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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ehegattenarbeitsverh盲ltnis: Fehlende Vereinbarung konkreter Arbeitszeiten allein kein Ablehnungsgrund; Fahrten zwischen Arbeitszimmer und Betriebsst盲tte

Leitsatz (NV)

1. Bei geringf眉giger Besch盲ftigung Angeh枚riger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit f眉r die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses nicht sch盲dlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abh盲ngt; die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverh盲ltnisses zur眉ckzuf眉hren und nicht auf eine un眉bliche Gestaltung.
2. Die Fahrtkosten eines freiberuflichen Ingenieurs vom B眉ro im Wohnhaus zu seinen Auftraggebern sind nicht als Fahrten zwischen zwei Betriebsst盲tten anzusehen; R盲umlichkeiten, die in den Wohnbereich und damit in die private Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden bleiben, sind ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer beruflichen oder betrieblichen Nutzung keine Betriebsst盲tte i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听4, 5 S. 1 Nr. 6, 搂听12 Nrn.听1-2; BGB 搂 1619; EStG 搂 13; AO 1977 搂 42

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren 1985 bis 1987 als freiberuflicher Ingenieur t盲tig. Dazu unterhielt er im Obergeschoss seines Einfamilienhauses einen durch eine T眉r von den 眉brigen Zimmern getrennten B眉roraum. Bis Mai 1985 war der Kl盲ger f眉r eine Fa. A aus BG vereinbarungsgem盲脽 in seinem h盲uslichen Arbeitszimmer t盲tig. Ab Juni 1985 wurde er aufgrund eines Rahmenvertrags mit der Fa. B in K Leiter f眉r verschiedene l盲ngerfristige aufeinanderfolgende Bauprojekte bei der C-AG, (AG). Die AG stellte dem Kl盲ger auf ihrem Firmengel盲nde B眉ror盲ume zur Verf眉gung. In Ausf眉hrung dieser Auftr盲ge fuhr der Kl盲ger neben dem B眉ro in L auch das B眉ro B in K an mindestens 40 Tagen im Jahr an. Einen wesentlichen Teil seiner T盲tigkeit f眉r die Fa. B erledigte der Kl盲ger von zu Hause aus.

Bei seiner Gewinnermittlung durch Einnahme-脺berschussrechnung nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) machte der Kl盲ger unter Ansatz der tats盲chlichen Kfz-Kosten und pauschalierter Verpflegungsmehraufwendungen f眉r die Streitjahre Aufwendungen f眉r betrieblich veranlasste Fahrten zu seinen Auftraggebern und dem B眉ro der AG als Betriebsausgaben geltend. Ferner setzte er monatlich 400 DM als Betriebsausgaben ab, die er vom 1. August 1985 an seiner als B眉rogehilfin angestellten Frau zahlte. Ein zus盲tzliches Monatsgehalt war als Weihnachtsgeld vorgesehen. Nach der vorliegenden Vereinbarung sollte die Ehefrau alle anfallenden Arbeiten f眉r den Kl盲ger erledigen, wobei sich die Arbeitszeit nach dem Anfall der zum Aufgabenbereich der Ehefrau geh枚renden Aufgaben (Schriftverkehr, Ablage und Registratur) richtete.

Nach einer Betriebspr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) bei den Fahrten des Kl盲gers zwischen den B眉ros und dem Sitz seines Auftraggebers von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte aus. Es k眉rzte die geltend gemachten Aufwendungen, ebenso wie die Verpflegungsmehraufwendungen um die H盲lfte. Das Ehegattenarbeitsverh盲ltnis wurde nicht anerkannt, weil es nicht dem zwischen Fremden 脺blichen entspreche und die 脺berweisungen unregelm盲脽ig erfolgt seien.

