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Entscheidungsstichwort (Thema)

Inhaftungnahme f眉r Tabaksteuer: Steuerschuldner kann nicht zugleich Haftungsschuldner gem盲脽 搂 71 AO sein

Leitsatz (amtlich)

1. Im Haftungsrecht nach der AO gilt der Grundsatz, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftung gegenseitig ausschlie脽en.

2. Wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer nach 搂 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG verpflichtet ist, kann f眉r diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach 搂 71 AO in Anspruch genommen werden.

Normenkette

AO 搂搂听70-71, 191, 370 Abs. 1, 搂听374; GG Art. 20 Abs.听1-2; TabStG 搂 23 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.09.2018 - 4 K 121/17 und der Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist durch Haftungsbescheid gem盲脽 搂听71 der Abgabenordnung (AO) auf Tabaksteuer f眉r unverzollte und unversteuerte Zigaretten in Anspruch genommen worden.

Rz. 2

Nach den polizeilichen Ermittlungen hatten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A auf einem n盲her bezeichneten Parkplatz an der Autobahnabfahrt B an den Fahrer eines Kleintransporters Ford Transit, dessen Halterin die Mutter des Kl盲gers ist, Zigaretten gegen eine gr枚脽ere Menge an Geldscheinen abgab. Noch am selben Tag suchten die zust盲ndigen Beamten die Halterin des Ford Transit auf und stellten den Kl盲ger als Nutzer des Fahrzeugs fest. Das Haus des Kl盲gers wurde anschlie脽end mit seiner Einwilligung in Augenschein genommen. Keinen Zutritt gew盲hrte er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter.

Rz. 3

Im Zuge der sich anschlie脽enden steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ordnete das Amtsgericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft die 脺berwachung der Telekommunikation des A an. Bei der anschlie脽enden Durchsuchung der Wohnung des Kl盲gers am 17.02.2016 wurden insgesamt elf Schachteln XXX mit wei脽russischer Steuerbanderole gefunden. Bei seiner Vernehmung r盲umte der Kl盲ger ein, von dem A XXX zum Preis von 25听鈧� pro Stange f眉r den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) setzte mit Haftungsbescheid vom 15.06.2016 Tabaksteuer in H枚he von 4.024,80听鈧� fest. Die bisher nicht entrichtete Tabaksteuer sei entweder durch 脺berf眉hrung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu gewerblichen Zwecken im Besitz Halten entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Die hier in Rede stehenden 26听000 Zigaretten habe der Kl盲ger mit Bereicherungsabsicht von dem A angekauft. Hierdurch habe er die Steuerstraftat einer gewerbsm盲脽igen Steuerhehlerei begangen, so dass er f眉r die von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als Haftungsschuldner in voller H枚he in Anspruch genommen.

Rz. 5

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 als unbegr眉ndet zur眉ck. Mangels Mitwirkung des Kl盲gers oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der Bef枚rderungsweg der Zigaretten nicht ermittelt werden k枚nnen. Es sei nicht aufkl盲rbar, ob die Zigaretten eingef眉hrt oder verbracht worden seien. Die bislang nicht ermittelte Person des Einf眉hrers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf in Besitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumst盲nde jedenfalls h盲tte wissen m眉ssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten handelte, habe sich der Steuerhehlerei strafbar gemacht.

Rz. 6

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kl盲ger zwar Schuldner der Tabaksteuer sei, dies seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach 搂听71 AO aber nicht entgegenstehe. Der Kl盲ger habe sich im Hinblick auf 26听000 unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gem盲脽 搂听374 Abs.听1 AO strafbar gemacht. Er habe die 26听000 Zigaretten mit Bereicherungsabsicht erworben, wobei ihm klar gewesen sei, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei. Zugleich sei der Kl盲ger Steuerschuldner gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG). Die Zigaretten seien aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht worden. Die Indizien h盲tten sich im vorliegenden Fall dahingehend verdichtet, dass eine Einfuhr der Waren auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. Die Steuerschuldnerschaft stehe der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. 搂听71 AO enthalte kein negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein d眉rfe. Das FG verweist auf die Ausf眉hrungen in seinem Beschluss vom 18.11.2016听- 4听V听142/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 182) und h盲lt daran auch nach dem Senatsbeschluss vom 24.10.2017听- VII听B听99/17 (BFH/NV 2018, 933) ausdr眉cklich fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in EFG 2019, 1 abgedruckte Entscheidung verwiesen.

Rz. 7

Hiergegen richtet sich die Revision des Kl盲gers. Die Entscheidung des FG stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933). Danach k枚nne der Kl盲ger nicht zugleich Haftungsschuldner und Steuerschuldner sein. Der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft sei ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des 搂听71 AO.

Rz. 8

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz und den Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufzuheben.

Rz. 9

Das HZA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Die Beteiligten haben 眉bereinstimmend auf die Durchf眉hrung der m眉ndlichen Verhandlung verzichtet.

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Rz. 11

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG verletzt Bundesrecht (搂听118 Abs.听1 Satz听1 FGO).

Rz. 12

Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine Inanspruchnahme des Kl盲gers als Haftungsschuldner nach 搂听71 AO m枚glich ist, obwohl der Kl盲ger nach den Feststellungen des FG Steuerschuldner gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG war.

Rz. 13

Der Senat h盲lt daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschlie脽en.

Rz. 14

1. Der Kl盲ger ist Steuerschuldner nach 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG.

Rz. 15

Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Kl盲ger hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt. Das FG hat nachvollziehbar ausgef眉hrt, weshalb es davon 眉berzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der Senat nach 搂听118 Abs.听2 FGO gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausf眉hrungen entbehrlich sind.

