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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zahlung aus 枚ffentlichen Mitteln bei Zwischenschaltung eines freien Tr盲gers der Jugendhilfe

Leitsatz (amtlich)

Eine Zahlung aus 枚ffentlichen Mitteln i.S. des 搂 3 Nr. 11 Satz 1 EStG an eine Pflegeperson kann bei Zwischenschaltung eines freien Tr盲gers der Jugendhilfe nur vorliegen, wenn das zust盲ndige Jugendamt wei脽, ob und in welcher H枚he der freie Tr盲ger einen Eigenanteil einbeh盲lt, dies billigt und ihm gegen den freien Tr盲ger ein gesetzlicher oder vertraglicher Anspruch zusteht, aufgrund dessen es eine Rechnungslegung 眉ber die Mittelverwendung und die Vorlage geeigneter Nachweise verlangen kann.

Normenkette

EStG 搂听3 Nr. 11 S. 1, 搂听18 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 28.03.2019 - 12 K 3393/18 E wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) hatte im Streitjahr 2016 in ihren Haushalt ein neunj盲hriges Pflegekind aufgenommen. Weitere Pflegekinder wurden von ihr nicht betreut.

Rz. 2

Sie wurde mit der Betreuung des Pflegekindes von der T-GmbH, einem privaten Tr盲ger der freien Jugendhilfe (nachfolgend nur noch: GmbH), als freie Mitarbeiterin beauftragt. Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Zus盲tzlich schlossen die Kl盲gerin und die GmbH eine 脺bernahme- und Honorarvereinbarung.

Rz. 3

F眉r ihre Leistungen erhielt die Kl盲gerin von der GmbH ein monatliches Honorar, welches am erh枚hten Betreuungsbedarf des Kindes orientiert war, eine Versorgungs- und Fortbildungspauschale sowie an das Pflegekind weiterzuleitendes Taschen- und Bekleidungsgeld. Hier眉ber erteilte sie der GmbH monatliche Rechnungen, in denen das Honorar, die Pauschalbetr盲ge (als sog. Sachkostenersatz) und das an das Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und Bekleidungsgeld einzeln ausgewiesen waren. Als Honorare erhielt die Kl盲gerin f眉r die Monate Januar bis April 2016听听11.924听鈧� [4 * 2.981听鈧琞 und f眉r Mai bis Dezember 2016听听25.448听鈧� [8 * 3.181听鈧琞. Hinzu kamen im Streitjahr f眉r vier Monate jeweils 779听鈧� f眉r Verpflegung/Fortbildung (3.116听鈧�) und f眉r acht Monate jeweils 819听鈧� (6.552听鈧�).

Rz. 4

Der Beauftragung der Kl盲gerin durch die GmbH lag Folgendes zugrunde: Zust盲ndig f眉r das Pflegekind war das Jugendamt der Stadt S. Dieses akzeptierte einen f眉r den Sitz der GmbH mit dem dortigen Jugendamt (Stadt R) ausgehandelten Pflegesatz (in H枚he von t盲glich 205,76听鈧� f眉r die Monate Januar bis April und t盲glich 216,43听鈧� f眉r den Zeitraum von Mai bis Dezember 2016) und beauftragte die GmbH mit der Betreuung des Kindes. In die Vereinbarung zwischen dem Jugendamt S und der GmbH war die Kl盲gerin nicht als Vertragspartnerin einbezogen. Das von der GmbH an die Kl盲gerin zu zahlende Honorar und der Sachkostenersatz wurden von der GmbH und der Kl盲gerin wiederum ohne Einbeziehung des Jugendamts ausgehandelt. Allerdings fand im Vorfeld der Beauftragung der GmbH durch das Jugendamt und der Kl盲gerin durch die GmbH eine dreiseitige Abstimmung statt, um zu kl盲ren, ob das Jugendamt der Beauftragung der Kl盲gerin durch die GmbH zustimmt. Die Kl盲gerin sollte wegen der engen Bindung zum Kind mit der Pflege beauftragt werden, obwohl sie angesichts des Betreuungsbedarfs 眉ber eine h枚here fachliche Qualifikation h盲tte verf眉gen m眉ssen.

