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Leitsatz (amtlich)

1. Die 枚rtliche Zust盲ndigkeit geht erst dann nach 搂 26 AO 1977 von einer Finanzbeh枚rde auf eine andere Finanzbeh枚rde 眉ber, wenn die die Zust盲ndigkeit 盲ndernden Umst盲nde einer der von der Zust盲ndigkeitsfrage betroffenen Finanzbeh枚rden zweifelsfrei bekanntgeworden sind. Ein Kennenk枚nnen oder Kennenm眉ssen gen眉gt nicht.

2. 搂 127 AO 1977 gilt grunds盲tzlich nicht f眉r Ermessensentscheidungen. Eine von einem 枚rtlich unzust盲ndigen FA erlassene Pr眉fungsanordnung ist daher in der Regel als rechtswidrig aufzuheben.

3. Eine Pr眉fungsanordnung, die mehrere Steuern betrifft, enth盲lt mehrere selbst盲ndige Regelungen i.S. des 搂 118 AO 1977. Hat das FA u.a. auch die Pr眉fung von Steuern angeordnet, f眉r deren Pr眉fung es 枚rtlich nicht zust盲ndig ist, mu脽 die Pr眉fungsanordnung nach 搂 100 Abs.1 Satz 1 FGO aufgehoben werden, soweit sie wegen 枚rtlicher Unzust盲ndigkeit rechtswidrig ist.

4. Der Ablauf der Verj盲hrungsfrist f眉r die nach der Pr眉fungsanordnung zu pr眉fenden Steuern wird nach 搂 171 Abs.4 AO 1977 (搂 146a Abs.3 AO) gehemmt, wenn der Beginn der Au脽enpr眉fung deswegen hinausgeschoben wird, weil der Steuerpflichtige die --rechtm盲脽ige-- Festlegung des Pr眉fungsbeginns angefochten und deren Aussetzung der Vollziehung beantragt hat.

5. Eine Anfechtungsklage gegen die Festlegung des Pr眉fungsbeginns ist unzul盲ssig, wenn die Pr眉fung wegen Zeitablaufs zu dem vorgesehenen Termin nicht mehr stattfinden kann. Der Kl盲ger hat jedoch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit dieses Verwaltungsakts, wenn davon die Entscheidung abh盲ngt, ob der Ablauf der Verj盲hrungsfrist f眉r die zu pr眉fenden Steuerarten gehemmt ist (Erg盲nzung zum BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

6. Die Regelung 眉ber die abgek眉rzte Au脽enpr眉fung in 搂 203 AO 1977 ist verfassungsgem盲脽.

7. Zur Bekanntgabe des Pr眉fungsbeginns angemessene Zeit vor Beginn der Pr眉fung.

Orientierungssatz

1. Die Finanzverwaltung h盲lt bei Mittel- und Gro脽betrieben in der Regel eine Frist von 14 Tagen vor Beginn der Pr眉fung f眉r angemessen, den Pr眉fungsbeginn bekanntzugeben. Eine l盲ngere oder k眉rzere Frist kann jedoch je nach den Umst盲nden des Einzelfalls m枚glich und geboten sein. Der Ablauf der Festsetzungsfrist rechtfertigt es im allgemeinen aber nicht, eine angemessene Frist abzuk眉rzen.

2. Dem Erla脽 einer Pr眉fungsanordnung steht nicht entgegen, da脽 die Steueranspr眉che m枚glicherweise verj盲hrt sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1985 VIII R 48/85).

3. Bei einer Betriebsaufgabe kann von der Regelung des 搂 4 Abs. 2 BpO (St) abgewichen werden, nach der im Regelfall die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume zu pr眉fen sind, f眉r die vor Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung Ertragsteuererkl盲rungen abgegeben wurden (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.1984 I R 111/80).

4. Die Festlegung des Pr眉fungsorts kann zwar mit der Pr眉fungsanordnung verbunden werden, ist aber eine selbst盲ndige Entscheidung, die auch durch besonderen Verwaltungsakt geregelt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1981 IV R 179/79; Literatur).

5. Der Gesetzgeber geht in 搂 193 Abs. 1 AO 1977 davon aus, da脽 f眉r Steuerpflichtige, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich t盲tig sind, die Au脽enpr眉fung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tats盲chlichen und rechtlichen Verh盲ltnisse in steuerlicher Hinsicht ist. Einer besonderen Rechtfertigung, warum zur Aufkl盲rung eine Pr眉fung an Amtsstelle nicht ausreicht, bedarf es daher bei einer Pr眉fungsanordnung nach 搂 193 Abs. 1 AO 1977 regelm盲脽ig nicht. 6. Bei zusammenveranlagten Ehegatten darf eine Au脽enpr眉fung nur bei demjenigen angeordnet werden, in dessen Person die Voraussetzungen f眉r eine Au脽enpr眉fung vorliegen. Soweit im Rahmen einer abgek眉rzten Au脽enpr眉fung nach 搂 203 AO 1977 眉berhaupt gemeinschaftliche Besteuerungsgrundlagen in die Pr眉fung einbezogen werden, braucht keine Pr眉fungsanordnung gegen den Ehegatten erlassen zu werden, in dessen Person die Voraussetzungen f眉r eine Au脽enpr眉fung nicht vorliegen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). 7. Pr眉fungsanordnung und Festlegung des Pr眉fungsbeginns sind zwei verschiedene Verwaltungsakte (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1986). Da im Streitfall zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage die Rechtslage hinsichtlich der Frage, ob die Festlegung des Pr眉fungsbeginns Bestandteil der Pr眉fungsanordnung oder selbst盲ndiger Verwaltungsakt ist, noch nicht gekl盲rt war und der Kl盲ger nur die Pr眉fungsanordnung angegriffen hatte, sich aber darauf berief, da脽 der Zeitraum zwischen Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung und Pr眉fungsbeginn unangemessen kurz sei, war die Klage dahin auszulegen, da脽 der Kl盲ger sowohl die Pr眉fungsanordnung als auch die Festlegung des Pr眉fungsbeginns angreifen wollte. 8. Die 枚rtliche Zust盲ndigkeit des FA f眉r die Umsatzsteuer (搂 21 AO 1977) und f眉r die Feststellungen 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens bei gewerblichen Betrieben (搂 18 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 搂 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) bleibt erhalten, auch wenn der Betrieb aufgegeben wird. 9. Da die Au脽enpr眉fung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die 枚rtliche Zust盲ndigkeit, soweit keine Sonderregeln bestehen, nach den 搂搂 18 ff. AO 1977. 搂 195 Satz 1 AO 1977, wonach die Au脽enpr眉fung von den f眉r die Besteuerung zust盲ndigen Beh枚rden durchgef眉hrt wird, dient nur der Klarstellung. Der Einf眉hrungserla脽 zur AO 1977 (BStBl I 1976, 576 zu 搂 17) sowie der Anwendungserla脽 zur AO 1977 (BStBl I 1987, 664 zu 搂 17) sehen zwar in 搂 195 AO 1977 eine Sonderregel neben den 搂搂 18 ff. AO 1977 vor. Diese Aussage trifft aber nur f眉r die S盲tze 2 und 3 des 搂 195 AO 1977 zu. Ma脽gebend f眉r die Zust盲ndigkeit sind die Umst盲nde zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung. 10. Der 脺bergang vom Anfechtungsantrag zum Feststellungsantrag (搂 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) ist auch m枚glich, wenn sich der Verwaltungsakt vor Klageerhebung und vor Abschlu脽 des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 4.2.1988 V R 57/83).

