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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung von Ver盲u脽erung und zeitlich begrenzter 脺berlassung; steuerrechtliche Einordnung einer Erfindert盲tigkeit

Leitsatz (NV)

1. Soweit und solange der Verbleib eines in 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den 脺bertragenden zur眉ckfallen kann, liegt eine zeitlich begrenzte 脺berlassung vor; dies gilt unabh盲ngig davon, wer den R眉ckfall herbeif眉hren kann und ob der m枚gliche R眉ckfall Sanktion f眉r die Nichterf眉llung einer Vertragspflicht ist.
2. Eine sog. "Zufallserfindung" kann, auch soweit der Erfinder selbst die Erfindung einem Dritten entgeltlich zur Nutzung 眉berl盲sst, zu Eink眉nften i.S. des 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG f眉hren. Hat der Erfinder ein Gebrauchsmuster entwickelt, konstruiert und zur Fertigungsreife gebracht und beabsichtigt er, an dessen Weiterentwicklung und Erg盲nzung weiter mitzuwirken, so handelt es sich um keine sog. "Zufallserfindung".

Normenkette

EStG 搂 21 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die im Namen der X-GbR (GbR) als gesch盲ftsf眉hrende Gesellschafter klagenden A und B entwickelten gemeinsam mit C, dem alleinvertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrer der Y-KG, die Tragger眉stst眉tze "KN 400". Im Jahr 1993 beantragten A und B f眉r die Tragger眉stst眉tze die Eintragung eines Gebrauchsmusters, das 1995 in die Gebrauchsmusterrolle eingetragen und bekannt gemacht wurde.

Im Streitjahr (1994) schlossen A und B mit der Y-KG einen Vertrag, dessen Inhalt auszugsweise wie folgt lautet:

"笔谤盲补尘产别濒

B (Firma I), A (Firma M) und C (Y-KG) haben gemeinsam die Tragger眉stst眉tze 'KN 400' entwickelt, konstruiert und zusammen mit der Y-KG zur Fertigungsreife gebracht. Die Vertragsparteien verpflichten sich, die Tragger眉stst眉tze 'KN 400' weiterzuentwickeln und durch geeignete Systemteile zu erg盲nzen.

I und M sind seit vielen Jahren als Tragger眉stbauunternehmen am Markt t盲tig 鈥�

Die Vertragsparteien wollen durch diesen Vertrag sicherstellen, dass die 'KN 400' unter Ber眉cksichtigung aller beteiligten Interessen optimal vermarktet wird. Das Marketing wird von der Y-KG durchgef眉hrt 鈥�

搂 1 Kauf/Abtretung

1. B und A verkaufen und 眉bertragen hiermit an die Y-KG die kompletten Konstruktionsunterlagen f眉r die 'KN 400' und treten daran bestehende Urheberrechte oder gewerbliche Schutzrechte hiermit ab. Die Y-KG nimmt diese Abtretung an und erh盲lt damit allein das unwiderrufliche Exclusiv-Recht, diese Unterlagen und das damit zusammenh盲ngende Know-How zu nutzen; d.h. die 'KN 400' weiterzuentwickeln, herzustellen und weltweit zu vertreiben. Vorgenannte bzw. mit ihnen verbundene Unternehmen verzichten auf das Recht, die 'KN 400' selbst zu bauen und selbst zu vertreiben oder die Konstruktion und das Nachbaurecht ein weiteres Mal zu ver盲u脽ern 鈥�

2. Die vorgenannten Rechte fallen kostenlos an B und A zur眉ck, wenn weder die Y-KG noch ein anderes Unternehmen der P-Unternehmensgruppe den Vertrieb der 'KN 400' auf Dauer fortf眉hrt.

