lohnzahlung die Lohnsteuer f眉r den Arbeitnehmer einzubehalten und an das FA abzuf眉hren. Das gilt auch f眉r die Lohnsteuer, die auf die den Arbeitnehmern gew盲hrten steuerpflichtigen Sachbez眉ge entf盲llt. Der Arbeitgeber haftet nach 搂 38 Abs. 3 Satz 2 EStG 1955/61, 搂 46 Abs. 1 Satz 2 LStDV 1955/59 pers枚nlich f眉r die Einbehaltung und Abf眉hrung der Lohnsteuer. Kommt es aufgrund einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung zu einer Lohnsteuernachforderung und will das FA den Arbeitgeber als Steuerschuldner in Anspruch nehmen, so hat es gegen ihn nach 搂 46 Abs. 3 Satz 1 LStDV 1955/59 einen schriftlichen Haftungsbescheid zu erlassen, wenn der Arbeitgeber nicht nach 搂 46 Abs. 4 Satz 1 LStDV 1955/59 seine Verpflichtung zur Zahlung der Lohnsteuer schriftlich anerkannt und auch keine Lohnsteueranmeldung i. S. des 搂 44 LStDV 1955/59 眉ber die von ihm einbehaltene, aber nicht abgef眉hrte Lohnsteuer beim FA abgegeben hatte. Dieser Bescheid mu脽 nach 搂 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 u. a. "die H枚he der nachgeforderten Lohnsteuer" und die Grundlage f眉r die Festsetzung der Lohnsteuer, soweit sie dem Steuerpflichtigen noch nicht mitgeteilt ist, enthalten. Diese Vorschrift entspricht den Anforderungen, die 搂 211 i. V. m. 搂 97 Abs. 2 AO als 眉bergeordnete Norm generell an den Inhalt von Haftungsbescheiden stellt, die nach den Steuergesetzen schriftlich zu erteilen sind. Steuergesetze in diesem Sinne sind nach 搂 2 AO Rechtsnormen jeder Art und somit auch Vorschriften in steuerrechtlichen Rechtsverordnungen (vgl. Paulick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., 搂 211 AO Anm. 2 Abs. 1, sowie im Ergebnis auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386).

Nach dem vorgenannten, zu 搂 211 AO ergangenen BFH-Urteil ist unter der im Haftungsbescheid aufzunehmenden "H枚he der Steuer" die Angabe jeweils der einzelnen Steuerschuld zu verstehen, f眉r die der Haftungsschuldner einzustehen hat. Eine Zusammenfassung mehrerer steuerrechtlicher Verpflichtungen in einer Summe ohne Angabe des Steuerschuldners ist nach dieser Entscheidung unzul盲ssig. Denn es mu脽 bei Teilzahlungen eines Haftungsschuldners feststellbar sein, welche Verbindlichkeit des Steuerschuldners erloschen und welche von ihm noch zu erf眉llen ist. Nur durch Bezeichnung der Besteuerungsgrundlagen und der Besteuerungsanspr眉che ist insbesondere zu kl盲ren, inwieweit neue Tatsachen die Geltendmachung eines weiteren Steueranspruchs nach 搂 222 Abs. 1 AO gegebenenfalls rechtfertigen k枚nnen.

Dieser Auslegung des 搂 211 AO durch den II. Senat des BFH tritt der erkennende Senat grunds盲tzlich bei. Sie kann allerdings auf den Inhalt von Lohnsteuerhaftungsbescheiden nur mit der Ma脽gabe 眉bernommen werden, da脽 die an sich auch hier zu fordernde Angabe jeder Steuerschuld unter Bezeichnung des jeweiligen Steuerschuldners dann notwendig ist, wenn dies nach den Grunds盲tzen von Recht und Billigkeit vom FA erwartet werden mu脽.

Bei der Auslegung jeder Vorschrift - und so auch bei der des 搂 211 AO und des 搂 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 - ist deren Sinn und Zweck angemessen mitzuber眉cksichtigen (搂 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die beiden vorgenannten Vorschriften sind Ausdruck des allgemeinen Grundsatzes, da脽 alle Verwaltungsakte - zu ihnen z盲hlen auch Haftungsbescheide - bestimmt, unzweideutig und vollst盲ndig den Willen der Beh枚rde zum Ausdruck bringen m眉ssen. Denn nur wenn ein Verwaltungsakt diesen Erfordernissen gen眉gt, ist er eine geeignete Grundlage f眉r seine zwangsweise Durchsetzung (vgl. Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., 搂 50 II). So mu脽 auch die Frage, inwieweit in einem Haftungsbescheid die Steuerschuld selbst bestimmt sein mu脽, in verst盲ndiger W眉rdigung von Sinn und Zweck der Vorschrift je nach Art des Haftungsbescheids unter Ber眉cksichtigung aller Umst盲nde des Einzelfalls beantwortet werden. Aus diesem Grund bestimmt z. B. die im Streitfall noch nicht anwendbare Abgabenordnung (AO 1977) in dem auch f眉r Haftungsbescheide ma脽gebenden 搂 119 Abs. 1 (vgl. K眉hn/Kutter, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., 搂 119 AO 1977 Anm. 2 Satz 4) lediglich, da脽 ein Verwaltungsakt inhaltlich "hinreichend" bestimmt sein mu脽, ohne f眉r alle in Betracht kommenden F盲lle anzugeben, wo die Grenze des "Hinreichenden" im Einzelfall zu ziehen ist.

