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Entscheidungsstichwort (Thema)

Leichtfertige Steuerverk眉rzung, abweichende Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserkl盲rung

Leitsatz (amtlich)

Deklarieren Kl盲ger ihre Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis in ihrer Gewinnfeststellungserkl盲rung in zutreffender H枚he, geben sie in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererkl盲rung die Eink眉nfte der Kl盲gerin aber nur in h盲lftiger H枚he an, kann darin eine leichtfertige Steuerverk眉rzung liegen.

Normenkette

AO 搂听175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂搂听169, 150 Abs. 2, 搂搂听153, 155 Abs. 2, 搂听378

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Frage, ob die 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 2001 trotz Ablaufs der regul盲ren Festsetzungsverj盲hrungsfrist noch zul盲ssig war.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden vom Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) f眉r das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie betreiben eine Arztpraxis in Form einer GbR, an der sie h盲lftig beteiligt sind. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns wird ebenfalls durch das FA durchgef眉hrt.

Rz. 3

Ihre gemeinsame Einkommensteuererkl盲rung 2001 sowie die Erkl盲rung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit f眉r 2001 reichten die Kl盲ger jeweils im Oktober 2002 beim FA ein. Die unter Mithilfe eines Steuerberaters gefertigten Steuererkl盲rungen wurden von den Kl盲gern am 25. September 2002 unterschrieben und tragen den Eingangsstempel des FA jeweils vom 8. Oktober 2002.

Rz. 4

In der Gewinnfeststellungserkl盲rung 2001 gaben die Kl盲ger den Gewinn der Arztpraxis mit 446.249 DM an, den sie jeweils h盲lftig aufteilten. In der Einkommensteuererkl盲rung verwiesen die Kl盲ger in der Anlage GSE auf die gesonderte Feststellung durch Angabe der dortigen Steuernummer; die Eink眉nfte des Kl盲gers bezifferten sie mit 223.124 DM, die der Kl盲gerin indes nur mit 112.125 DM. Der Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 9. Oktober 2002 unter 脺bernahme der erkl盲rten Betr盲ge vom Bearbeiter gezeichnet und erging am 23. Oktober 2002 mit dem Ansatz der zu niedrigen Eink眉nfte der Kl盲gerin. Auf der Steuererkl盲rung findet sich der handschriftliche Hinweis "bislang ohne Mitteilung, jedoch glaubhaft".

Rz. 5

Der Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit aus der Gemeinschaftspraxis der Kl盲ger erging am 22. Oktober 2002, bei mutma脽licher Zeichnung am 10. Oktober 2002 (dieses Datum tragen die Mitteilungen). Die an die Veranlagungsstelle versandten Mitteilungen weisen sowohl f眉r den Kl盲ger als auch f眉r die Kl盲gerin zutreffend Eink眉nfte von je 223.124 DM bzw. 223.125 DM aus. Die Mitteilungen tragen den nicht datierten Bearbeitungsvermerk "ohne steuerliche Auswirkung", "bereits angesetzt" sowie das Namenszeichen des auswertenden Bearbeiters. Ein 脛nderungsbescheid f眉r die Einkommensteuerfestsetzung 2001 erging daraufhin zun盲chst nicht. Erst aufgrund einer anderen Mitteilung vom 6. Mai 2003 眉ber Beteiligungseink眉nfte des Kl盲gers in H枚he von nur 134 DM 盲nderte das FA den Einkommensteuerbescheid f眉r die Kl盲ger vom 23. Oktober 2002 durch Bescheid vom 26. Mai 2003. Dieser ber眉cksichtigte indes nur die Mitteilung vom 6. Mai 2003 眉ber die Beteiligungseink眉nfte des Kl盲gers in H枚he von 134 DM.

Rz. 6

Nachdem bei einer internen Pr眉fung des Falls der zu niedrige Ansatz bei der Kl盲gerin festgestellt worden war, informierte die Betriebspr眉fungsstelle Anfang 2007 die zur Einkommensteuerveranlagung bestimmte Arbeitseinheit. Mit der Begr眉ndung, die Festsetzungsfrist betrage wegen zumindest leichtfertiger Steuerverk眉rzung f眉nf Jahre, erlie脽 das FA unter dem 4. April 2007 einen nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr, in dem die Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit nunmehr mit 223.124 DM angesetzt wurden. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2123 ver枚ffentlichten Urteil mit der Begr眉ndung statt, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des 脛nderungsbescheids bereits abgelaufen gewesen. Sie sei nicht nach 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO verl盲ngert worden. 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO setze voraus, dass eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliege und dadurch der hinterzogene bzw. verk眉rzte Betrag vom FA bislang nicht habe geltend gemacht werden k枚nnen. Daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erkl盲rung des Steuerpflichtigen vor Beginn der regul盲ren Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender H枚he h盲tte festsetzen k枚nnen und m眉ssen. Mit der gesonderten Feststellung sei f眉r den Ansatz der Eink眉nfte der Kl盲gerin allein der Feststellungsbescheid ma脽gebend geworden, der die Beteiligungseink眉nfte zutreffend festgestellt habe. Die Auswertung der gesonderten Feststellung habe allein dem FA oblegen.

Rz. 8

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das FA r眉gt die Verletzung des 搂 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO, 搂 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO und 搂 378 Abs. 1 AO.

Rz. 9

Das FA beantragt,das Urteil des FG M眉nchen vom 10. Juni 2011听 8 K 1016/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 10

Die Kl盲ger beantragen,die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil wird nach 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO.

Rz. 12

Die Entscheidung des FG, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des 脛nderungsbescheids vom 4. April 2007 bereits abgelaufen gewesen, sodass das FA den Einkommensteuerbescheid 2001 nicht mehr nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe 盲ndern d眉rfen, h盲lt der revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand.

Rz. 13

骋别尘盲脽 搂 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist grunds盲tzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von dieser Regelung beginnt die Festsetzungsfrist nach Abs. 2 der Norm, wenn eine Steuererkl盲rung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererkl盲rung eingereicht wird, sp盲testens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Abs. 1 sp盲ter beginnt.

Rz. 14

Im Streitfall ist die Einkommensteuererkl盲rung der Kl盲ger betreffend den Veranlagungszeitraum 2001 am 8. Oktober 2002 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist beginnt daher mit Ablauf des Kalenderjahrs 2002. Entgegen der Auffassung des FG betr盲gt die Festsetzungsfrist im Streitfall aber gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO f眉nf Jahre, da eine leichtfertige Steuerverk眉rzung gegeben ist. Diese F眉nfjahresfrist war im Zeitpunkt des Erlasses des 脛nderungsbescheids vom 4. April 2007 noch nicht verstrichen.

Rz. 15

a) Unstreitig haben die Kl盲ger in ihrer Einkommensteuererkl盲rung vom Oktober 2002 ihre Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis fehlerhaft angegeben. Zwar haben sie die Eink眉nfte des Kl盲gers zutreffend benannt, diejenigen der Kl盲gerin indes nur in h盲lftiger H枚he mit 112.125 DM. Das FA hat diese Betr盲ge bei der Veranlagung 眉bernommen, der Einkommensteuerbescheid 2001 f眉r die Kl盲ger vom 23. Oktober 2002 enthielt daher zu niedrige Eink眉nfte der Kl盲gerin und demgem盲脽 entsprach die festgesetzte Steuer nicht den tats盲chlich erzielten Eink眉nften der Kl盲ger, die sie in ihrer Gewinnfeststellungserkl盲rung 2001 (zutreffend) mit insgesamt 446.249 DM beziffert hatten. Die fehlerhaften Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung waren damit urs盲chlich f眉r die zu niedrig festgesetzten, d.h. verk眉rzten Steuern. Auf die Frage, ob diese fehlerhafte Angabe der Eink眉nfte der Kl盲gerin auf einem "Verrutschen" auf der Tastatur beruht, wie die Kl盲ger behauptet haben, kommt es insoweit nicht an.

Rz. 16

Die Kl盲ger, die an der von ihnen betriebenen 盲rztlichen Gemeinschaftspraxis h盲lftig beteiligt waren, h盲tten diesen Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererkl盲rung, sp盲testens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 23. Oktober 2002 bemerken und korrigieren m眉ssen. Denn gem盲脽 搂 150 Abs. 2 AO sind die Angaben in den Steuererkl盲rungen wahrheitsgem盲脽 nach bestem Wissen und Gewissen zu machen und --wenn der Vordruck dies vorsieht-- schriftlich zu versichern. Auch wenn die an den Steuerpflichtigen gestellten Kontrollanforderungen nicht 眉berspannt werden d眉rfen, muss doch der Steuerpflichtige die ihm nach seinen pers枚nlichen F盲higkeiten und Verh盲ltnissen zumutbare Sorgfalt walten lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 150 AO Rz 13, m.w.N.). Im Streitfall waren die Kl盲ger zwar steuerrechtlich nicht vorgebildet. Als Akademiker, die seit mehreren Jahren eine 盲rztliche Gemeinschaftspraxis betreiben, musste sich ihnen aber die Frage aufdr盲ngen, weshalb der in der Einkommensteuererkl盲rung der Kl盲ger ausgewiesene Gewinnanteil der Kl盲gerin von ihrem Gewinnanteil, der in der Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage angegeben war, erheblich abwich. Das gilt umso mehr, als sie auch in den Vorjahren jeweils h盲lftig am Gewinn aus der Arztpraxis partizipiert haben und zudem steuerlich beraten waren. Wenn sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererkl盲rung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben haben, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, haben sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverk眉rzung i.S. des 搂 378 AO begangen. Aufgrund der fehlerhaften Zahlen ist es zu einer Verk眉rzung von Steuern gekommen, denn im Einkommensteuerbescheid 2001 f眉r die Kl盲ger sind zu niedrige Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit zugrunde gelegt. Die festgesetzte Einkommensteuer ist daher zu niedrig ausgefallen.