搂 2 Entgelt

1. Als Entgelt f眉r die 'KN 400' gem. 搂 1 erhalten B und A jeder einen einmaligen Betrag von DM 鈥� zzgl. gesetzlicher Mehrwertsteuer. Dieses Entgelt wird in folgenden Raten gezahlt:

- je DM 鈥�nach Vertragsabschlu脽

- je DM 鈥�nach einem Netto-Umsatz der Y-KG mit Dritten 眉ber DM 鈥�

- je DM 鈥�nach einem weiteren Netto-Umsatz der Y-KG mit Dritten 眉ber DM 鈥�

2. Ferner erhalten B und A gemeinsam f眉r alle Vertragsabschl眉sse der Y-KG mit Abnehmern der KN 400 ein Entgelt von 鈥� % zuz眉glich gesetzlicher Mehrwertsteuer bezogen auf den Y-KG-Netto-Rechnungswert. Die Vertragspartner gehen dabei davon aus, dass A und B w盲hrend der Laufzeit gemeinsam mit der Y-KG die Kundenakquisition betreiben. Sollten entweder B oder A die Akquisitionst盲tigkeit nicht mehr wahrnehmen, so verringert sich das jeweilige Entgelt auf 50 %, d. h. auf 鈥� % vom Y-KG-Netto-Rechnungswert 鈥�

4. Das Recht auf Bezahlung aus diesem Vertrag erlischt sp盲testens zum 31.12.2001, ohne dass weitere Anspr眉che aus der T盲tigkeit f眉r B und A bestehen 鈥�"

Das aufgrund des Vertrags von der Y-KG im Streitjahr gezahlte Entgelt in H枚he von 鈥� DM zzgl. Umsatzsteuer behandelte die GbR im Rahmen ihrer Feststellungserkl盲rung f眉r das Streitjahr als nicht steuerbaren Ver盲u脽erungserl枚s. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) stellte davon abweichend Eink眉nfte der GbR aus sonstigen Leistungen (搂 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�) in H枚he von 鈥� DM gesondert und einheitlich fest, da A und B die in 搂 1 des Vertrages genannten Rechte an die Y-KG nicht ver盲u脽ert, sondern lediglich zeitlich begrenzt 眉berlassen h盲tten.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA 盲nderte in der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid aber dahin gehend, dass es nunmehr Eink眉nfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) in bisheriger H枚he gesondert und einheitlich feststellte.

Im anschlie脽enden Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) erkl盲rten die Beteiligten in der m眉ndlichen Verhandlung, sie stimmten darin 眉berein, dass 鈥晈enn 眉berhaupt鈥� nur Eink眉nfte aus 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht kommen k枚nnten.

Das FG wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1282 ver枚ffentlichten Urteil die Ansicht, die GbR h盲tte durch die Zahlung der Y-KG Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, da A und B das Gebrauchsmuster der Y-KG nur zeitlich begrenzt 眉berlassen und nicht endg眉ltig 眉bertragen h盲tten.

Mit der Revision r眉gt die GbR die Verletzung des 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. A und B h盲tten der Y-KG das Gebrauchsmuster entgegen der Auslegung des FG nicht begrenzt auf Zeit zur Nutzung 眉berlassen, sondern endg眉ltig verkauft. Au脽erdem habe die Y-KG die Rechte an dem Gebrauchsmuster nunmehr an einen Dritten weiterver盲u脽ert, ein R眉ckfall sei somit nicht mehr m枚glich.

Die GbR beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA vom 18. M盲rz 1997 und den Bescheid des FA 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1994 vom 18. Dezember 1995 aufzuheben.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Senat hat durch Zwischenurteil vom 14. M盲rz 2000 IX R 57/99 (BFH/NV 2000, 1210) festgestellt, dass die Revision zul盲ssig ist.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass A und B der Y-KG das Gebrauchsmuster lediglich zeitlich begrenzt zur Nutzung 眉berlassen haben. Es hat allerdings zu Unrecht Eink眉nfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung nach 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG angenommen.

1. Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Eink眉nfte aus zeitlich begrenzter 脺berlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, k眉nstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gef盲llen. Ein aufgrund einer Erfindung erteiltes Gebrauchsmuster i.S. des 搂 1 Abs. 1 des Gebrauchsmustergesetzes (GebrMG) ist als gewerbliches Schutzrecht (搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG, 搂 73a Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 鈥旹StDV鈥�) ein Recht in diesem Sinne.

a) Zu Recht hat das FG die 脺berlassung des Gebrauchsmusters als zeitlich begrenzte Nutzungs眉berlassung beurteilt.

aa) Die 脺berlassung eines Rechts ist nicht zeitlich begrenzt, wenn es dem Berechtigten endg眉ltig verbleibt; soweit und solange sein Verbleib beim Berechtigten hingegen ungewiss ist, etwa weil das Recht an den 脺bertragenden zur眉ckfallen kann, liegt eine zeitlich begrenzte 脺berlassung vor (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3. c, m.w.N.; ebenso zur Abgrenzung bei 搂 15 des Patentgesetzes 鈥昉补迟骋鈥�, 搂 22 GebrMG Ullmann in Benkard, Patentgesetz, 9. Aufl., 搂 22 GebrMG Rz. 1 i.V.m. 搂 15 PatG Rz. 13). Entgegen der Auffassung der Revision ist insoweit unerheblich, wer den R眉ckfall herbeif眉hren kann. Auch wenn nur der Nutzungsberechtigte die Voraussetzungen f眉r den R眉ckfall herbeif眉hren kann, f眉hrt die M枚glichkeit des R眉ckfalls zur Annahme einer zeitlich begrenzten 脺berlassung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355; in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757). Dies gilt auch, wenn der m枚gliche ersatzlose R眉ckfall Sanktion f眉r die Nichterf眉llung einer Vertragspflicht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537, unter 2. b).

bb) Die Beurteilung der Frage, ob die Vertragsparteien eine dauerhafte 脺bertragung eines Wirtschaftsguts oder lediglich seine zeitlich begrenzte 脺berlassung bezweckt haben, ist eine dem FG obliegende Tatsachenw眉rdigung; die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand, wenn sie m枚glich sind, nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze versto脽en und den Grunds盲tzen der Vertragsauslegung (搂搂 133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�) entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2002 I R 62/01, BFH/NV 2002, 1142, m.w.N.). Dagegen ist die Entscheidung dar眉ber, welchem Vertragstypus das vereinbarte Rechtsverh盲ltnis zuzuordnen ist und wie der ganze Vertrag und die einzelnen Bestandteile steuerrechtlich zu werten sind, eine Frage der Rechtsanwendung und auf seine zutreffende Auslegung hin zu pr眉fen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717).

cc) Gemessen daran ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass A und B der Y-KG das Gebrauchsmuster durch einen Lizenzvertrag lediglich zeitlich begrenzt zur Nutzung 眉berlassen haben.

(1) Das FG hat sich bei seiner Beurteilung ma脽geblich auf die Regelungen der 搂 1 Ziff. 2 und 搂 2 des Vertrages gest眉tzt. Es sei aufgrund 搂 1 Ziff. 2 ungewiss, ob das Gebrauchsmuster bei der Y-KG endg眉ltig verbleibe. Auch die Entgeltregelung des 搂 2 spreche f眉r eine Nutzungs眉berlassung auf Zeit.

Diese Schlussfolgerung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht weder auf Verfahrensfehlern noch auf Verst枚脽en gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze oder die Grunds盲tze der Vertragsauslegung. Vielmehr spricht der Erfahrungssatz, dass in der Regel der Erfinder so wenig wie m枚glich von seinem Recht aufgeben will (Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 11. April 2000 X ZR 185/97, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 2000, 1394, unter 1. c, m.w.N.; Loth, Gebrauchsmustergesetz, 搂 22 Rz. 10; B眉hring, Gebrauchsmustergesetz, 6. Aufl., 搂 22 Rz. 12), f眉r die Auslegung des FG.

Indem A und B dagegen einwenden, das FG habe den Sachverhalt falsch eingesch盲tzt, stellen sie lediglich ihre eigene Auslegung, der sich das FG ausdr眉cklich nicht angeschlossen hat, an die Stelle der vom FG vorgenommenen Auslegung, die ungeachtet dessen eine m枚gliche tats盲chliche W眉rdigung bleibt. Sie bindet daher den Senat (搂 118 Abs. 2 FGO).

Im 脺brigen tr盲gt die tats盲chliche W眉rdigung des FG dem Willen der Vertragsparteien Rechnung, dass sie nach der Pr盲ambel und 搂 2 Ziff. 2 des Vertrages die optimale Vermarktung der "KN 400" sicherstellen wollten. Zur Erreichung dieses Zwecks erhielt die Y-KG gem盲脽 搂 1 Ziff. 1 des Vertrages das Exclusiv-Recht, die Unterlagen und das damit zusammenh盲ngende Know-how zu nutzen. A und B arbeiteten weiter an Entwicklung und Vermarktung der "KN 400" mit. Die Kundenakquisition sollte auch nach 脺bertragung gemeinsam erfolgen. Die vertraglichen Leistungen von A und B gingen damit deutlich 眉ber einen Rechtsverkauf hinaus. Daf眉r waren A und B an allen Ums盲tzen beteiligt. Diese auch nach Vertragsschluss fortdauernde, umfassende Verbundenheit von A und B mit der von ihnen erfundenen Tragger眉stst眉tze spricht gegen einen endg眉ltigen Verkauf und f眉r eine Nutzungs眉berlassung. Zudem ist der Vertrag nach 搂 2 Ziff. 4 zeitlich befristet.

(2) Soweit die GbR erstmals im Revisionsverfahren vortr盲gt, die Y-KG habe die Rechte an der "KN 400" zwischenzeitlich weiterver盲u脽ert und deshalb sei ein R眉ckfall nicht mehr m枚glich, f眉hrt dies schon deshalb zu keiner anderen Beurteilung, weil die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte Nutzungs眉berlassung oder um eine endg眉ltige 脺bertragung handelt, nach den Verh盲ltnissen bei Vertragsschluss zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.). Dass der R眉ckfall sp盲ter unm枚glich wird, 盲ndert an der bei Vertragsschluss bestehenden Ungewissheit, ob es zum R眉ckfall kommt, nichts.

b) Hingegen hat das FG zu Unrecht das Vorliegen von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG bejaht.

aa) Eink眉nfte der in 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Art sind nach 搂 21 Abs. 3 EStG Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen geh枚ren. Die Entwicklung eines Gebrauchsmusters ist erfinderische T盲tigkeit. Diese ist als solche, was ihre Einordnung in die Einkunftsarten des EStG anbelangt, farblos; steuerliche Bedeutung erh盲lt sie erst, wenn sie auf die Erzielung von Eink眉nften gerichtet ist (BFH-Urteil vom 11. September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317).

Planm盲脽ige Erfindert盲tigkeit ist in der Regel freie Berufst盲tigkeit (BFH-Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 23. August 1984 IV R 154/81, nicht ver枚ffentlicht 鈥昻.v.鈥�, juris-Dokument Nr. STRE845071460; R 149 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien). Die 脺berlassung einer Erfindung zur Nutzung durch Herstellung und Vertrieb von Waren kann auch zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb f眉hren, wenn der 脺berlassende daran mitwirkt, eine Erfindung brauchbar zu machen, auszubauen, zu verfeinern sowie zu vertreiben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs 鈥昍FH鈥� vom 11. M盲rz 1936 VI A 25/36, RStBl 1936, 786; BFH-Beschluss vom 23. September 1992 IV B 171/91, BFH/NV 1993, 97). Handelt es sich um eine Erfindung eines Arbeitnehmers, so kann sie zu Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit f眉hren (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1970 VI R 193/67, BFHE 100, 25, BStBl II 1970, 824, und BFH-Beschluss vom 26. Mai 1994 IV B 33/93, BFH/NV 1995, 102).

Dagegen kann eine sog. "Zufallserfindung" (vgl. RFH-Urteil vom 7. Juli 1927 VI A 217/27, RStBl 1927, 200; BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, BFHE 186, 351, BStBl II 1998, 567), auch soweit der Erfinder selbst die Erfindung einem Dritten entgeltlich zur Nutzung 眉berl盲sst, zu Eink眉nften i.S. des 搂 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG f眉hren (vgl. RFH-Urteil in RStBl 1927, 200, unter 5. zu 搂 38 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes 1925; BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 97).

bb) Die Eink眉nfte der von A und B gebildeten GbR sind nach 搂 21 Abs. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen. Die Feststellung der falschen Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung dar (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676). Diese ist zwar nicht in der Revisionsbegr眉ndung geltend gemacht worden; da aber die Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wurde, ist der BFH nach 搂 118 Abs. 3 Satz 2 FGO an die geltend gemachten Revisionsgr眉nde nicht gebunden.

cc) Die Feststellung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist im Streitfall nicht in Bestandskraft erwachsen, weil die Steuerbarkeit der Zahlung und damit das Vorliegen einer Einkunftsart zwischen den Beteiligten streitig ist. Auch die 眉bereinstimmende Erkl盲rung der Beteiligten, es k盲men 鈥晈enn 眉berhaupt鈥� nur Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in Betracht, hindert eine abweichende Zurechnung nicht, denn eine tats盲chliche Verst盲ndigung 眉ber eine Rechtsfrage ist nicht m枚glich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, und BFH-Beschluss vom 31. M盲rz 1999 VII B 110/98, BFH/NV 1999, 1598, jeweils m.w.N.).

dd) Das FG ist ohne Pr眉fung, ob die Zahlung der Y-KG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, der Erkl盲rung der Beteiligten gefolgt und von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ausgegangen. Nach den Feststellungen des FG ist jedoch von einer planm盲脽igen Erfindert盲tigkeit und damit von einer nach 搂 21 Abs. 3 EStG vorrangigen anderen Einkunftsart auszugehen, weil A und B nach der Pr盲ambel des Vertrages die Tragger眉stst眉tze entwickelt, konstruiert und zusammen mit der Y-KG zur Fertigungsreife gebracht haben und beabsichtigten, an der Weiterentwicklung und Erg盲nzung des Gebrauchsmusters weiter mitzuwirken. Au脽erdem sind sie nach der Pr盲ambel mit den Tragger眉stbauunternehmen I und M verbunden und damit branchenzugeh枚rig. Weitere Einzelheiten hat das FG dazu nicht festgestellt. Damit steht jedenfalls fest, dass es sich bei dem Gebrauchsmuster um keine Zufallserfindung gehandelt und die GbR wegen 搂 21 Abs. 3 EStG keine Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat. Vielmehr kommen insoweit Eink眉nfte gem盲脽 搂 15, 搂 18 oder 搂 19 EStG in Betracht. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Zwar reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um die zutreffende andere Einkunftsart zu bestimmen; allerdings ist der BFH ohnedies an der Feststellung der zutreffenden anderen Einkunftsart gehindert, es bedarf vielmehr einer Feststellung der anderen Einkunftsart durch das FA (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter V.; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter C. am Ende). Der Feststellungsbescheid ist daher aufzuheben. Das FA wird nach 搂 181 Abs. 1, 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts (搂 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) die Eink眉nfte der zutreffenden Einkunftsart feststellen (sog. "echte Aufhebung", Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 100 FGO Tz. 13).

Fundstellen