Ein gegen den Arbeitgeber ergangener Lohnsteuerhaftungsbescheid weist gegen眉ber anderen Haftungsbescheiden die Besonderheit auf, da脽 das FA hiermit h盲ufig Lohnsteuer bez眉glich einer Vielzahl von Arbeitnehmern nachfordern mu脽, wobei es sich oft um gleichartige Anspr眉che mit nur geringer lohnsteuerlicher Auswirkung beim einzelnen Arbeitnehmer handelt. Es ist z. B. zu verweisen auf das Urteil des Senats vom 20. November 1979 VI R 112/79 (BFHE 129, 158, BStBl II 1980, 122) betreffend Nachforderung von 1 800 DM Lohnsteuer f眉r die Jahre 1971 bis 30. Juni 1974, weil der Arbeitgeber bei einer Vielzahl von Arbeitnehmern zu Unrecht einen Essensgeldzuschu脽 von 1,50 DM arbeitst盲glich vom Sachbezugswert des Mittagessens abgezogen hatte (siehe auch das ebenfalls Essensgeldzusch眉sse betreffende Urteil des Senats vom 11. Januar 1980 VI R 51/77, BFHE 129, 386, BStBl II 1980, 256). Werden diese oder 盲hnliche Fragen bei 100 000 oder noch mehr Arbeitnehmern eines Gro脽unternehmens streitig, so w眉rde die Auff眉hrung aller hiervon betroffenen Arbeitnehmer und der auf sie jeweils entfallenden Lohnsteuernachforderungsbetr盲ge in einem Lohnsteuerhaftungsbescheid kaum durchf眉hrbar sein. Nicht selten wird das FA zudem die nachzuerhebende Lohnsteuer sch盲tzen m眉ssen, weil die Lohnkonten nicht ordnungsgem盲脽 gef眉hrt und insbesondere Namen und Anschriften fr眉herer Arbeitnehmer nicht mehr vorhanden sind, wie etwa bei der Besteuerung von Aushilfskr盲ften, soweit auf sie eine Pauschbesteuerung nach 搂 42a Abs. 2 EStG 1958/61, 搂 35 b LStDV 1957/59 nicht anwendbar ist (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1972 VI R 146/69, BFHE 108, 322, BStBl II 1973, 421, und vom 28. Februar 1975 VI R 97/73, BFHE 115, 254). Diese Beispielsf盲lle zeigen, da脽 eine Aufteilung des Haftungsbetrages auf die Steuerschuld je Arbeitnehmer in einem Lohnsteuerhaftungsbescheid in vielen F盲llen entfallen mu脽, weil sie entweder objektiv unm枚glich oder nach den Grunds盲tzen von Recht und Billigkeit f眉r das FA nicht zumutbar ist. Das ist in der Regel der Fall, wenn das FA entsprechend der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 6. M盲rz 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289, unter Hinweis auf das Urteil vom 16. M盲rz 1962 VI 85/61 U, BFHE 75, 36, BStBl III 1962, 282) nicht die Arbeitnehmer, sondern im Rahmen des Ermessens den Arbeitgeber als Haftenden deshalb in Anspruch nehmen darf, weil sich aufgrund einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbetr盲ge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie nicht diesen Rechtsgrunds盲tzen entspricht. Das FA hatte im Streitfall die Kl盲gerin durch Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 u. a. wegen nachzuentrichtender Lohnsteuer, evangelischer Kirchensteuer, r枚misch-katholischer Kirchensteuer und Abgabe "Notopfer Berlin" im Hinblick auf die Nichtversteuerung der ihren Arbeitnehmern gew盲hrten Freifl眉ge f眉r die Jahre 1956 bis 1961 in Anspruch genommen. Im Haftungsbescheid hatte es diese Steuerbetr盲ge nach Art und Jahr gesondert angegeben, sie aber nicht auf die Steuerschulden je Arbeitnehmer aufgeschl眉sselt. Ob eine solche Aufschl眉sselung im Lohnsteuerhaftungsbescheid erforderlich gewesen w盲re, richtet sich entsprechend den vorstehenden Ausf眉hrungen vor allem nach der Anzahl der Arbeitnehmer, die in den Pr眉fungsjahren Freifl眉ge als lohnsteuerpflichtigen Sachbezug erhalten haben. Da das FG hierzu keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen hat und solche auch aus dem Haftungsbescheid nicht zu entnehmen sind, kann der Senat nicht dar眉ber entscheiden, ob das FG im Ergebnis zu Recht von der Auffassung ausgehen konnte, da脽 der Inhalt des angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheids den Anforderungen des 搂 211 AO, 搂 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 bez眉glich der anzugebenden "H枚he der nachgeforderten Lohnsteuer" nicht entspricht. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschriften reicht hier - anders als bei den Besteuerungsgrundlagen - eine Bezugnahme auf den Pr眉fungsbericht oder auf Erl盲uterungen bei der Schlu脽besprechung nicht aus.

Die Sache ist an das FG zur眉ckzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen nachholt. Sollte es zu dem Ergebnis gelangen, da脽 im angefochtenen Haftungsbescheid eine Angabe der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuerbetr盲ge nicht erforderlich war, so hat es dennoch auf die R眉ge der Kl盲gerin im Schriftsatz vom 17. M盲rz 1975 aufzukl盲ren, wie die auf die Freifl眉ge entfallenden Lohnsteuernachforderungsbetr盲ge im einzelnen errechnet wurden. Sollte dem FA eine solche Erl盲uterung nicht oder nicht mehr m枚glich sein, so geht dies zu seinen Lasten.

Fundstellen