Rz. 5

Die GmbH behielt aus den vom Jugendamt S f眉r die Betreuung gezahlten Tagess盲tzen einen Eigenanteil zur眉ck. Von dem Restbetrag zahlte sie an die Kl盲gerin die genannten vertraglich geschuldeten Honorare, den Sachkostenersatz und das an das Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und Bekleidungsgeld jeweils nach Rechnungsstellung durch die Kl盲gerin aus. In der Gewinnermittlung der GmbH wurden die vom Jugendamt S gezahlten Pflegegelder als Betriebseinnahmen und die an die Kl盲gerin gezahlten Betr盲ge als Betriebsausgaben, das Taschen- und Bekleidungsgeld f眉r das Pflegekind als durchlaufender Posten behandelt. Eine tats盲chliche Kontrolle der Mittelverwendung bei der GmbH durch das Jugendamt S fand im Streitjahr nicht statt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war das Jugendamt nicht berechtigt, die Verwendung der Mittel seitens der GmbH zu kontrollieren. Die GmbH h盲tte die Verwendung der Mittel f眉r das Pflegekind auf Anfrage des Jugendamts jedoch offengelegt.

Rz. 6

Die Kl盲gerin ermittelte ihre Eink眉nfte als selbst盲ndige Erzieherin f眉r das Streitjahr im Wege der Einnahmen-脺berschussrechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG). Sie ber眉cksichtigte darin die empfangenen Honorare als Einnahmen (37.372听鈧�) und die 眉brigen Betr盲ge (die Sachkostenpauschale sowie das weiterzuleitende Taschen- und Bekleidungsgeld) als durchlaufende Posten gem盲脽 搂听4 Abs.听3 Satz听2 EStG. Nach Abzug von Betriebsausgaben in H枚he von 12.589,40听鈧� ergab sich ein Gewinn in H枚he von 24.782听鈧�.

Rz. 7

In der Veranlagung f眉r das Streitjahr machte die Kl盲gerin geltend, die von der GmbH gezahlten Honorare seien gem盲脽 搂听3 Nr.听11 Satz听1 EStG steuerfrei. Zur Begr眉ndung berief sie sich auf die Senatsurteile vom 05.11.2014听- VIII听R听27/11 (BFH/NV 2015, 960) und VIII听R听29/11 (BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432).

Rz. 8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er setzte im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 29.12.2017 den erkl盲rten Gewinn bei den Eink眉nften aus selbst盲ndiger T盲tigkeit an.

Rz. 9

Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Die Begr眉ndung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1828 mitgeteilt.

Rz. 10

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung von Bundesrecht. Sie habe ihre Honorare aus 枚ffentlichen Mitteln erhalten und auch die weiteren Voraussetzungen der Steuerbefreiung erf眉llt.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG D眉sseldorf vom 28.03.2019听- 12听K听3393/18听E, die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018 und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2016 vom 29.12.2017 aufzuheben.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

An den im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.10.2018听- IV听C听3听-听S听2342/07/0001:138 (BStBl I 2018, 1109, unter E) dargestellten Kriterien f眉r eine Zahlung von Pflegegeld aus 枚ffentlichen Mitteln 眉ber einen Tr盲ger der freien Jugendhilfe an die Pflegeperson sei festzuhalten. Im Streitfall fehle es f眉r die Annahme einer Zahlung aus 枚ffentlichen Mitteln an einer Pflegegeldbewilligung des Jugendamts S gegen眉ber der Kl盲gerin, einer eindeutigen und unmissverst盲ndlichen dreiseitigen vertraglichen Regelung zwischen Jugendamt, GmbH und der Kl盲gerin zur Zahlung des Pflegegelds und an einer Vollmachtserteilung durch die Kl盲gerin an die GmbH, mit der Entgegennahme und der Weiterleitung des Pflegegelds 眉ber diese einverstanden zu sein.

Rz. 14

Der Senat hat der Kl盲gerin f眉r die Dauer des Revisionsverfahrens die Aussetzung der Vollziehung gew盲hrt (Senatsbeschluss vom 10.12.2019听- VIII听S听12/19听(AdV), BFH/NV 2020, 357).

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Rz. 15

II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen.