Normenkette

AO 搂 146a Abs. 3; AO 1977 搂搂听17, 18 Abs. 1 Nr. 2, 搂搂听19, 21, 26-27, 118, 121 Abs. 2 Nr. 2, 搂听171 Abs. 4, 搂搂听193, 195 S. 1, 搂搂听196-197, 203; FGO 搂听100 Abs. 1 S盲tze听4, 1, 搂听40 Abs. 1; AO 1977 搂搂听169, 127, 195 S盲tze听2-3, 搂听180 Abs. 1 Nr. 1; BpO (St) 搂 4 Abs. 2 Fassung: 1978-04-27

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betrieb im Bezirk des Finanzamts (FA) A zwei Kliniken, die von der Umsatz-, Gewerbe- und Verm枚gensteuer befreit waren. Die eine Klinik, f眉r die in der Bilanz 1976 ein Verlust von rd. 165 000 DM ausgewiesen war, ver盲u脽erte die Kl盲gerin im Jahr 1977, wobei sich ein Ertrag von rd. 896 000 DM ergab. Die andere Klinik, f眉r die nach den Jahresabschl眉ssen Verluste von rd. 305 000 DM (1976) und rd. 248 000 DM (1977) entstanden waren, wurde 1978 zwangsversteigert.

Die Kl盲gerin --seit 1975 verheiratet-- wohnte in einer der Kliniken. Daher f眉hrte das FA A f眉r die Eheleute, die G眉tertrennung vereinbart hatten, die Zusammenveranlagungen zur Einkommensteuer 1975 und 1976 durch. Der Ehemann der Kl盲gerin arbeitete in K und hatte dort einen zweiten Wohnsitz.

Nachdem die Kl盲gerin den Betrieb der Kliniken eingestellt hatte, bezog sie ab August 1977 ein Zimmer in der Wohnung ihrer Mutter in M. Als dem FA A die Aufgabe des bisherigen Wohnsitzes der Kl盲gerin bekannt wurde, gab es die Steuerakten an den Beklagten und Revisionskl盲ger (FA K) ab, der vom Veranlagungszeitraum 1977 an die Kl盲gerin und ihren Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagte.

In der Einkommensteuererkl盲rung 1978 waren wie im Vorjahr als Adressen f眉r die Kl盲gerin M, f眉r den Ehemann K angegeben. Die Einkommensteuererkl盲rung 1979 enthielt f眉r die Kl盲gerin keine vom Wohnort des Ehemannes --der 1979 eine Eigentumswohnung in K gekauft hatte-- abweichende Adresse mehr. In der Einkommensteuererkl盲rung 1980 war f眉r beide Eheleute K als Wohnsitz eingetragen. Das FA K veranlagte daher die Eheleute auch f眉r 1980 antragsgem盲脽 zusammen zur Einkommensteuer.

Vom 1.Juli 1981 an arbeitete die Kl盲gerin als Ober盲rztin in einer Klinik in B, wo sie auch eine Wohnung bezog.

Nach Eingang der Einkommensteuererkl盲rung 1981 (Eingangsstempel: 1.Juni 1982), die von beiden Eheleuten unterschrieben war und f眉r die Kl盲gerin keine vom Wohnort des Ehemannes abweichende Adresse enthielt, teilte die Kl盲gerin dem FA K mit Schreiben vom 14.September 1982 mit: Da sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werde und wieder berufst盲tig sei, wolle sie die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 einsehen, die ihr nicht bekanntgegeben worden seien. Mit ihrem Ehemann habe sie wegen seiner st盲ndigen Auslandsaufenthalte und wegen der getrennten Wohnsitze nur sehr wenig Kontakt. Sie bitte daher, Kopien dieser Bescheide an ihre Adresse in B zu senden.

Am 28.September 1982 k眉ndigte die Kl盲gerin dem FA K telefonisch an, sie werde voraussichtlich f眉r 1981 getrennte Veranlagung beantragen. Ihr Steuerberater bat am 28.Oktober 1982, die Einkommensteuerveranlagung 1981 noch nicht durchzuf眉hren; im Laufe des November 1982 werde ein Antrag auf getrennte Veranlagung oder eine ausdr眉ckliche Zustimmung zur Zusammenveranlagung eingehen. Mit Schreiben vom 30.November 1982 beantragte der Proze脽bevollm盲chtigte schlie脽lich, die Eheleute f眉r den Veranlagungszeitraum 1981 getrennt zu veranlagen.

Die Veranlagungsstelle des FA K versuchte Anfang Dezember 1982 die Steuerakten der Kl盲gerin an das f眉r B zust盲ndige FA D abzugeben, das die 脺bernahme jedoch ablehnte. Erst nachdem bei Abgabe der Einkommensteuererkl盲rung 1982 bekanntgeworden war, da脽 die Kl盲gerin und ihr Ehemann bereits seit 1980 getrennt lebten, erkannte das FA D seine Zust盲ndigkeit an.