Einspruch und Klage gegen die ge盲nderten (und im Vorverfahren verb枚serten) Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide hatten insoweit keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus: Zwar sei die Verb枚serung rechtswidrig, da das FA bekannte Tatsachen lediglich anders gew眉rdigt habe; im 脺brigen seien die 脛nderungen jedoch zu Recht erfolgt. So sei das Ehegattenarbeitsverh盲ltnis zu Recht nicht anerkannt worden. Unabh盲ngig von der mangelnden tats盲chlichen Durchf眉hrung des Vertrags, sei dieser schon nicht fremd眉blich.

Erhebliche Bedeutung komme insoweit der fehlenden Festlegung der Arbeitszeit zu. Diese aber sei entscheidendes Kriterium f眉r die H枚he der Lohnzahlung. Ein Arbeitnehmer werde sich nicht darauf einlassen, seine Arbeitszeit entsprechend dem "Anfall der zum Aufgabenbereich geh枚renden Aufgaben" zur Verf眉gung zu stellen.

Mit der dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision macht der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend.

Der Kl盲ger beantragt, unter Ab盲nderung der Vorentscheidung, der angefochtenen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide 1985 bis 1987 und der Einspruchsentscheidung die Kfz-Kosten, Verpflegungsaufwendungen und Lohnzahlungen als Betriebsausgaben abzusetzen,

hilfsweise, die Einkommensteuer 1986 ohne Ber眉cksichtigung des Ver盲u脽erungsgewinns aus dem Verkauf des PKW festzusetzen,

weiter hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Nach seiner Auffassung habe das FG keine Veranlassung gehabt, "die Frage der 脺blichkeit durch tats盲chliche Beweiserhebungen aufzukl盲ren". Selbst wenn eine Beweisaufnahme ergeben h盲tte, dass das Arbeitsverh盲ltnis dem 脺blichen entspreche, sei zu bedenken, ob dies den gesetzlichen Anforderungen entspreche. Der Fremdvergleich diene der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder der Einkunftserzielung zuzuordnen sei.

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Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Das FG hat zwar die Fahrtkosten zu Recht nur als beschr盲nkt abziehbare Betriebsausgaben ber眉cksichtigt und den Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen zutreffend versagt. Seine tats盲chlichen Feststellungen zur betrieblichen Veranlassung der Lohnzahlungen an die Ehefrau des Kl盲gers reichen indessen f眉r eine abschlie脽ende Entscheidung 眉ber die Abzugsf盲higkeit dieser Aufwendungen nach 搂 4 Abs. 4 EStG nicht aus; insofern bedarf es noch einer weiteren Sachverhaltsaufkl盲rung durch das FG.

2. Soweit das FG der Klage stattgegeben hat, bedarf es keiner Entscheidung des Senats. Das FG hat den Abzug der Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen insoweit zugelassen, als die K眉rzung dieser Aufwendungen auf der verb枚sernden Entscheidung des FA im Einspruchsbescheid vom 31. Januar 1991 beruhte. Das FA hat die Vorentscheidung nicht angefochten. Der nicht bezifferte Antrag des Kl盲gers bezieht sich ersichtlich nicht auf Ber眉cksichtigung dieser Aufwendungen.

3. Das FG hat zu Recht die Fahrtkosten nur in H枚he der nach 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG abziehbaren Betr盲ge und die Verpflegungsmehraufwendungen 眉berhaupt nicht zum Abzug zugelassen.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verlangt die mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebte Gleichbehandlung des Werbungskostenabzugs bei Arbeitnehmern und des Betriebsausgabenabzugs bei Selbst盲ndigen eine deutliche Grenzziehung zwischen dem privaten Bereich des Wohnens und dem der beruflichen oder betrieblichen Bet盲tigung. R盲umlichkeiten, die 鈥晈ie 眉blicherweise ein h盲usliches Arbeitszimmer鈥� nur einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bilden, also in den Wohnbereich und damit in die private Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden bleiben, k枚nnen somit nicht als Betriebsst盲tte i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG qualifiziert werden (so bereits Senatsurteil vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23, m.w.N.). Dies gilt ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer beruflichen oder betrieblichen Nutzung (zuletzt BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41, m.w.N.).