Rz. 16

Das FG hat der Pr眉fung, ob es sich bei den an die Kl盲gerin ausgezahlten Honoraren um Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln zur Erziehung i.S. des 搂听3 Nr.听11 Satz听1 EStG handelt, zwar einen unzutreffenden Ma脽stab zugrunde gelegt. Da die Entscheidung des FG jedoch im Ergebnis richtig ist, ist die Revision der Kl盲gerin unbegr眉ndet听听(搂听126 Abs.听2, Abs.听4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 17

1. Zu den gem盲脽 搂听3 Nr.听11 Satz听1 EStG steuerfreien Beihilfen zur Erziehung geh枚ren u.a. auch die an Pflegeeltern f眉r eine Vollzeitpflege gem盲脽 搂听33 des Achten Buches Sozialgesetzbuch aus 枚ffentlichen Mitteln gezahlten Pflege- und Erziehungsgelder. Hierunter fallen auch Erziehungs- und Pflegegelder, die --wie im Streitfall-- an eine Pflegeperson (die Kl盲gerin) gezahlt werden, die ein Pflegekind mit einem besonderen Unterst眉tzungsbedarf zeitlich unbefristet in den eigenen Haushalt aufnimmt und dort umfassend in Vollzeit betreut (Senatsurteil vom 14.07.2020听- VIII听R听27/18, BFHE 270, 113, Rz听22).

Rz. 18

2. Das FG hat der Pr眉fung, ob die der Kl盲gerin gew盲hrten Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln gezahlt worden sind, einen unzutreffenden rechtlichen Ma脽stab zugrunde gelegt.

Rz. 19

a) 脰ffentliche Mittel gem盲脽 搂听3 Nr.听11 Satz听1 EStG sind solche, die aus einem 枚ffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsm盲脽ig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden. Diese Voraussetzung ist auch erf眉llt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer 枚ffentlichen Kasse, sondern mittelbar 眉ber Dritte gezahlt werden, sofern 眉ber die Mittel nur nach Ma脽gabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verf眉gt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. Senatsurteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960, und vom 05.11.2014听- VIII听R听9/12, BFH/NV 2015, 967; in BFHE 270, 113, Rz听17; Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 357; vgl. auch zu 搂听3 Nr.听58 EStG Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.07.2019听- VI听R听37/16, BFHE 265, 340, BStBl II 2020, 241, Rz听20).

Rz. 20

b) Der Senat h盲lt an seiner im Beschluss in BFH/NV 2020, 357 ge盲u脽erten Auffassung fest, dass zur Konkretisierung dieser Voraussetzungen nicht die Kriterien des BMF-Schreibens in BStBl I 2018, 1109 (unter E) ma脽geblich sind.

Rz. 21

Nach der Rechtsprechung des Senats ist f眉r eine Zahlung aus 枚ffentlichen Mitteln entgegen der Auffassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2018, 1109 nicht erforderlich, dass die Zahlungen auf Ebene des zwischengeschalteten Tr盲gers "durchlaufende Posten" sind. Die vom BMF geforderte Vorgehensweise, dass das Pflegegeld der Pflegeperson durch das Jugendamt zu bewilligen ist und zus盲tzlich eine dreiseitige Vereinbarung zwischen der Pflegeperson, dem Jugendamt und dem freien Tr盲ger 眉ber die Betreuung geschlossen werden muss, wird von der Rechtsprechung nicht verlangt. Der BFH hat bereits entschieden, dass eine Zahlung aus 枚ffentlichen Mitteln anzunehmen sein kann, wenn das Pflegeverh盲ltnis (nur) mittels eines zivilrechtlichen Pflegevertrags begr眉ndet wird, der entweder zwischen dem Jugendamt und den Pflegeeltern (z.B. Senatsurteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz听26, und BFH-Urteil vom 28.06.1984听- IV听R听49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571, unter 1.) oder zwischen dem freien Tr盲ger und den Pflegeeltern abgeschlossen wird (Senatsurteile in BFH/NV 2015, 967, Rz听34; in BFHE 270, 113, Rz听17, 28). Auch hat der BFH die vom BMF f眉r erforderlich gehaltene Vollmacht bislang nicht f眉r notwendig erachtet.

Rz. 22

c) Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats werden die Pflegegelder im Sinne der unter II.2.a genannten Definition nach haushaltsrechtlichen Vorschriften verausgabt und ist der gesetzlich geregelten Kontrolle der Mittelverwendung gen眉gt, wenn der Finanzbedarf f眉r die zur Betreuung erforderlichen Leistungen in den Haushaltspl盲nen des Tr盲gers des zust盲ndigen Jugendamts festgestellt wird und die Verwendung der Mittel der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebeh枚rde unterliegt. Gegenstand der notwendigen 枚ffentlichen Rechnungskontrolle ist die Frage, ob die f眉r ein bestimmtes Kind bewilligten Jugendhilfemittel an die vom freien Tr盲ger vertraglich zur Betreuung verpflichtete Pflegeperson tats盲chlich abflie脽en. Es gen眉gt f眉r die erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung, wenn diese Feststellung der 枚ffentlichen Hand anhand ggf. vom freien Tr盲ger vorzulegender Unterlagen m枚glich ist (Senatsurteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz听24, 25, 49, 50).