Mit Schreiben vom 19.November 1982 --abgesandt am 23.November 1982 an die Anschrift der Kl盲gerin in B-- teilte die Amtsbetriebspr眉fungsstelle des FA K der Kl盲gerin mit, f眉r die 1977 bzw. 1978 aufgegebenen Kliniken sei eine Betriebspr眉fung --Zeitraum 1976 bis 1978-- vorgesehen. Eine schriftliche Pr眉fungsanordnung mit n盲heren Angaben werde die Kl盲gerin erhalten, wenn Termin und Ort der Pr眉fung festst眉nden. Die Kl盲gerin werde gebeten, sich zur Absprache eines Termins mit dem Betriebspr眉fer in Verbindung zu setzen. Aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden m眉sse die Pr眉fung noch im Jahre 1982 beginnen. Als Termin werde der 6. oder 13.Dezember 1982 vorgeschlagen.

Der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲gerin antwortete mit Schreiben vom 29.November 1982, der vorgeschlagene Termin sei zu kurzfristig. Da die Kliniken 1977 und 1978 aufgegeben worden seien und er das Mandat erst k眉rzlich 眉bernommen habe, ben枚tige er eine l盲ngere Vorbereitungszeit. Erst im Verlauf der Vorbereitungsarbeiten werde sich herausstellen, an welchem Ort die Pr眉fung stattfinden k枚nne. Denn als angestellte 脛rztin k枚nne die Kl盲gerin von ihrer Arbeitgeberin f眉r die Zeit der Pr眉fung nicht freigestellt werden. Auch seien die bevorstehenden Weihnachtsfeiertage zu ber眉cksichtigen. Nach seiner Auffassung k枚nne die Pr眉fung ab Mitte Januar 1983 beginnen.

Auf dem Schreiben ist handschriftlich von einem Mitarbeiter des FA vermerkt: "PV lt. tel. Absprache mit Herrn K v. 7.12.82." Mit Formularschreiben vom 8.Dezember 1982 ordnete das FA K eine steuerliche Betriebspr眉fung in der Form einer abgek眉rzten Au脽enpr眉fung nach 搂 203 der Abgabenordnung (AO 1977) an. Es sollten die Umsatzsteuer 1976 bis 1978, die Einkommensteuer 1976 bis 1978, die Verm枚gensteuer 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1978 sowie die Einheitswerte des Betriebsverm枚gens 1.Januar 1976 bis 1.Januar 1978 gepr眉ft werden. Als voraussichtlichen Pr眉fungsbeginn sah das FA "gem盲脽 fernm眉ndlicher Vereinbarung vom 7.Dezember 1982 mit Herrn K" den 20.Dezember 1982 vor und bat f眉r den Fall, da脽 der Termin nicht eingehalten werden k枚nne, um eine kurze schriftliche Benachrichtigung.

Am 17.Dezember 1982 erhob die Kl盲gerin Beschwerde gegen die Pr眉fungsanordnung mit dem Antrag, die Pr眉fungsanordnung aufzuheben und die Vollziehung der Pr眉fungsanordnung bis zur Entscheidung auszusetzen. Sie machte u.a. geltend, nicht das FA K, sondern das FA D sei f眉r die Anordnung der Betriebspr眉fung zust盲ndig, da sich der Familienwohnsitz in ihrer Wohnung in B befinde.

Nach den Ermittlungen des FA K war die Kl盲gerin zum Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung noch in K polizeilich gemeldet.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde als unbegr眉ndet zur眉ck.

Mit der Klage machte die Kl盲gerin im wesentlichen geltend, das FA sei f眉r den Erla脽 der Pr眉fungsanordnung 枚rtlich nicht zust盲ndig gewesen. 搂 203 AO 1977 sei als Grundlage f眉r die Anordnung einer abgek眉rzten Au脽enpr眉fung zu vage und unbestimmt und daher verfassungswidrig. Die Pr眉fungsanordnung sei nicht angemessene Zeit vor Beginn der Pr眉fung bekanntgegeben worden. Mit dem Sachbearbeiter des FA sei kein Pr眉fungstermin vereinbart worden. Die Au脽enpr眉fung sei unzul盲ssig, da die Steueranspr眉che verj盲hrt seien. Die Pr眉fungsanordnung sei unwirksam, weil sie keine Rechtsmittelbelehrung enthalte. Sie sei auch nicht ausreichend begr眉ndet worden. Hinsichtlich der Einkommensteuer habe das FA vers盲umt, die Pr眉fungsanordnung auch gegen den mit der Kl盲gerin zusammenveranlagten Ehemann zu richten.

Das Finanzgericht (FG) hob die Pr眉fungsanordnung und die Beschwerdeentscheidung auf. Es f眉hrte aus, das FA K sei f眉r den Erla脽 der Pr眉fungsanordnung 枚rtlich nicht zust盲ndig gewesen, weil die Kl盲gerin im Dezember 1982 ihren Wohnsitz in B gehabt habe. Wegen der Trennung der Eheleute sei K nicht mehr Familienwohnsitz gewesen. Zwar habe das FA K von der Trennung der Eheleute seit 1980 offenbar erst aus der Einkommensteuererkl盲rung 1982 erfahren. Nach 搂 26 Satz 1 AO 1977 f眉hre jedoch nicht erst die positive Kenntnis einer ge盲nderten Zust盲ndigkeit zum Zust盲ndigkeitswechsel, sondern bereits die Kenntnis der Umst盲nde, die die 脛nderung bewirkten. Diese Umst盲nde seien dem FA K aufgrund des Schreibens vom 14.September 1982 bekannt gewesen. Au脽erdem sei die Pr眉fungsanordnung inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, weil der Pr眉fungsort nicht festgelegt worden sei. Zudem sei die Zeit zwischen der Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung und dem angeordneten Pr眉fungsbeginn unangemessen kurz. Auch sei nicht erkennbar, ob das FA vor Erla脽 der Pr眉fungsanordnung Ermessenserw盲gungen 眉ber die Erforderlichkeit einer Au脽enpr眉fung angestellt habe. Wegen der Steuerbefreiungen f眉r die Zeit des Betriebs der Kliniken k枚nne allenfalls ein Anla脽 bestanden haben, die umsatzsteuerliche Seite des Ver盲u脽erungsvorgangs der Kliniken (haupts盲chlich bez眉glich des Inventars) zu pr眉fen. Fraglich sei, ob hierf眉r nicht eine 脺berpr眉fung der betreffenden Belege im FA ausreiche. Ferner sei die Pr眉fungsanordnung hinsichtlich der Einkommensteuer und m枚glicherweise auch hinsichtlich der Verm枚gensteuer fehlerhaft, weil die Au脽enpr眉fung --zumindest bez眉glich der Einkommensteuer-- auch den mit der Kl盲gerin zusammenveranlagten Ehemann betreffe, gegen den eine Pr眉fungsanordnung nicht ergangen sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA K Verletzung der 搂搂 26, 119, 193, 196 und 197 AO 1977.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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I. Auf die Revision werden die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung und die Pr眉fungsanordnung, soweit sie die Pr眉fung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsverm枚gens anordnet, aufgehoben. Bez眉glich des (von der Pr眉fungsanordnung zu trennenden) Verwaltungsakts, der den Beginn der Pr眉fung festlegt, wird die Sache an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Pr眉fungsanordnung und Festlegung des Pr眉fungsbeginns sind zwei verschiedene Verwaltungsakte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Die Kl盲gerin hat nach den Feststellungen des FG zwar nur die Pr眉fungsanordnung angegriffen, beruft sich aber darauf, da脽 der Zeitraum zwischen Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung und Pr眉fungsbeginn unangemessen kurz sei. Da zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage die Rechtslage hinsichtlich der Frage, ob die Festlegung des Pr眉fungsbeginns Bestandteil der Pr眉fungsanordnung oder selbst盲ndiger Verwaltungsakt ist, noch nicht gekl盲rt war, ist die Klage dahin auszulegen, da脽 die Kl盲gerin sowohl die Pr眉fungsanordnung als auch die Festlegung des Pr眉fungsbeginns angreifen wollte (BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