Rz. 16

2. Der Kl盲ger konnte nicht als Haftungsschuldner nach 搂听71 AO in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.

Rz. 17

a) Wie der Senat bereits zu 搂听111 der Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, f眉r diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des 搂听111 Abs.听1 RAO haften (Senatsurteil vom 19.10.1976听- VII听R听63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255). In sp盲teren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht best盲tigt (Senatsbeschluss vom 11.07.2001听- VII听R听29/99, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277; Senatsurteile vom 14.12.1988听- VII听R听107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987听- VII听R听160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und j眉ngst im Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933).

Rz. 18

Wie das FG unter Verweis auf seinen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht ausf眉hrt, hat sich die 眉berwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen (Jatzke in Gosch, AO 搂听71 Rz听7; Loose in Tipke/Kruse, 搂听71 AO Rz听7; Boeker in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听71 AO Rz听7; Klein/R眉sken, AO, 15.听Aufl., 搂听71 Rz听1; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO, 搂听71 Rz听4; Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121.听Lieferung 08.2020, 搂听71 AO Rz听1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des 搂听71 AO anzusehen sei, denn niemand k枚nne nach der Systematik der AO f眉r eigene Steuerschulden haften (Klein/R眉sken, a.a.O., 搂听71 Rz听1).

Rz. 19

b) Dieser Ansicht ist das FG --nach Ergehen der j眉ngsten Senatsentscheidung in BFH/NV 2018, 933-- nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.

Rz. 20

Sofern das FG aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die 脛nderung des 搂听112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschr盲nkung "soweit er nicht Steuerschuldner ist" durch den Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber f眉r die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan f眉r unsch盲dlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats. Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 ausgef眉hrt, die in 搂听112 RAO gew盲hlte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner k枚nne zugleich auch Haftender sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH-- (Urteil vom 25.01.1933听- IV听A听70/32, RFHE 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung des 搂听112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigef眉hrten Rechts盲nderung hat der Senat somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im 脺brigen hat der Senat darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte daf眉r gebe, dass die erst nachtr盲glich eingef眉gte Vorschrift des 搂听112 RAO die bereits durch die 搂搂听97 und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivit盲t von Steuer- und Haftungsschuld) h盲tte 盲ndern wollen.

Rz. 21

c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des 搂听71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" nicht in die Haftungsvorschrift 眉bernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen 搂听112 RAO (BTDrucks VI/1982, 120). Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber 搂听112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Senat, ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in 搂听70 Abs.听1 AO normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enth盲lt. Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivit盲t von Steuerschuld und Haftung ist der in 搂听70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in 搂听71 AO normierten Haftungstatbestand zul盲sst.

Rz. 22

d) Die j眉ngste Entscheidung des Senats in BFH/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das FG Hamburg gesto脽en (Beschl眉sse des FG Hamburg vom 19.01.2018听- 4听V听260/17 und vom 08.06.2018听- 4听V听280/17; siehe auch Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers f眉r eigene (Tabak-)Steuerschulden gem盲脽 搂听71 AO in Au脽enwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21.听Jahrhundert, Festschrift f眉r Hans-Michael Wolffgang zum 65.听Geburtstag, 2018, 513听ff., und Bender, Zeitschrift f眉r Z枚lle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2018, 190, 196; a.A. Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach 搂听71 AO, Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781).

Rz. 23

Bei der dargestellten Exklusivit盲t von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das FG meint. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine 脛nderung herbeif眉hren wollte. Dagegen hat der Senat nicht ausgef眉hrt, dass der Gesetzgeber keine 脛nderung herbeif眉hren durfte. Das widerspr盲che dem Grundsatz "lex posterior derogat legi priori". Aus dem Demokratieprinzip (Art.听20 Abs.听1 und Abs.听2 des Grundgesetzes --GG--) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuit盲t folgt, dass sp盲tere Gesetzgeber innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte fr眉herer Gesetzgeber revidieren k枚nnen m眉ssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015听- 2听BvL听1/12, BVerfGE 141, 1, Rz听53).

Rz. 24

Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf 搂听7 Abs.听8 Satz听3 des Versicherungsteuergesetzes (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 197) 眉berzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zul盲ssig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann (Gr眉nwald/Dallmayr in Gr眉nwald/Dallmayr, 1.听Aufl. 2016, Versicherungsteuergesetz, 搂听7 Rz听89; Medert/Axer/Vo脽, 2.听Aufl. 2020, 搂听7 VersStG Rz听140). Diese Auffassung teilt der Senat.

Rz. 25

e) Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene L枚sungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu l枚sen, die durch die 脛nderung des 搂听21 TabStG durch das 4.听Gesetz zur 脛nderung von Verbrauchsteuergesetzen (BGBl I 2009, 1870) entstanden sind (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191). Durch die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbest盲nde bei Einfuhr (搂听21 TabStG) und Verbringung (搂听23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber f眉r die Einfuhr auf der Grundlage von Art.听3 Abs.听1 und 4 und Art.听7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 眉ber das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften Nr.听L听9 vom 14.01.2009, 12) einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.

Rz. 26

Der Senat verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zust盲ndigen Beh枚rden. Insbesondere l盲sst sich der genaue Transportweg der Zigaretten h盲ufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen h盲ufig nicht 眉ber alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr w盲re es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.

Rz. 27

Im 脺brigen w眉rde auch die Zul盲ssigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Beh枚rden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Beh枚rden einen Haftungsbescheid nach 搂搂听191, 71 AO erlassen, m眉ssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu geh枚rt die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.

Rz. 28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Rz. 29

4. Der Senat konnte gem盲脽 搂搂听121, 90 Abs.听2 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten 眉bereinstimmend darauf verzichtet hatten.

Fundstellen