Rz. 23

Die vorstehenden Kriterien sind jedoch konkretisierungsbed眉rftig. Dem zust盲ndigen Jugendamt ist die Pr眉fung, ob die f眉r ein bestimmtes Kind bereitgestellten Jugendhilfemittel an die Pflegeperson tats盲chlich vollst盲ndig abgeflossen sind, nur m枚glich, wenn es wei脽, ob und in welcher H枚he der freie Tr盲ger vom bewilligten Tagessatz einen Eigenanteil einbeh盲lt, welchen (Rest-)Betrag die Pflegeperson f眉r die Betreuung (f眉r Honorar, Sachkostenersatz und weiterzuleitendes Taschen- und Bekleidungsgeld) erh盲lt und es dies billigt. Dies ist anhand geeigneter Unterlagen, etwa in einer Vereinbarung zwischen dem Jugendamt und dem freien Tr盲ger, zu dokumentieren. Ferner besteht eine ausreichende M枚glichkeit des Jugendamts, die Mittelverwendung durch den freien Tr盲ger zu kontrollieren, nur, wenn ihm gegen diesen ein gesetzlicher oder vertraglicher Anspruch zusteht, aufgrund dessen es eine Rechnungslegung und die Vorlage geeigneter Nachweise verlangen kann. Die Kenntnis und Billigung der Honorarvereinbarung zwischen dem freien Tr盲ger und der Pflegeperson sowie der zumindest vertragliche Rechnungslegungskontrollanspruch des Jugendamts gegen den freien Tr盲ger m眉ssen kumulativ gegeben sein.

Rz. 24

d) Auf der Grundlage dieses Ma脽stabs, den das FG seiner W眉rdigung noch nicht zugrunde legen konnte, hat das klageabweisende FG-Urteil gleichwohl Bestand, sodass die Revision der Kl盲gerin gem盲脽 搂听126 Abs.听4 FGO unbegr眉ndet ist. Die Voraussetzungen f眉r Zahlungen aus 枚ffentlichen Mitteln an die Kl盲gerin sind nicht erf眉llt.

Rz. 25

Dem Jugendamt S war nicht bekannt, wie die der GmbH gezahlten Tagess盲tze in einen Eigenanteil der GmbH und die f眉r die Betreuung des Kindes an die Kl盲gerin gezahlten Mittel aufgeteilt wurden. Das FG hat unter Rz听19 der Vorentscheidung in EFG 2020, 1828 f眉r den Senat bindend festgestellt (搂听118 Abs.听2 FGO), dass bei der Beauftragung der GmbH durch das Jugendamt die H枚he der Verg眉tung der Kl盲gerin zwischen der GmbH und der Kl盲gerin ausgehandelt wurde und keiner Genehmigung des Jugendamts bedurfte. Die Kl盲gerin war nach den weiteren bindenden Feststellungen des FG in die Honorarvereinbarungen zwischen der GmbH und dem Jugendamt S nicht einbezogen. Eine Abstimmung zwischen ihr, dem Jugendamt S und der GmbH fand lediglich insoweit statt, als gekl盲rt werden musste, ob die Kl盲gerin aufgrund ihrer bereits bestehenden engen pers枚nlichen Bindung an das Pflegekind von der GmbH als Pflegemutter beauftragt werden durfte, obwohl sie angesichts des konkreten Betreuungsbedarfs nicht 眉ber die erforderliche und von der GmbH im Regelfall verlangte berufsfachliche Qualifikation verf眉gte.

Rz. 26

Ob dem Jugendamt der erforderliche gesetzliche oder ein vertraglicher Rechnungslegungsanspruch gegen die GmbH zustand (s. dazu die W眉rdigung einer Zeugenaussage in Rz听21 des FG-Urteils in EFG 2020, 1828), bedarf keiner weiteren Aufkl盲rung.

Rz. 27

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen