亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung f眉r eigene Steuerschulden

Leitsatz (NV)

1. Ein GmbH-Gesch盲ftsf眉hrer haftet auch f眉r die Steuerabzugsbetr盲ge, die auf seinen eigenen Arbeitslohn entfallen.

2. In dem gegen ihn ergehenden Haftungsbescheid mu脽 die Haftungssumme nicht nach der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuer aufgeschl眉sselt werden.

Normenkette

AO 1977 搂搂听69, 34

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war bis Ende 1980 Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) nahm ihn wegen r眉ckst盲ndiger Lohnsteuer der GmbH f眉r den Zeitraum Januar 1979 bis Dezember 1980 als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Haftungsbescheid enth盲lt eine Aufgliederung der Haftungssumme nach Lohnsteueranmeldungszeitr盲umen (Kalendermonate), nicht aber die namentliche Bezeichnung der Steuerschuldner und eine Aufgliederung des Haftungsbetrages nach Steuerschuldnern. Die Haftungsbetr盲ge beruhen auf den Feststellungen einer bei der GmbH durchgef眉hrten Lohnsteuerau脽enpr眉fung, den im Verlaufe der Pr眉fung vom Kl盲ger nachgereichten Lohnsteueranmeldungen bis einschlie脽lich September 1980 und auf Steuerfestsetzungen des FA f眉r die Monate September bis Dezember 1980. Die gegen die GmbH f眉r den Haftungszeitraum ergangenen Steuerfestsetzungen sind bestandskr盲ftig.

Das Finanzgericht (FG) hob auf die Klage des Kl盲gers den gegen diesen ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA auf. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus:

Die GmbH habe w盲hrend des Haftungszeitraums neben dem Kl盲ger als Gesch盲ftsf眉hrer nur in den Monaten Januar und Februar 1979 einen anderen Arbeitnehmer besch盲ftigt. Der geltend gemachte Haftungsanspruch beziehe sich also zum weit 眉berwiegenden Teil auf Lohnsteuerbetr盲ge, die auf den Kl盲ger selbst als Steuerschuldner entfielen. F眉r diese Betr盲ge k枚nne er nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, denn die steuerliche Haftung bedeute Einstehen f眉r fremde Steuerschulden. Soweit der Haftungsbescheid sich auf eigene Steuerschulden des Kl盲gers beziehe, sei er deshalb mangels Haftungsanspruchs aufzuheben.

Soweit der Bescheid sich auf die Steuerschulden des anderen Arbeitnehmers aus den Monaten Januar und Februar 1979 beziehe, sei er ebenfalls fehlerhaft, weil die auf diesen Arbeitnehmer entfallenden Steuerbetr盲ge in dem Bescheid nicht besonders ausgewiesen seien. Grunds盲tzlich m眉sse der Lohnsteuerhaftungsbescheid die auf jeden Arbeitnehmer entfallenden Steuerbetr盲ge ausweisen. Hiervon habe der Bundesfinanzhof (BFH) nur dann eine Ausnahme zugelassen, wenn die Aufgliederung nach Arbeitnehmern objektiv unm枚glich oder dem FA unzumutbar sei (Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669). Das sei aber im Streitfall, in dem es um Lohnsteuerbetr盲ge f眉r insgesamt zwei Arbeitnehmer gehe, nicht der Fall. Der Haftungsbescheid k枚nne somit insgesamt keinen Bestand haben.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, der angefochtene Haftungsbescheid gen眉ge den Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit (搂 119 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Der Kl盲ger habe aus ihm entnehmen k枚nnen, da脽 er f眉r bestimmte, betragsm盲脽ig angegebene und auf die einzelnen Lohnsteueranmeldungszeitr盲ume aufgegliederte Steuern, die von der GmbH zu entrichten waren, in Anspruch genommen werde. Die Aufgliederung der Lohnsteuer nach den einzelnen Arbeitnehmern sei nach dem Urteil in BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669 nur f眉r den Fall erforderlich, da脽 die angeforderte Steuer auf einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung beruhe. Dann m眉脽ten wegen der dem Haftungsschuldner zustehenden Befugnis, Einwendungen gegen die Erstschuld zu erheben, die auf die einzelnen Steuerschuldner entfallenden Steuerbetr盲ge aus dem Bescheid ersichtlich sein, weil der Haftungsschuldner die vom Pr眉fer getroffenen Feststellungen nicht seinen eigenen Lohnunterlagen entnehmen k枚nne.

Im Streitfall bestehe aber kein Bed眉rfnis f眉r eine derartige Aufgliederung, da der Informationsstand des Arbeitgebers und damit auch der des in Haftung genommenen Gesch盲ftsf眉hrers dem des FA zumindest entspreche. Die Haftungsinanspruchnahme beschr盲nke sich auf die vom Arbeitgeber durch seinen Gesch盲ftsf眉hrer angemeldeten und ggf. vom FA festgesetzten Betr盲ge, deren Grundlagen und Aufteilung auf die einzelnen Arbeitnehmer niemand besser herleiten k枚nne als der Adressat des Haftungsbescheids, der Gesch盲ftsf眉hrer selbst.

Das FG habe auch zu Unrecht angenommen, der Haftungsbescheid sei fehlerhaft, weil der Kl盲ger f眉r eigene Steuerschulden als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werde. Die von ihm herangezogene Entscheidung des BFH (Urteil vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255), die einen Sachverhalt betreffe, in dem der Haftungsschuldner f眉r die gleiche Steuer in Haftung genommen worden sei, die er auch als Steuerschuldner zu entrichten hatte, sei auf den Streitfall nicht 眉bertragbar. Der Kl盲ger werde als GmbH-Gesch盲ftsf眉hrer nicht daf眉r in Anspruch genommen, da脽 er seinen Verpflichtungen als Lohnsteuerzahler nicht nachgekommen sei. Seine Inanspruchnahme resultiere vielmehr daraus, da脽 er als Vertreter des Arbeitgebers dessen Verpflichtungen, die Steuern einzubehalten, anzumelden und abzuf眉hren, nicht wahrgenommen habe. Es handele sich deshalb aus seiner Sicht um fremde Steuerschulden.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der angefochtene Haftungsbescheid ist nicht deshalb rechtsfehlerhaft, weil der Haftungsbetrag im wesentlichen auf Lohnsteuer entf盲llt, die die GmbH als Arbeitgeberin vom Arbeitslohn ihres Gesch盲ftsf眉hrers, des Kl盲gers, einzubehalten, dem FA anzumelden und an dieses abzuf眉hren hatte (搂 38 Abs. 3, 搂 41 a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, da脽 Haftung nach den Vorschriften des Steuerrechts das Einstehen f眉r fremde Schuld bedeutet und folglich ein Steuerpflichtiger f眉r die eigene Steuerschuld grunds盲tzlich nicht als Haftender herangezogen werden kann (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255). Der Senat hat aber in seinem Urteil vom 15. April 1987 VII R 160/83 (BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167) entschieden, da脽 dieser Grundsatz nur dann gilt, wenn derjenige, der als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, dieselbe Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat. Er hat weiter ausgef眉hrt, da脽 die Pflicht zur Entrichtung der Lohnsteuer nicht dem Arbeitnehmer (Steuerschuldner gem盲脽 搂 38 Abs. 2 Satz 1 EStG), sondern dem Arbeitgeber obliegt (搂 41 a Abs. 1 EStG i. V. m. 搂 43 AO 1977). Daraus folgt, da脽 der Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH als Haftungsschuldner f眉r die von der GmbH nicht abgef眉hrte Lohnsteuer auch insoweit in Anspruch genommen werden kann, als die Steuer auf seinen eigenen Arbeitslohn entf盲llt. Auch insoweit handelt es sich aus der Sicht des Gesch盲ftsf眉hrers um die Haftungsschuld der GmbH (搂 42 d EStG), nicht dagegen um die eigene Steuerschuld. Wegen der Begr眉ndung im einzelnen nimmt der Senat auf sein vorstehend zitiertes Urteil Bezug. Der Haftungsanspruch nach den 搂搂 69, 34 Abs. 1 AO 1977 besteht also entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch hinsichtlich der nicht an das FA abgef眉hrten Lohnsteuer, die vom Arbeitslohn des Kl盲gers einbehalten worden ist.

2. Der Haftungsbescheid ist auch inhaltlich hinreichend bestimmt (搂 119 Abs. 1 AO 1977).

Die vom FG beanstandete mangelnde Aufgliederung der Haftungsbetr盲ge nach den auf die einzelnen Arbeitnehmer der GmbH entfallenden Steuerschulden ist allenfalls rechtserheblich f眉r die Lohnsteueranmeldungszeitr盲ume Januar und Februar 1979, da nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil nur in diesen Monaten ein anderer Arbeitnehmer neben dem Kl盲ger bei der GmbH besch盲ftigt war. F眉r die nachfolgenden Monate des Haftungszeitraums kommt eine Aufgliederung der nach Monatsbetr盲gen ausgewiesenen Haftungssummen auf einzelne Arbeitnehmer nicht in Betracht, da s盲mtliche hierf眉r festgesetzten Steuern auf den Arbeitslohn des Kl盲gers selbst entfallen. Auch f眉r die Monate Januar und Februar 1979 bedurfte es keiner Aufgliederung der Haftungsbetr盲ge nach den auf den Kl盲ger und den anderen Arbeitnehmer entfallenden Steuerschulden.

Der erkennende Senat stellt in st盲ndiger Rechtsprechung in den F盲llen der Gesch盲ftsf眉hrerhaftung (搂搂 69, 34 AO 1977) an die inhaltliche Bestimmtheit von Lohnsteuerhaftungsbescheiden keine strengen Anforderungen. Die Frage, inwieweit in einem derartigen Haftungsbescheid die Haftungsschuld aufgegliedert sein mu脽, richtet sich nach den Umst盲nden des Einzelfalles, wobei insbesondere auf die Kenntnis des Haftungsschuldners (Gesch盲ftsf眉hrers) von den Besteuerungssachverhalten abzustellen ist, die im Haftungsbescheid mit einem in einer Summe ausgewiesenen Steuerbetrag zusammengefa脽t werden (vgl. Urteil des Senats vom 8. M盲rz 1988 VII R 6/87, BFHE 152, 418, BStBl II 1988, 480, m. w. N.). Eine Aufgliederung des im Haftungsbescheid angeforderten Steuerbetrags auf die einzelnen Arbeitnehmer des Betriebs, den der Gesch盲ftsf眉hrer zu leiten und zu vertreten hat, hat der Senat bisher nicht verlangt. Eine solche Aufschl眉sselung w盲re dem FA in der Regel auch nicht m枚glich, weil ihm - im Gegensatz zu dem Arbeitgeber und den f眉r diesen handelnden Gesch盲ftsf眉hrer, die auf die Lohnkonten zur眉ckgreifen k枚nnen - die Namen der Arbeitnehmer, deren Arbeitsl枚hne und die darauf entfallenden Steuerabzugsbetr盲ge nicht bekannt sind. Grundlage des gegen den Gesch盲ftsf眉hrer ergehenden Haftungsbescheids sind regelm盲脽ig die monatlichen Lohnsteueranmeldungen, die keine Angaben hinsichtlich der Besteuerungsmerkmale einzelner Arbeitnehmer enthalten.

Der VI. Senat des BFH verlangt zwar f眉r die F盲lle der Arbeitgeberhaftung (搂 42 d EStG), in denen der nachgeforderte Steuerbetrag auf einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung beruht, da脽 im Lohnsteuerhaftungsbescheid die auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Steuerschulden anzugeben sind, wenn dies m枚glich und f眉r das FA zumutbar ist. Von dieser Aufschl眉sselung kann das FA dann absehen, wenn es den Arbeitgeber als Haftenden deshalb in Anspruch nehmen darf, weil sich aufgrund der Lohnsteuerau脽enpr眉fung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbetr盲ge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben (BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669). Wie die Revision mit Recht ausf眉hrt, kann eine derartige Aufschl眉sselung des Haftungsbetrages auf die einzelnen Arbeitnehmer (Steuerschuldner) vom FA - abgesehen von den bereits vom VI. Senat genannten Ausnahmetatbest盲nden - nur dann verlangt werden, wenn Grundlage der Haftung nicht die vom Arbeitgeber abgegebenen Lohnsteueranmeldungen sind, sondern besondere Feststellungen des FA, die etwa aufgrund einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung getroffen worden sind und die dem Arbeitgeber und seinem Gesch盲ftsf眉hrer nicht ohne weiteres bekannt sind. Wird aber die angemeldete Lohnsteuer zur Grundlage der Haftung gemacht, weil sie pflichtwidrig nicht an das FA abgef眉hrt worden ist, so ergibt sich die Aufgliederung der Steuerbetr盲ge auf die einzelnen Arbeitnehmer des Betriebs aus den Lohnsteuerunterlagen des Arbeitgebers, die diesem und seinem Gesch盲ftsf眉hrer leichter zug盲nglich sind als dem FA. Zur inhaltlichen Bestimmtheit des Haftungsbescheids bedarf es deshalb in diesen F盲llen nicht der Aufgliederung der Haftungsbetr盲ge nach den einzelnen Steuerschuldnern, da diese dem FA nicht zumutbar ist.

Im Streitfall beruht zwar der gegen den Kl盲ger als Gesch盲ftsf眉hrer ergangene Haftungsbescheid (搂 191 Abs. 1, 搂搂 69, 34 AO 1977) auch auf den Feststellungen einer bei der GmbH durchgef眉hrten Lohnsteuerau脽enpr眉fung. F眉r die Lohnsteueranmeldungszeitr盲ume Januar und Februar 1979, f眉r die allein eine Aufgliederung der Haftungsbetr盲ge auf mehrere (hier: zwei) Arbeitnehmer in Betracht kommt, liegen aber, wie das FG festgestellt hat (搂 118 Abs. 2 FGO), Lohnsteueranmeldungen der GmbH vor, die der Kl盲ger (auf Weisung des Pr眉fers) selbst erstellt hat. Das FA hat die Steuerbetr盲ge aus diesen Lohnsteueranmeldungen in seinen Haftungsbescheid 眉bernommen. Da davon ausgegangen werden mu脽, da脽 die Aufschl眉sselung der Haftungsbetr盲ge auf die beiden Arbeitnehmer der GmbH dem Kl盲ger bekannt war, weil er die Lohnsteueranmeldungen selbst erstellt hat und er selbst einer der beiden Arbeitnehmer war, konnte das FA auf die Aufgliederung nach Steuerschuldnern im Haftungsbescheid verzichten.

3. Aus den vorstehenden Ausf眉hrungen folgt, da脽 der gegen den Kl盲ger ergangene Haftungsbescheid nicht aus formellen Gr眉nden rechtsfehlerhaft ist und der Haftungsanspruch auch hinsichtlich der auf den Kl盲ger entfallenden Lohnsteuer geltend gemacht werden kann. Da das FG insoweit von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Der Senat kann nicht abschlie脽end entscheiden, weil das FG - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine ausreichenden Feststellungen zur Erf眉llung des Haftungstatbestands (搂搂 69, 34 AO 1977) und zur Ermessensaus眉bung des FA (搂 191 Abs. 1 AO 1977) getroffen hat.

Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu beachten haben, da脽 eine schuldhafte Pflichtverletzung des Kl盲gers jedenfalls von dem Zeitpunkt ab zweifelhaft erscheint, zu dem der Kl盲ger in Untersuchungshaft genommen worden ist und er f眉r die GmbH nicht mehr t盲tig werden konnte. Das FG wird auch den Einwendungen des Kl盲gers nachgehen m眉ssen, es sei kein Lohn mehr an ihn ausgezahlt worden. In diesem Zusammenhang werden die Bestandskraft der gegen die GmbH ergangenen Bescheide und die vom Kl盲ger selbst bis einschlie脽lich September 1980 nachgereichten Lohnsteueranmeldungen zu w眉rdigen sein.

Fundstellen