Rz. 17

Auf die im Schrifttum teilweise umstrittene Frage, ob der steuerliche Berater der Kl盲ger, welcher diesen Fehler --wie er in der Revisionserwiderung selbst einr盲umt-- vor Ablauf der Festsetzungsfrist bemerkt hat, das FA gem盲脽 搂 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf diesen Fehler h盲tte hinweisen und diesen richtigstellen m眉ssen, oder ob diese Norm lediglich f眉r den Steuerpflichtigen gilt, nicht aber f眉r dessen steuerlichen Berater (vgl. dazu Heuermann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 153 AO Rz 4, m.w.N.), kommt es daher nicht an.

Rz. 18

Zutreffend geht das FA deshalb davon aus, dass sich die Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf f眉nf Jahre verl盲ngert hat.

Rz. 19

b) Die Annahme einer leichtfertigen Steuerverk眉rzung durch Unterlassen scheidet entgegen der Auffassung der Kl盲ger nicht deshalb aus, weil Steuerpflichtige nicht verpflichtet sind, Fehler des FA richtigzustellen. Zwar hat der BFH bereits mit Senatsurteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10 (BFHE 239, 495) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger mit der Abgabe einer vollst盲ndigen und ordnungsgem盲脽en Steuererkl盲rung seine Erkl盲rungspflichten erf眉llt. Weicht die aufgrund der zutreffend erkl盲rten Tatsachen durchgef眉hrte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem Verfahrensrecht keine weiteren Erkl盲rungspflichten; demgem盲脽 kann dann auch keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk眉rzung durch Unterlassen gegeben sein.

Rz. 20

Im Streitfall weist die Einkommensteuererkl盲rung der Kl盲ger indes nicht die "richtigen" Eink眉nfte der Kl盲gerin aus, sondern nur die H盲lfte der von der Kl盲gerin erzielten Eink眉nfte. F眉r den Veranlagungszeitraum 2001 liegt damit keine ordnungsgem盲脽e und vollst盲ndige Einkommensteuererkl盲rung der Kl盲ger vor. Eine Berichtigungs- oder Erkl盲rungspflicht nach 搂 153 AO war damit gegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 239, 495). Die in diesem Zusammenhang von den Kl盲gern in Bezug genommenen Kommentierungen zu 搂 153 AO (Pahlke/Koenig/C枚ster, Abgabenordnung, 2. Aufl., 搂 153 Rz 16 bzw. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 153 AO Rz 10) tragen die Schlussfolgerungen der Kl盲ger nicht.

Rz. 21

c) Eine abweichende Beurteilung folgt nicht daraus, dass das FA es unterlassen hat, aufgrund der zutreffenden Gewinnfeststellungserkl盲rung 2001 f眉r die Kl盲ger nach Erlass des Feststellungsbescheids 2001, der f眉r den Einkommensteuerbescheid 2001 einen Grundlagenbescheid i.S. des 搂 171 Abs. 10 AO darstellt und dem gem盲脽 搂 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung zukommt, den Einkommensteuerbescheid entsprechend zu 盲ndern (搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Rz. 22

Zwar haben die beim FA f眉r die Einkommensteuerveranlagung der Kl盲ger zust盲ndigen Bediensteten rechtsfehlerhaft gehandelt, indem sie davon ausgegangen sind, die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteile der Kl盲ger seien f眉r die Einkommensbesteuerung 2001 nicht mehr relevant, weil "ohne steuerliche Auswirkung, bereits angesetzt". Den Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung kann aber nicht lediglich deklaratorischer Charakter beigemessen werden. Die fehlerhafte Nichtauswertung einer Feststellungsmitteilung durch das FA unterbricht den Kausalverlauf zwischen unrichtigen Angaben in einer Einkommensteuererkl盲rung und der eingetretenen Steuerverk眉rzung durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids nicht.

Rz. 23

aa) Dass die Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung 2001 der Kl盲ger nicht lediglich deklaratorischen Charakter haben, zeigt sich bereits daran, dass das FA auf Grundlage dieser Angaben die Einkommensteuerveranlagung der Kl盲ger durchgef眉hrt hat. Auch wenn die daraufhin erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund von Feststellungen in Grundlagenbescheiden sp盲ter einmalig oder mehrfach korrigiert wird, m眉ssen die Steuerpflichtigen die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer zun盲chst entrichten, soweit nicht der Einkommensteuerbescheid als solcher angefochten wird. Werden Grundlagenbescheide rechtsfehlerhaft nicht ausgewertet, verbleibt es bei der im Einkommensteuerbescheid festgesetzten Steuer. Die Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung haben damit nicht nur deklaratorischen Charakter. Das zeigt sich auch daran, dass die Finanzverwaltung gem盲脽 搂 155 Abs. 2 AO einen Steuerbescheid bereits dann erteilen kann, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Das dieser Regelung zu Grunde liegende Motiv des Gesetzgebers, ein Abwarten des Grundlagenbescheids k枚nne "Verz枚gerungen im Steuereingang und damit vor眉bergehende Einnahmeausf盲lle" verursachen (BTDrucks 8/3648, S. 35), macht deutlich, dass Folgebescheide, die bereits vor Grundlagenbescheiden ergehen, konkrete steuerliche Wirkung haben sollten. Auch der Gesetzgeber ist damit nicht von einem blo脽 deklaratorischen Charakter der Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung ausgegangen.

Rz. 24

bb) Daraus folgt zugleich, dass die rechtsfehlerhaft unterbliebene Auswertung des Grundlagenbescheids den auf das Handeln der Kl盲ger zur眉ckzuf眉hrenden Kausalverlauf nicht im Sinne einer 眉berholenden Kausalit盲t unterbrechen kann. Eine 眉berholende Kausalit盲t, die den einmal gesetzten Ursachenzusammenhang unterbricht, ist nur anzunehmen, wenn durch ein sp盲teres Ereignis eine neue Ursachenreihe er枚ffnet wird und die alte nicht fortwirkt (vgl. Tr枚ndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 60. Aufl., Vor 搂 13 Rz 38, m.w.N.). Mit der Nichtauswertung des Grundlagenbescheids hat der Veranlagungsbeamte indes keine neue und von den Angaben der Kl盲ger unabh盲ngige Ursache gesetzt, sondern deren falsche Angaben, die bereits zu einer Steuerverk眉rzung gef眉hrt haben, unber眉hrt gelassen (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273).

Rz. 25

d) Soweit die Vorinstanz in diesem Zusammenhang davon ausgeht, eine Verl盲ngerung der Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn dem Fiskus ein Steuerbetrag vorenthalten worden sei, zu dessen R眉ckgewinnung er auf eine verl盲ngerte Festsetzungsfrist angewiesen sei und daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erkl盲rung des Steuerpflichtigen die Steuer rechtzeitig in zutreffender H枚he h盲tte festsetzen k枚nnen und m眉ssen, h盲lt diese Auffassung der revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07 (BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659) klargestellt, dass die Regelung des 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO es dem Gl盲ubiger erm枚glichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbetr盲ge auch noch nach Ablauf von vier Jahren zur眉ckzufordern. Damit wird unter anderem der Zweck verfolgt, der Verwaltung ausreichend Zeit zur Berichtigung falscher Bescheide zur Verf眉gung zu stellen, um den mit einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverk眉rzung einhergehenden objektiven Erschwernissen bei der Sachverhaltsaufkl盲rung angemessen Rechnung zu tragen. Die Regelung ist damit auf eine verfahrensrechtliche Schlechterstellung des Steuerhinterziehers bzw. Steuerverk眉rzers im Vergleich zum steuerehrlichen B眉rger angelegt (Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659). Wenn die Vorinstanz diese Entscheidung dahin interpretiert, der Fiskus sei zur R眉ckgewinnung des ihm vorenthaltenen Steuerbetrags auf eine verl盲ngerte Festsetzungsfrist nicht angewiesen, wenn er vor Ablauf der regul盲ren Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender H枚he h盲tte festsetzen k枚nnen, so liegt darin eine 脺berinterpretation dieses Urteils. Zum einen gibt der Wortlaut der Regelung f眉r eine derartige einschr盲nkende Auslegung nichts her. Das gilt auch f眉r das vorstehend zitierte Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659. In dem vom Senat entschiedenen Fall ging es letztlich darum, ob Sinn und Zweck des 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO darin bestehen kann, einen Steuerhinterzieher in die Lage zu versetzen, einen Erstattungsanspruch 眉ber die regul盲re Festsetzungsfrist hinaus zu realisieren. Hier geht es indes nicht um Erstattungsanspr眉che von Steuerpflichtigen, sondern um Nachforderungen des Fiskus. Zum anderen hat der Senat entschieden, dass dem Fiskus vorenthaltene Betr盲ge im Interesse der Besteuerungsgleichheit nachgefordert werden k枚nnen. Dass insoweit eine Kenntnis des Fiskus von den "richtigen" Besteuerungsgrundlagen sch盲dlich sein soll, kann dem Senatsurteil nicht entnommen werden.

Fundstellen