II. Die Pr眉fungsanordnung ist wegen 枚rtlicher Unzust盲ndigkeit rechtswidrig, soweit das FA K eine Pr眉fung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsverm枚gens angeordnet hat. F眉r die Anordnung zur Pr眉fung der Einkommensteuer und der Verm枚gensteuer war es jedoch entgegen der Auffassung des FG als Wohnsitz-FA der Kl盲gerin zust盲ndig.

1. Da die Au脽enpr眉fung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die 枚rtliche Zust盲ndigkeit, soweit --wie im Streitfall-- keine Sonderregeln bestehen, nach den 搂搂 18 ff. AO 1977 (搂 17 AO 1977). 搂 195 Satz 1 AO 1977, wonach die Au脽enpr眉fung von den f眉r die Besteuerung zust盲ndigen Finanzbeh枚rden durchgef眉hrt wird, dient daher nur der Klarstellung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., 搂 195 AO 1977 Tz.1). Der Einf眉hrungserla脽 zur AO 1977 (BStBl I 1976, 576 zu 搂 17) sowie der Anwendungserla脽 zur AO 1977 (BStBl I 1987, 664 zu 搂 17) und ihnen folgend von Wallis in H眉bschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., 搂 17 AO 1977 Anm.5) sehen zwar in 搂 195 AO 1977 eine Sonderregel neben den 搂搂 18 ff. AO 1977. Diese Aussage trifft aber nur auf die S盲tze 2 und 3 des 搂 195 AO 1977 zu, wonach andere als die f眉r die Besteuerung zust盲ndigen Finanzbeh枚rden mit der Au脽enpr眉fung und der Festsetzung der Steuer beauftragt werden k枚nnen. Ma脽gebend f眉r die Zust盲ndigkeit sind die Umst盲nde zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung.

a) F眉r die Besteuerung nat眉rlicher Personen nach dem Einkommen und Verm枚gen ist das FA zust盲ndig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gew枚hnlichen Aufenthalt hat (搂 19 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Bei mehreren Wohnsitzen ist der Wohnsitz ma脽gebend, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufh盲lt; ist der Steuerpflichtige verheiratet und lebt nicht dauernd von seinem Ehegatten getrennt, kommt es auf den Wohnsitz an, an dem sich die Familie vorwiegend aufh盲lt (搂 19 Abs.1 Satz 2 AO 1977).

脛ndern sich die die Zust盲ndigkeit begr眉ndenden Umst盲nde, wechselt nach 搂 26 Satz 1 AO 1977 die Zust盲ndigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbeh枚rden hiervon tats盲chlich erf盲hrt. Ein Kennenk枚nnen oder Kennenm眉ssen gen眉gt entgegen der Auffassung des FG f眉r einen Zust盲ndigkeitswechsel nach 搂 26 Satz 1 AO 1977 nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gr眉nden der Rechtssicherheit und Praktikabilit盲t 眉berschaubare, eindeutige Verh盲ltnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die --wie im Streitfall zwischen den F脛 D und K-- zu Kompetenzstreitigkeiten f眉hren. Die die Zust盲ndigkeit 盲ndernden Umst盲nde m眉ssen daher aus der Sicht der betroffenen F脛 zweifelsfrei feststehen.

Im Streitfall war f眉r die Einkommens- und Verm枚gensbesteuerung der Kl盲gerin das FA K zust盲ndig. Seine Zust盲ndigkeit wurde sp盲testens im Jahr 1980 begr眉ndet. Anders als bei den Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die fr眉heren Jahre ist in der Einkommensteuererkl盲rung 1980 ausdr眉cklich f眉r beide Ehegatten als Wohnort K angegeben. Der Ehemann der Kl盲gerin hatte dort inzwischen eine Eigentumswohnung gekauft und machte keine Mehraufwendungen f眉r doppelte Haushaltsf眉hrung mehr als Werbungskosten geltend. Die Kl盲gerin beantragte lediglich den Abzug der Kosten f眉r zwei Fahrten von K nach W, wo sie einen Monat als 脛rztin t盲tig gewesen war, als Werbungskosten. Nach den Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung hatte die Kl盲gerin demnach im Jahre 1980 ebenfalls in K gewohnt. Da dem FA K im Zeitpunkt der Veranlagung f眉r 1980 weder die Trennung der Eheleute noch ein von K abweichender Wohnsitz bekannt war, war es nach 搂 19 Abs.1 Satz 2 i.V.m. 搂 26 Satz 1 AO 1977 f眉r die Veranlagung 1980 zust盲ndig.

Die Zust盲ndigkeit des FA K f眉r die Einkommens- und Verm枚gensbesteuerung bestand auch noch bei Erla脽 der Pr眉fungsanordnung im Dezember 1982. Zwar hatte das FA K durch das Schreiben vom 14.September 1982 von der Wohnung der Kl盲gerin in B erfahren. Da dieses FA aber keine Kenntnis von dem dauernden Getrenntleben der Eheleute hatte, konnte es annehmen, K sei weiterhin der f眉r die 枚rtliche Zust盲ndigkeit ma脽gebende Familienwohnsitz und B nur Zweitwohnsitz der Kl盲gerin. Darauf deutete die erst drei Monate zuvor eingegangene, von beiden Eheleuten unterschriebene Einkommensteuererkl盲rung 1981 hin, nach der die Eheleute zusammenlebten. Auch aus dem Schreiben vom 14.September 1982 ergibt sich keine dauernde Trennung der Eheleute. Es konnte allenfalls Zweifel daran erwecken, ob zwischen den Eheleuten noch eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bestand. Das reicht jedoch nach den oben dargelegten Rechtsgrunds盲tzen f眉r einen 脺bergang der Zust盲ndigkeit nach 搂 26 Satz 1 AO 1977 nicht aus.

Entgegen der Auffassung des FG weist auch der Antrag auf getrennte Veranlagung nicht auf eine Trennung der Eheleute hin. Denn eine getrennte Veranlagung setzt gerade ein nicht dauerndes Getrenntleben voraus.

b) F眉r die Umsatzsteuer ist nach 搂 21 AO 1977 das FA zust盲ndig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Feststellungen 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens obliegen bei gewerblichen Betrieben dem FA, in dessen Bezirk sich die Gesch盲ftsleitung befindet --Betriebs-FA-- (搂 18 Abs.1 Nr.2 AO 1977 i.V.m. 搂 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977). Die Zust盲ndigkeit bleibt erhalten, auch wenn der Betrieb aufgegeben wird. F眉r die Anordnung der Pr眉fung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebsverm枚gens war somit das FA A und nicht das FA K zust盲ndig.

Zwar besteht nach 搂 27 AO 1977 die M枚glichkeit, da脽 im Einvernehmen mit der 枚rtlich an sich zust盲ndigen Beh枚rde eine andere Beh枚rde die Besteuerung 眉bernimmt, wenn der Betroffene zustimmt. Im Streitfall hatte sich das FA K aber vor Erla脽 der Pr眉fungsanordnung weder mit der zust盲ndigen Beh枚rde in Verbindung gesetzt, noch hat die Kl盲gerin sich damit einverstanden erkl盲rt.

Auch die Voraussetzungen des 搂 195 Satz 2 AO 1977, nach der die zust盲ndige Beh枚rde andere Beh枚rden mit der Au脽enpr眉fung beauftragen kann, liegen nicht vor. Es ist weder ein innerdienstlicher Auftrag des FA A erkennbar, noch ist aus der Pr眉fungsanordnung ersichtlich, da脽 ein solcher Auftrag vorgelegen h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 10.Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322).

2. Soweit die Zust盲ndigkeit des FA K reicht, l盲脽t die Pr眉fungsanordnung Ermessensfehler nicht erkennen. Die Ermessenserw盲gungen sind ausreichend dargelegt.

a) Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ist nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 eine Au脽enpr眉fung uneingeschr盲nkt zul盲ssig. Ihre Anordnung steht im Ermessen ("ist zul盲ssig") der Finanzbeh枚rde.

Ermessensentscheidungen sind regelm盲脽ig zu begr眉nden. Von einer Begr眉ndung kann jedoch abgesehen werden, wenn dem Adressaten die Auffassung der Finanzbeh枚rde 眉ber die Sach- und Rechtslage bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist (搂 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977).

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH gen眉gt bei sog. routinem盲脽igen Au脽enpr眉fungen zur Begr眉ndung der Pr眉fungsanordnung regelm盲脽ig ein Hinweis auf 搂 193 Abs.1 AO 1977. Nur wenn der Steuerpflichtige "au脽erhalb des allgemeinen Pr眉fungsrhythmus aus besonderem Anla脽" gepr眉ft werden soll, bedarf es einer Begr眉ndung, die die Ermessenserw盲gungen des FA erkennen l盲脽t (BFH-Urteil vom 2.September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4, m.w.N.).

Es kann im Streitfall dahinstehen, ob eine wegen der Aufgabe des Betriebs angeordnete Au脽enpr眉fung als "routinem盲脽ige" Pr眉fung oder als Pr眉fung "aus besonderem Anla脽" anzusehen ist; denn ein Versto脽 gegen die Begr眉ndungspflicht liegt schon deshalb nicht vor, weil die Ausf眉hrungen im Schreiben des FA vom 19.November 1982 und in der Beschwerdeentscheidung erkennen lassen, da脽 die Au脽enpr眉fung im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht.

b) Die Anordnung der Au脽enpr眉fung f眉r die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume vor Aufgabe der Betriebe ist ebenfalls ermessensgerecht. Die OFD hat in der Beschwerdeentscheidung in 脺bereinstimmung mit der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 20.Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1, BStBl II 1984, 815) dargelegt, da脽 bei einer Betriebsaufgabe von der Regelung des 搂 4 Abs.2 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- abgewichen werden kann, nach der im Regelfall die drei letzten Besteuerungszeitr盲ume zu pr眉fen sind, f眉r die vor Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung Ertragsteuererkl盲rungen abgegeben wurden.

c) Entgegen der Auffassung des FG brauchte das FA im Streitfall nicht darzulegen, warum anstelle von Einzelermittlungen eine Au脽enpr眉fung erforderlich war.

Der Gesetzgeber geht in 搂 193 Abs.1 AO 1977 davon aus, da脽 f眉r Steuerpflichtige, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich t盲tig sind, die Au脽enpr眉fung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tats盲chlichen und rechtlichen Verh盲ltnisse in steuerlicher Hinsicht ist. Einer besonderen Rechtfertigung, warum zur Aufkl盲rung eine Pr眉fung an Amtsstelle nicht ausreicht, sondern eine Au脽enpr眉fung notwendig ist, bedarf es daher bei einer Pr眉fungsanordnung nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 regelm盲脽ig nicht.

Nur wenn die Finanzbeh枚rde au脽erhalb der "turnusm盲脽igen" Pr眉fungen zus盲tzliche Ermittlungen f眉r erforderlich h盲lt, mu脽 sie nach dem Urteil des IV.Senats vom 24.Januar 1985 IV R 232/82 (BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568) auch erw盲gen, ob nach dem Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit die Aufkl盲rung mit den Steuerpflichtigen weniger belastenden Ma脽nahmen erreicht werden kann. In dem dort entschiedenen Fall hatte die Finanzbeh枚rde drei Jahre nach der letzten Au脽enpr眉fung lt. Beschwerdeentscheidung eine weitere Au脽enpr眉fung angeordnet, weil die Zurechnung von PKW's und Kameras zum Betriebsverm枚gen sowie ihre steuerlichen Auswirkungen pr眉fungsbed眉rftig seien, also eine Pr眉fung aus besonderem Anla脽 f眉r einen bestimmten Sachverhalt angeordnet. Im Streitfall beabsichtigte das FA jedoch --wenn auch begrenzt auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen (搂 203 Abs.1 AO 1977)-- eine umfassende Pr眉fung des Steuerfalles. Dem steht nicht entgegen, da脽 der Pr眉fer in der schriftlichen Pr眉fungsvorbereitung vom 18.November 1982 als pr眉fungsbed眉rftigen Tatbestand und Pr眉fungsschwerpunkt den Verkauf und die Versteigerung der Kliniken wegen der umsatzsteuerlichen Auswirkungen genannt hat. Denn die Pr眉fungsanordnung beschr盲nkte sich nicht auf die Pr眉fung der Umsatzsteuer, sondern ordnete auch die Pr眉fung der Einkommensteuer, der Verm枚gensteuer und der Einheitswerte des Betriebsverm枚gens an. Wegen des hohen Verlustvortrags kam auch der Pr眉fung der Einkommensteuer Bedeutung zu. Es handelte sich im Streitfall also nicht um eine Einzelermittlung, die ohne weiteres an Amtsstelle h盲tte erledigt werden k枚nnen.

3. Die Pr眉fungsanordnung ist entgegen der Auffassung des FG nicht deshalb rechtswidrig, weil hinsichtlich der Einkommensteuer auch der mit der Kl盲gerin zusammenveranlagte Ehemann betroffen ist.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten darf eine Au脽enpr眉fung nur bei demjenigen angeordnet werden, in dessen Person die Voraussetzungen f眉r eine Au脽enpr眉fung vorliegen (BFH-Urteil vom 13.M盲rz 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664, m.w.N.). Da nur die Kl盲gerin einen gewerblichen Betrieb unterhielt, durfte nur ihr gegen眉ber eine Pr眉fungsanordnung nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 ergehen. Soweit im Rahmen der abgek眉rzten Au脽enpr眉fung nach 搂 203 AO 1977, bei der nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen gepr眉ft werden, 眉berhaupt gemeinschaftliche Besteuerungsgrundlagen in die Pr眉fung einbezogen werden, brauchte keine Pr眉fungsanordnung gegen den Ehemann erlassen zu werden (Groh, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 679, 681, unter Hinweis auf den nicht ver枚ffentlichten BFH-Beschlu脽 vom 19.Dezember 1983 IV B 65/83; anderer Ansicht Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 193 AO 1977 Anm.27). Allein die Tatsache, da脽 bei einem Ehegatten eine Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt wird, rechtfertigt es nicht, bei dem anderen Ehegatten ebenfalls eine Au脽enpr眉fung anzuordnen --auch nicht nach 搂 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 (BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664)--.

4. Die fehlende Angabe des Pr眉fungsorts ber眉hrt die Rechtswirksamkeit der Pr眉fungsanordnung ebenfalls nicht.

Nach 搂 196 AO 1977 wird in der Pr眉fungsanordnung der Umfang der Au脽enpr眉fung bestimmt. Die Festlegung des Pr眉fungsorts ist somit kein notwendiger Bestandteil der Pr眉fungsanordnung. Sie kann zwar mit der Pr眉fungsanordnung verbunden werden, ist aber eine selbst盲ndige Entscheidung, die auch durch besonderen Verwaltungsakt geregelt werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; Schick, a.a.O., 搂 200 AO 1977 Anm.432, m.w.N.).

Die Tatsache, da脽 das FA den Pr眉fungsort nicht genannt hat, kann daher nicht zur Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung f眉hren. Solange das FA keinen Pr眉fungsort festgelegt hat, kann es mit der Pr眉fung nicht beginnen. Gibt es den Pr眉fungsort erst kurz vor der Pr眉fung bekannt und bleibt dem Steuerpflichtigen deshalb nicht gen眉gend Zeit, um sich auf die Pr眉fung vorzubereiten, mu脽 er gegen den Verwaltungsakt vorgehen, in dem der Pr眉fungsort festgelegt ist.

5. Die Anordnung zur Pr眉fung der Einkommensteuer und Verm枚gensteuer ist auch nicht aus den von der Kl盲gerin im erstinstanzlichen Verfahren angef眉hrten Gr眉nden rechtswidrig.

a) Das Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung beeintr盲chtigt nicht die Rechtm盲脽igkeit der Pr眉fungsanordnung, sondern f眉hrt gem盲脽 搂 356 Abs.2 AO 1977 lediglich zu einer Verl盲ngerung der Rechtsbehelfsfrist.

b) Dem Erla脽 einer Pr眉fungsanordnung steht nicht entgegen, da脽 die Steueranspr眉che m枚glicherweise verj盲hrt sind (BFH-Urteil vom 23.Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433).

c) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Kl盲gerin, die unter Berufung auf Tipke/Kruse (a.a.O., 搂 203 AO 1977 Tz.4) die Vorschrift 眉ber die abgek眉rzte Au脽enpr眉fung f眉r zu vage und unbestimmt und deshalb f眉r verfassungswidrig h盲lt.

Das FA kann bei Steuerpflichtigen, die nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 der Au脽enpr眉fung unterliegen, gem盲脽 搂 203 AO 1977 eine abgek眉rzte Au脽enpr眉fung durchf眉hren, die sich auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen zu beschr盲nken hat. Wenn auch dem FA bei der Entscheidung, ob bei dem Steuerpflichtigen eine abgek眉rzte oder eine nicht abgek眉rzte Au脽enpr眉fung stattfindet, ein weites Ermessen einger盲umt ist, kann 搂 203 AO 1977 nicht wegen Versto脽es gegen das Rechtsstaatsprinzip als verfassungswidrig und unanwendbar angesehen werden (ebenso Schick, a.a.O., 搂 203 AO 1977 Anm.32; Zwank in Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, 搂 203 Anm.12). Die abgek眉rzte Au脽enpr眉fung erm枚glicht --auch im Interesse des Steuerpflichtigen-- eine verh盲ltnism盲脽ig rasche Durchf眉hrung der Pr眉fungsma脽nahmen. Gegen眉ber der nicht abgek眉rzten Au脽enpr眉fung sind die Rechte des Steuerpflichtigen zwar insoweit eingeschr盲nkt, als das FA keine Schlu脽besprechung abzuhalten und den Betriebspr眉fungsbericht nicht vor seiner Auswertung zu 眉bersenden braucht (搂 203 Abs.2 Satz 3 AO 1977). Einen Versto脽 gegen das Grundgesetz (GG) sieht der Senat hierin jedoch nicht. Denn der Steuerpflichtige erh盲lt auch in den F盲llen des 搂 203 AO 1977 kraft Gesetzes rechtliches Geh枚r, da er vor Abschlu脽 der Pr眉fung darauf hinzuweisen ist, inwieweit von den Steuererkl盲rungen oder den Steuerfestsetzungen abgewichen werden soll und ihm die steuerlich erheblichen Pr眉fungsfeststellungen sp盲testens mit den Steuerbescheiden schriftlich mitzuteilen sind.

6. Da die Pr眉fungsanordnung entgegen der Annahme des FG nicht in vollem Umfang rechtswidrig ist, ist sie --wegen 枚rtlicher Unzust盲ndigkeit-- nur aufzuheben, soweit sie die Pr眉fung der Umsatzsteuer und der Einheitswerte des Betriebs anordnet.

a) Zwar kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach 搂 125 AO 1977 nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften 眉ber das Verfahren, die Form oder die 枚rtliche Zust盲ndigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache h盲tte getroffen werden k枚nnen (搂 127 AO 1977). Die Vorschrift bezieht sich jedoch nur auf gebundene Verwaltungsakte. Bei Ermessensentscheidungen --wie z.B. einer Pr眉fungsanordnung-- kann dagegen grunds盲tzlich nicht angenommen werden, da脽 keine andere Entscheidung in der Sache h盲tte getroffen werden k枚nnen (so die Gesetzesbegr眉ndung zu dem gleichlautenden 搂 46 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--, BTDrucks 7/910 S.66, 7/4494 S.9; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 127 AO 1977 Tz.10; Spanner in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 127 AO 1977 Anm.12; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, 135, BStBl II 1984, 342, 343). Das gilt nur dann nicht, wenn der ger眉gte Mangel unter keinen Umst盲nden die Entscheidung durch die zust盲ndige Beh枚rde beeinflu脽t haben kann (BFH-Urteil vom 18.Juli 1985 VI R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da eine andere Entscheidung des zust盲ndigen FA denkbar ist.

b) Nach 搂 100 Abs.1 Satz 1 FGO hat das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt und die Entscheidung 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben, soweit sie rechtswidrig sind. Die in 搂 100 Abs.1 Satz 1 FGO vorausgesetzte teilweise Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts kommt nur dann in Betracht, wenn der Verwaltungsakt teilbar ist. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn der Verwaltungsakt aus mehreren selbst盲ndigen Regelungen besteht, die auch getrennt voneinander h盲tten getroffen werden k枚nnen (z.B. Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 搂 100 Anm.16; List in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 100 FGO Anm.37).

Hinsichtlich der zu pr眉fenden Steuern enth盲lt die Pr眉fungsanordnung mehrere selbst盲ndige Regelungen, die unabh盲ngig voneinander Bestand haben. Diese Regelungen h盲tten im Streitfall wegen der unterschiedlichen Zust盲ndigkeiten in getrennten Verwaltungsakten und von verschiedenen F脛 erlassen werden m眉ssen.

III. Obwohl sich der den Pr眉fungsbeginn festlegende Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung durch Zeitablauf erledigt hatte, hat die Kl盲gerin seine Aufhebung beantragt. Der Senat sieht davon ab, die Kl盲gerin auf die M枚glichkeit der Umstellung ihres Antrags hinzuweisen; denn auch bei Vorliegen eines Feststellungsantrags nach 搂 100 Abs.1 Satz 4 FGO k枚nnte der Senat mangels ausreichender tats盲chlicher Feststellungen des FG 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der Festlegung des Pr眉fungsbeginns nicht entscheiden.

1. Die Festlegung des Pr眉fungsbeginns ist ein Verwaltungsakt, durch den die Beh枚rde zu erkennen gibt, da脽 der Steuerpflichtige die Pr眉fung an dem Tag zu dulden hat, auf den der voraussichtliche Beginn festgelegt ist (BFH-Beschlu脽 vom 4.Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, m.w.N.). Mit Ablauf des 20.Dezember 1982 hat sich der Regelungsgehalt dieses Verwaltungsakts ersch枚pft, weil das FA zu dem angek眉ndigten Zeitpunkt nicht mehr mit der Pr眉fung beginnen kann. Die Anfechtungsklage gegen die Festlegung des Pr眉fungsbeginns ist daher mangels Rechtsschutzbed眉rfnisses unzul盲ssig (BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408).

Hat sich ein Verwaltungsakt erledigt, kann der Betroffene jedoch nach 搂 100 Abs.1 Satz 4 FGO beantragen, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts festzustellen, wenn er ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Der 脺bergang vom Anfechtungs- zum Feststellungsantrag ist auch m枚glich, wenn sich der Verwaltungsakt --wie im Streitfall-- vor Klageerhebung und vor Abschlu脽 des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat (BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, m.w.N.).

Findet die Au脽enpr眉fung nicht statt, wird allerdings im allgemeinen ein berechtigtes Interesse an einer Fortsetzungsfeststellungsklage fehlen, weil dem Begehren des Betroffenen, der sich gegen den unangemessen kurzen Zeitraum zwischen Anordnung und Beginn der Pr眉fung gewendet hat, mit dem Nichtbeginn entsprochen ist (vgl. BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Im Streitfall aber ist ein berechtigtes Interesse der Kl盲gerin anzunehmen, weil von der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsakts die Entscheidung abh盲ngt, ob der Ablauf der Verj盲hrungsfrist gehemmt worden ist.

Nach 搂 171 Abs.4 AO 1977 (搂 146a Abs.3 der Reichsabgabenordnung --AO--) wird der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, wenn vorher mit der Au脽enpr眉fung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Wer durch Anfechtung und Aussetzung der Vollziehung der Pr眉fungsanordnung oder der Festlegung des Pr眉fungsbeginns bewirkt, da脽 die Pr眉fung nicht zu dem vorgesehenen Zeitpunkt beginnt, mu脽 --wenn die Festlegung des Pr眉fungsbeginns rechtm盲脽ig ist-- demjenigen gleichgestellt werden, der die Verschiebung der Pr眉fung beantragt (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO 1977 Tz.14; Schick, a.a.O., 搂 196 AO 1977 Anm.381; offengelassen in BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; als wahrscheinlich angenommen im BFH-Urteil vom 3.Juli 1986 IV R 258/84, BFH/NV 1987, 685 a.E.). Denn der Aussetzungsantrag schlie脽t das Begehren ein, den Beginn der Au脽enpr眉fung hinauszuschieben, bis 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der angefochtenen Verwaltungsakte entschieden ist (Tipke/Kruse, a.a.O.). Eine andere Auslegung w眉rde dazu f眉hren, da脽 ein Steuerpflichtiger, der die angeordnete Pr眉fung verlegt haben will, die mit einem Verschiebungsantrag verbundene Folge des 搂 171 Abs.4 AO 1977 (搂 146a Abs.3 AO) umgehen k枚nnte, indem er durch Anfechtung und Aussetzungsantrag den Beginn der Pr眉fung hinausz枚gert.

Das FA hat die f眉r Dezember 1982 angeordnete Au脽enpr眉fung aufgrund der Rechtsbehelfe der Kl盲gerin nicht durchgef眉hrt. Da im Streitfall die Verj盲hrung eines Teils der zu pr眉fenden Steuern von der rechtzeitigen Bekanntgabe des Pr眉fungsbeginns abh盲ngt, hat die Kl盲gerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, da脽 der den Pr眉fungsbeginn festlegende Verwaltungsakt rechtswidrig ist.

2. Nach 搂 197 AO 1977 sind die Pr眉fungsanordnung und der voraussichtliche Pr眉fungsbeginn dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Pr眉fung bekanntzugeben, sofern der Pr眉fungszweck nicht gef盲hrdet wird oder der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet. Damit soll dem Steuerpflichtigen erm枚glicht werden, sich rechtzeitig auf die angek眉ndigte Pr眉fung einzustellen und die notwendigen Vorkehrungen zu treffen. Die Angemessenheit richtet sich nach den Umst盲nden des Einzelfalls. Die Finanzverwaltung h盲lt bei Mittel- und Gro脽betrieben in der Regel eine Frist von 14 Tagen f眉r angemessen (Einf眉hrungserla脽 zur AO 1977, BStBl I 1976, 576 zu 搂 197 Nr.1). Eine l盲ngere oder k眉rzere Frist kann jedoch je nach den Umst盲nden des Einzelfalls m枚glich und geboten sein.

Im Streitfall hat das FA bereits am 23.November 1982 der Kl盲gerin ein Schreiben 眉bersandt, in dem es eine Au脽enpr眉fung noch f眉r das Jahr 1982 ank眉ndigte und als Termin den 6. oder 13.Dezember 1982 vorschlug. Jedoch bat der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲gerin mit Schreiben vom 29.November 1982 unter Angabe von Gr眉nden um Verschiebung der Pr眉fung auf Mitte Januar 1983. Die Kl盲gerin hatte also keinen Anla脽, mit der Vorbereitung f眉r die Pr眉fung zu beginnen. Den endg眉ltigen Pr眉fungsbeginn 20.Dezember 1982 gab das FA K erst mit Schreiben vom 8.Dezember 1982 bekannt. Die von der Finanzverwaltung f眉r angemessen gehaltene Frist von 14 Tagen wurde also nicht eingehalten. Die Frist war im Streitfall m枚glicherweise zu kurz. Bei der tatrichterlichen 脺berpr眉fung der Ermessensentscheidung ist einmal zu ber眉cksichtigen, da脽 die Kl盲gerin als Ober盲rztin in einem Krankenhaus angestellt war und nicht ohne weiteres kurzfristig f眉r die Pr眉fung --insbesondere vor den Weihnachtsfeiertagen-- freigestellt werden konnte, und zum anderen, da脽 der Proze脽bevollm盲chtigte, der erst vor kurzem das Mandat 眉bernommen hatte, sich einarbeiten mu脽te. Da die Aufgabe der Kliniken mehrere Jahre zur眉cklag, konnte auch das Herbeischaffen der Unterlagen mit Schwierigkeiten verbunden sein. Eine Gef盲hrdung des Pr眉fungszwecks lag im Streitfall nicht vor. Der Ablauf der Festsetzungsfrist rechtfertigt es im allgemeinen nicht, eine angemessene Frist abzuk眉rzen. Die Finanzbeh枚rde mu脽 sich auf einen solchen Fristablauf einstellen.

Im Streitfall besteht jedoch die M枚glichkeit, da脽 die Kl盲gerin, vertreten durch ihren Proze脽bevollm盲chtigten, auf die Einhaltung der Frist verzichtet hat. Laut Pr眉fungsanordnung wurde der angek眉ndigte Termin mit dem Proze脽bevollm盲chtigten am 7.Dezember 1982 fernm眉ndlich vereinbart. Damit stimmt der Aktenvermerk des Sachbearbeiters des FA auf dem Schreiben des Proze脽bevollm盲chtigten der Kl盲gerin vom 29.November 1982 眉berein. Die Kl盲gerin hat im erstinstanzlichen Verfahren eine solche Vereinbarung allerdings bestritten.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Kl盲gerin auf die M枚glichkeit des 脺bergangs zur Fortsetzungsfeststellungsklage hinweisen und im Zusammenhang mit der Frage der Rechtswidrigkeit des Pr眉fungsbeginns aufkl盲ren, ob der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲gerin telefonisch mit dem FA den 20.Dezember 1982 als Pr眉fungstermin vereinbart hat.

Fundstellen