b) Zu Recht hat das FG auch den Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen unter dem Gesichtspunkt der Gesch盲ftsreisen abgelehnt. Nach der Rechtsprechung des Senats sind die Fahrten des Kl盲gers von einer beruflichen Niederlassung zu seiner zweiten beruflichen Niederlassung keine Gesch盲ftsreisen. Daher sind die geltend gemachten Mehraufwendungen f眉r Verpflegung auch nicht als Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen (st盲ndige Rechtsprechung seit Senatsurteil vom 29. M盲rz 1979 IV R 137/77, BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700; s. auch Senatsbeschluss vom 5. Juni 1995 IV B 132/94, BFH/NV 1996, 31, m.w.N.).

4. a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angeh枚rigen nur dann als Betriebsausgaben nach 搂 4 Abs. 4 EStG abziehbar sind, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags besch盲ftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erf眉llt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, und Senatsurteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Nach der Rechtsprechung des Senats bestimmt sich die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich danach, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tats盲chlichen Durchf眉hrung dem entspricht, was zwischen Fremden 眉blich ist (Senatsurteile vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121, und vom 23. Juni 1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219). Dabei ist allerdings zu beachten, dass geringf眉gige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom 脺blichen sowohl bez眉glich des Vertragsinhalts als auch bez眉glich der Vertragsdurchf眉hrung f眉r sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses f眉hren m眉ssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, und Senatsurteil vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164).

b) Nach dieser Rechtsprechung durfte das FG die Fremd眉blichkeit des zwischen dem Kl盲ger und seiner Frau abgeschlossenen Arbeitsvertrags nicht allein unter Hinweis auf das Fehlen von Regelungen zu den konkreten Arbeitszeiten ablehnen. Wie der erkennende Senat mit Urteil in BFH/NV 1999, 919 u.a. auch unter Bezugnahme auf eine unver枚ffentlichte Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 21. August 1984 VIII R 66/80 (Juristisches Informationssystem 鈥昷uris鈥�) entschieden hat, sind gerade bei geringf眉giger Besch盲ftigung Angeh枚riger 鈥晈ie im Streitfall鈥� Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit f眉r die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses nicht sch盲dlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abh盲ngt, deshalb letztlich unbestimmt und nur in Sch盲tzwerten anzugeben ist. Die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverh盲ltnisses zur眉ckzuf眉hren und nicht auf eine un眉bliche Gestaltung.

5. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und war daher aufzuheben. Das FG wird vor der erneuten Entscheidung kl盲ren m眉ssen, ob der Arbeitsvertrag zwischen dem Kl盲ger und seiner Frau hinsichtlich der vom FA beanstandeten Gesichtspunkte m眉ndlich n盲her ausgestaltet und nach Ma脽gabe aller schriftlichen und m眉ndlichen Vereinbarungen tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist. Dazu ist insbesondere festzustellen, ob die Ehefrau des Kl盲gers tats盲chlich gearbeitet hat und ob die ihr gezahlte Verg眉tung in angemessenem Verh盲ltnis zu der geleisteten Arbeit steht. Dabei w盲re eine zu geringe Verg眉tung unsch盲dlich (vgl. etwa Senatsurteil vom 22. M盲rz 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776). Bei einer evtl. Abweichung zwischen der tats盲chlichen Durchf眉hrung und dem vereinbarten Inhalt des Vertrags wird das FG insbesondere zu pr眉fen haben, ob diesem Mangel ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Ber眉cksichtigung des Gesamtbildes der Verh盲ltnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses rechtfertigen w眉rde.

6. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gr眉nden aufzuheben war, musste 眉ber die Verfahrensr眉ge unzureichender Sachaufkl盲rung nicht mehr entschieden werden.

Fundstellen