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Leitsatz (amtlich)

1. Ist ein in der Bundesrepublik ans盲ssiger Arbeitnehmer f眉r seinen im Inland ans盲ssigen Arbeitgeber sowohl in dessen im Inland gelegenen Stammhaus als auch (weniger als 183 Tage) in dessen in der Schweiz gelegenen Betriebsst盲tte t盲tig, so steht das Besteuerungsrecht der Schweiz f眉r den Teil des Arbeitslohnes zu, der auf die in der Schweiz ausge眉bte und objektiv der dortigen Betriebsst盲tte zuzuordnende T盲tigkeit des Arbeitnehmers entf盲llt. In der Bundesrepublik ist dieser Teil des Arbeitslohnes steuerfrei.

2. Abfindungen, die aus Anla脽 der K眉ndigung eines Anstellungsverh盲ltnisses im Sinn der Nr.1 gezahlt werden, sind in der Bundesrepublik in voller H枚he steuerpflichtige Eink眉nfte (Anschlu脽 an: BFH-Urteil vom 18.Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757).

Orientierungssatz

1. Die auf einer Nettolohnvereinbarung beruhenden Verg眉tungen sind bei der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers in die Eink眉nfteermittlung einzubeziehen (vgl. st盲ndige BFH-Rechtsprechung). Der bei der Veranlagung anzusetzende Nettolohn ist um die vom Arbeitgeber 眉bernommene Steuer (Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer) zu erh枚hen, weil es sich insoweit um einen dem Arbeitnehmer zugeflossenen geldwerten Vorteil handelt. Nur der Arbeitnehmer ist Schuldner dieser Steuer. Arbeitgeber und Arbeitnehmer k枚nnen durch eine Nettolohnvereinbarung den Inhalt des gesetzlichen Schuldverh盲ltnisses nicht 盲ndern.

2. Die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung mu脽 den Mangel bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts durch die vorgebrachten Tatsachen bezeichnen. Diese Voraussetzung ist nur erf眉llt, wenn die ermittlungsbed眉rftigen Punkte angegeben und die Beweisthemen und Beweismittel angef眉hrt werden. Au脽erdem ist darzulegen, welche Beweismittel das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm nach Lage der Verh盲ltnisse h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen, welches Ergebnis die zus盲tzliche Erhebung aller Voraussicht nach gehabt h盲tte und warum das Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG gef眉hrt h盲tte (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

DBA CHE Art. 15 Abs.听1 S. 1, Abs.听2 Buchst. c; FGO 搂 120 Abs. 2; EStG 搂 19 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren 1973 bis zum 31.Dezember 1977 Gesch盲ftsf眉hrer der M-GmbH-Deutschland, die ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und zwei Zweigniederlassungen in der Schweiz hatte. Der Kl盲ger erhielt f眉r seine T盲tigkeit f眉r die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz eine gesonderte Verg眉tung. Anl盲脽lich seines Ausscheidens bei der M-GmbH-Deutschland Ende 1977 erhielt der Kl盲ger au脽erdem eine Abfindung. Schlie脽lich bezahlte ihm die M-GmbH-Deutschland die Kosten einer privaten Flugreise in die USA.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte urspr眉nglich s盲mtliche Zahlungen der M-GmbH-Deutschland als Einnahmen des Kl盲gers aus einer einheitlichen nichtselbst盲ndigen Arbeit. Er setzte jedoch die Einnahmen, die zeitanteilig auf die in der Schweiz ausge眉bte T盲tigkeit entfielen, als steuerfreie an. Insgesamt behandelte er deshalb f眉r 1975 16/230 der Einnahmen, f眉r 1976 6/230 der Einnahmen und f眉r 1977 4/210 der Einnahmen als steuerfreie. Die Kosten der Flugreise setzte er in voller H枚he und die Abfindung in anteiliger H枚he als steuerpflichtigen Arbeitslohn 1977 an.

Aufgrund des Einspruchs des Kl盲gers gegen die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 vom 10.Oktober 1979 erlie脽 das FA am 2.M盲rz 1981 eine verb枚sernde Einspruchsentscheidung. Es sah nunmehr alle Zahlungen der M-GmbH-Deutschland als in der Bundesrepublik steuerpflichtig an. Es rechnete allerdings die in der Schweiz erhobene Steuer auf die deutsche Einkommensteuer an.

Im Klageverfahren, das f眉r den Kl盲ger erfolglos blieb, 盲nderte das FA am 2.Januar 1984 die Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977. Der Kl盲ger leitete die ge盲nderten Bescheide in das Klageverfahren 眉ber.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Geh枚r und die des Art.15 Abs.2 Buchst.c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz 1971-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519).

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 vom 10.Oktober 1979 bzw. vom 2.Januar 1984 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2.M盲rz 1981 zu 盲ndern, die Einkommensteuern 1973 bis 1977 neu festzusetzen und dabei sowohl die die T盲tigkeit des Kl盲gers in der Schweiz als auch die die Erstattung der Aufwendungen f眉r die Flugreise in die USA betreffenden Eink眉nfte steuerfrei zu belassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat den Anspruch des Kl盲gers auf Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs nicht verletzt.

Die R眉ge, das FG habe entscheidungserhebliche Beweiserhebungen unterlassen und den Sachverhalt nicht hinreichend aufgekl盲rt, beinhaltet nicht die Darlegung einer Verletzung des Anspruchs des Kl盲gers auf rechtliches Geh枚r. Sie ist als R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung in unzul盲ssiger Form erhoben. Nach 搂 120 Abs.2 FGO mu脽 die Revision oder die Revisionsbegr眉ndung, soweit Verfahrensm盲ngel ger眉gt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den ger眉gten Mangel ergeben. Danach mu脽 die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung den Mangel bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts durch die vorgebrachten Tatsachen bezeichnen. Diese Voraussetzung ist nur erf眉llt, wenn die ermittlungsbed眉rftigen Punkte angegeben und die Beweisthemen und Beweismittel angef眉hrt werden. Au脽erdem ist darzulegen, welche Beweismittel das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm nach Lage der Verh盲ltnisse h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen (vgl. Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Mai 1977 IV R 45/76, BFHE 122, 396, BStBl II 1977, 694), welches Ergebnis die zus盲tzliche Erhebung aller Voraussicht nach gehabt h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1975 II R 120/73, BFHE 115, 185, BStBl II 1975, 489) und warum das Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG gef眉hrt h盲tte.

Mit seiner Revisionsbegr眉ndung tr盲gt der Kl盲ger jedoch lediglich vor, da脽 das FG wegen Zeitmangels auf die Vernehmung von Zeugen verzichtet habe. Damit ist weder ein Beweisthema noch das konkrete Beweismittel dargelegt. Die Revisionsbegr眉ndung l盲脽t auch nicht erkennen, aus welchem Grunde sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweisaufnahme h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen, zumal das FG ausdr眉cklich s盲mtliche in dem schriftlich formulierten Beweisantrag vom 29.M盲rz 1984 aufgestellten Behauptungen als wahr unterstellt hat (vgl. FG-Urteil Seite 10 vorletzter Absatz). Bei dieser Sachlage reicht der pauschale Hinweis auf den angeblich wirren Inhalt des Schreibens vom 22.Juli 1977 als Begr眉ndung einer Verfahrensr眉ge nicht aus.

2. Das FG hat zutreffend den Kl盲ger als unbeschr盲nkt steuerpflichtig angesehen.

骋别尘盲脽 搂 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine nat眉rliche Person in der Bundesrepublik unbeschr盲nkt steuerpflichtig, wenn sie hier ihren Wohnsitz hat. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (搂 118 Abs.2 FGO), hatte der Kl盲ger in den Streitjahren 1973 bis 1977 seinen alleinigen Wohnsitz in B. Damit war er unbeschr盲nkt steuerpflichtig. Die unbeschr盲nkte Steuerpflicht erfa脽te alle in 搂 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 EStG genannten Eink眉nfte. Dazu geh枚ren insbesondere die Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 2 Abs.1 Nr.4 i.V.m. 搂 19 EStG). Dies gilt unabh盲ngig davon, wo die nichtselbst盲ndige Arbeit ausge眉bt wird, wer der Arbeitgeber ist und wer das Gehalt zahlt. 搂 2 Abs.1 Nr.4 EStG i.V.m. 搂 19 EStG stellt darauf nicht ab.

3. Das FG hat zutreffend die vom Kl盲ger aus seiner T盲tigkeit f眉r die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz erzielten Eink眉nfte nicht schon aus Gr眉nden des Art.15 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz 1971 als in der Bundesrepublik steuerfreie behandelt.

Nach Art.15 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz 1971 sind in der Bundesrepublik steuerfreie Eink眉nfte nur dann anzunehmen, wenn eine in der Bundesrepublik ans盲ssige nat眉rliche Person als Vorstandsmitglied, Direktor, Gesch盲ftsf眉hrer oder Prokurist einer in der Schweiz ans盲ssigen Kapitalgesellschaft Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit erzielt. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil der Kl盲ger seine diesbez眉glich interessierende T盲tigkeit nur f眉r die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz aus眉bte. Die in der Schweiz gelegene Zweigniederlassung einer deutschen Kapitalgesellschaft begr眉ndet dort nicht deren unbeschr盲nkte Steuerpflicht. Dann aber scheidet die Annahme der Ans盲ssigkeit der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz aus Gr眉nden des Art.4 Abs.1 i.V.m. Art.3 Abs.1 Buchst.d und e DBA-Schweiz 1971 aus.

4. a) Das FG hat die Tatbestandsvoraussetzungen des Art.15 Abs.2 Buchst.a und b DBA-Schweiz 1971 f眉r den Streitfall zutreffend im Sinne eines Besteuerungsrechtes der Bundesrepublik als erf眉llt angesehen. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat auch insoweit gebunden ist (搂 118 Abs.2 FGO), war der Kl盲ger in allen Streitjahren weniger als 183 Tage in der Schweiz t盲tig. Sein Arbeitgeber war nur die M-GmbH-Deutschland (vgl. BFH-Urteil vom 29.Januar 1986 I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442). Die M-GmbH- Deutschland war --wie unter II.3. dargelegt-- nur in der Bundesrepublik ans盲ssig.

b) Das FG hat jedoch Art.15 Abs.2 Buchst.c DBA-Schweiz 1971 unzutreffend ausgelegt.

Nach dieser Vorschrift kommt es darauf an, ob die an den Kl盲ger gezahlten und dessen (nur) in der Schweiz ausge眉bte T盲tigkeit betreffenden Verg眉tungen wirtschaftlich gesehen von dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik oder von deren in der Schweiz gelegenen Betriebsst盲tten getragen wurden. Zur Beurteilung dieser Frage ist nicht darauf abzustellen, ob der Kl盲ger sich gegen眉ber dem Stammhaus oder gegen眉ber den Zweigniederlassungen vertraglich verpflichtete. Arbeitsrechtlich gesehen handelte es sich immer nur um einen Vertrag mit der M-GmbH-Deutschland. Es ist auch nicht entscheidend, wer die Verg眉tungen an den Kl盲ger ausbezahlte oder wer die Verg眉tung in seiner Buchf眉hrung bzw. gegen眉ber dem Kl盲ger "abrechnete" (so aber: Runge, Betriebs-Berater --BB-- 1977, 182, 185; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 479, 481; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art.15 Anm.51, 56). Die Auszahlung oder Abrechnung der Verg眉tung ist ein rein tats盲chlicher Vorgang, der nichts dar眉ber aussagt, zu wessen wirtschaftlichen Lasten gezahlt wird. Es kann schlie脽lich auch nicht auf eine wie auch immer geartete "Vereinbarung" zwischen dem Stammhaus und der Betriebsst盲tte ankommen, weil eine solche "Vereinbarung" zivilrechtlich unwirksam ist. Es w盲re eine "In-sich-Vereinbarung".

Der Steueranspruch beruht auf der Verwirklichung eines bestimmten Besteuerungstatbestandes durch den Arbeitnehmer (hier: durch den Kl盲ger). Entscheidend ist deshalb allein, ob und ggf. in welchem Umfang die vom Kl盲ger in der Schweiz ausge眉bte T盲tigkeit nach den Grunds盲tzen des Art.7 DBA-Schweiz 1971 dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik oder deren in der Schweiz gelegenen Betriebsst盲tten zuzuordnen ist und die Verg眉tung deshalb (ggf. anteilig) wirtschaftlich zu Lasten des Stammhauses oder der Betriebsst盲tte geht. Die entsprechende Zuordnung ist unabh盲ngig von der Verbuchung der Verg眉tung beim Arbeitgeber, weil es nur auf den vom Arbeitnehmer verwirklichten Besteuerungstatbestand ankommt. Aus diesem Grunde ist es auch nicht entscheidungserheblich, da脽 die urspr眉nglich von den Zweigniederlassungen in der Schweiz ausbezahlten Verg眉tungen sp盲ter vom Stammhaus in der Bundesrepublik erstattet wurden. Ebenso w盲re es nicht entscheidend, wenn eine zun盲chst vom Stammhaus ausbezahlte Verg眉tung sp盲ter in der Form einer Kostenumlage auf die ausl盲ndische Betriebsst盲tte abgew盲lzt w眉rde.

Das FG ist demgegen眉ber davon ausgegangen, da脽 es entscheidend auf die "Vereinbarung" ankomme, die zwischen dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik und deren schweizerischen Zweigniederlassungen bestand. Es hat ferner angenommen, da脽 die insoweit urspr眉nglich getroffene "Vereinbarung" sp盲ter mit der Folge ver盲ndert werden k枚nne, da脽 r眉ckwirkend das Besteuerungsrecht der Schweiz entf盲llt und ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik begr眉ndet wird. Diese Auffassung ist aus den o.g. Gr眉nden abzulehnen. Sie steht mit dem Rechtsgedanken des 搂 38 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht in Einklang. Au脽erdem w眉rde sie Manipulationen T眉r und Tor 枚ffnen.

5. Das FG hat allerdings zutreffend die Steuerfreiheit f眉r die Abfindung auf der Grundlage des Art.15 DBA-Schweiz 1971 verneint.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 18.Juli 1973 I R 52/69 (BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757) zu Art.4 Abs.1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20.M盲rz 1959 --DBA-Schweiz 1931/59-- (BGBl II 1959, 1252, BStBl I 1959, 1005) entschieden, da脽 Abfindungen, die Arbeitnehmern anl盲脽lich des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst gew盲hrt werden, Eink眉nfte aus Arbeit darstellen. Diese Auffassung gilt f眉r das DBA-Schweiz 1971 entsprechend. Abfindungen der genannten Art sind unter Art.15 DBA-Schweiz 1971 zu fassen. Sie sind kein (zus盲tzliches) Entgelt f眉r die fr眉here T盲tigkeit und auch kein Betrag, der zur Versorgung wegen Erreichens der Altersgrenze oder wegen vorzeitiger Berufs- oder Erwerbsunf盲higkeit gezahlt wird (Art.18 DBA-Schweiz 1971). Abfindungen in dem genannten Sinne sind deshalb gem盲脽 Art.15 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Schweiz 1971 nur in dem Staat zu besteuern, in dem der abgefundene Arbeitnehmer ans盲ssig ist. Da der Kl盲ger im Jahre 1977 nur in der Bundesrepublik unbeschr盲nkt steuerpflichtig war, war er auch nur hier ans盲ssig (Art.4 Abs.1 DBA-Schweiz 1971). Folglich steht das Besteuerungsrecht auf die Abfindung allein der Bundesrepublik zu.

Dies entspricht f眉r den Streitfall auch der Auffassung der Eidgen枚ssischen Steuerverwaltung (vgl. EStV vom 18./19.September 1974 in Locher/Meier/von Siebenthal, DBA Schweiz-Deutschland, B 15.1 Nr.5). Danach ist die Abfindung zwar im Dienstverh盲ltnis begr眉ndet. Sie soll aber dem betroffenen Arbeitnehmer vor allem den 脺bergang in den neuen Beruf erleichtern. Deshalb handelt es sich nach dieser Auffassung um Eink眉nfte besonderer Art, f眉r die das Besteuerungsrecht nach Art.21 DBA-Schweiz 1971 dem Ans盲ssigkeitsstaat zusteht. Im Ergebnis bedeutet dies ebenfalls, da脽 das Besteuerungsrecht nur der Bundesrepublik als dem Staat zusteht, in dem der Kl盲ger allein ans盲ssig war.

6. Das FG hat schlie脽lich zutreffend die Auffassung des Kl盲gers abgelehnt, sowohl die Abfindung als auch der Ersatz der Aufwendungen f眉r die USA-Flugreise seien schon deshalb nicht in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1977 als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit anzusetzen, weil ihnen Nettolohnvereinbarungen zugrunde l盲gen. Dazu kann dahinstehen, ob der Kl盲ger mit der M-GmbH-Deutschland tats盲chlich entsprechende Nettolohnvereinbarungen getroffen hat. Es entspricht st盲ndiger Rechtsprechung des BFH, da脽 auch die auf einer Nettolohnvereinbarung beruhenden Verg眉tungen bei der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers in die Eink眉nfteermittlung einzubeziehen sind (vgl. Urteile vom 13.M盲rz 1964 III 225/61 U, BFHE 79, 400, BStBl III 1964, 378; vom 18.Mai 1972 IV R 168/68, BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816; Beschlu脽 vom 12.Dezember 1975 VI B 124/75, BFHE 117, 553, BStBl II 1976, 543; Urteile vom 16.August 1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771; vom 26.Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403). Der bei der Veranlagung anzusetzende Nettolohn ist um die vom Arbeitgeber 眉bernommene Steuer (Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer) zu erh枚hen, weil es sich insoweit um einen dem Arbeitnehmer zugeflossenen geldwerten Vorteil handelt. Nur der Arbeitnehmer ist n盲mlich Schuldner dieser Steuer. Auch k枚nnen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Inhalt eines gesetzlichen Schuldverh盲ltnisses nicht durch eine Nettolohnvereinbarung 盲ndern.

7. Das FG hat allerdings keine Feststellungen dar眉ber getroffen, ob die in 1977 gezahlte Abfindung gem盲脽 搂 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. 搂 34 Abs.1 und 2 EStG tariferm盲脽igt zu besteuern ist. Dazu verweist der Senat auf die bei Schmidt/Seeger (Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., 搂 24 Anm.4) wiedergegebene h枚chstrichterliche Rechtsprechung. Zwar setzt die entsprechende Tariferm盲脽igung einen Antrag des Kl盲gers voraus. Jedoch wird das FG pr眉fen m眉ssen, ob ein solcher Antrag dem Klagebegehren entnommen werden kann.

8. Da das FG in entscheidungserheblicher Weise von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind tats盲chliche Feststellungen dar眉ber zu treffen, welche T盲tigkeiten der Kl盲ger in der Schweiz f眉r die dort ans盲ssigen Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland ausge眉bt hat. Nach der Beantwortung dieser Frage richtet sich, in welchem Umfang die in der Schweiz gelegenen Betriebsst盲tten die an den Kl盲ger gezahlten Verg眉tungen objektiv tragen. Dazu wird zweckm盲脽igerweise der Gesch盲ftsf眉hrer der M-GmbH-Deutschland als Zeuge zu vernehmen sein. Au脽erdem sind ggf. Feststellungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 24 Nr.1 Buchst.a EStG zu treffen. Die fehlenden Feststellungen nachzuholen ist Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen