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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kumulationsverbot bei dem Zusammentreffen von Investitionszulage und erh枚hten Absetzungen f眉r nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten an einem Wohngeb盲ude

Leitsatz (amtlich)

1. Die Pr眉fung der Frage, ob bei einer Geb盲udesanierung tragende Teile und Fundamente des bisherigen Geb盲udes verwendet werden, dient der Abgrenzung zwischen der Herstellung eines neuen Geb盲udes und den nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten. Deren Beantwortung entscheidet aber nicht 眉ber die Abgrenzung zwischen nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten i.S. des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und Erhaltungsarbeiten i.S. des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999.

2. Das Verh盲ltnis zwischen der H枚he der Sanierungskosten und der H枚he des Geb盲udewerts ist kein Abgrenzungskriterium f眉r die Unterscheidung zwischen nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten i.S. des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und Erhaltungsarbeiten i.S. des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999.

3. Werden f眉r eine an einem Wohngeb盲ude vorgenommene Sanierung erh枚hte Absetzungen in Anspruch genommen, schlie脽t das Kumulationsverbot des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 die Gew盲hrung einer Investitionszulage f眉r nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten nur insoweit aus, als den beiden F枚rderinstrumenten dieselben Herstellungsarbeiten zugrunde liegen.

Normenkette

InvZulG 1999 搂 3 Abs. 1 S.听1 Nrn.听1, 3, S.听2; HGB 搂 255 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob dem Anspruch auf Investitionszulage f眉r Arbeiten im Innenbereich eines Geb盲udes und f眉r die Errichtung einer Balkonanlage das Kumulationsverbot des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG 1999) entgegensteht, weil der Anspruchsberechtigte f眉r Arbeiten an der Au脽enh眉lle des Geb盲udes bereits erh枚hte Absetzungen nach 搂 7h des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) vorgenommen hat.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine Grundst眉cksvermietungs-Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts, bestehend aus den Gesellschaftern J und W, begehrt eine Investitionszulage f眉r das Jahr 2000 gem盲脽 搂 3 InvZulG 1999 f眉r Umbauma脽nahmen an einem vermieteten Hausgrundst眉ck in R. Der Gesellschafter J erwarb im Jahr 1997 das Hausgrundst眉ck f眉r 55.000 DM, wovon auf den Grund und Boden 29.160 DM und auf das Geb盲ude 25.840 DM entfielen. Der Gesellschafter W erwarb im Zuge der Gr眉ndung der Kl盲gerin am 9. Juni 1999 einen h盲lftigen ideellen Miteigentumsanteil an dem Hausgrundst眉ck von dem Gesellschafter J f眉r 31.000 DM, wovon 16.200 DM auf den Grund und Boden und 14.800 DM auf das Geb盲ude entfielen. Von Ende 1999 bis September 2000 lie脽 die Kl盲gerin durch die Y GmbH & Co. KG (KG) umfangreiche Bauma脽nahmen an diesem Hausgrundst眉ck durchf眉hren. Grundlage daf眉r war eine Baugenehmigung vom 5. Mai 2000 眉ber "Modernisierung (stra脽enseitig) des Wohngeb盲udes, Neubau von Balkonen (hofseitig), Neubau von Gauben, Ausbau Dachgeschoss". Ein schriftlicher Werkvertrag existierte nach Angaben der Kl盲gerin nicht, ebenso wenig Kostenvoranschl盲ge oder Rechnungen mit detaillierten Aufstellungen. Die Kl盲gerin zahlte nach Abschluss der Arbeiten ausweislich der Schlussrechnung vom 22. September 2000听 400.200 DM brutto an die KG.

Rz. 3

Mit Schreiben vom 3. M盲rz 2008 listete die KG die Arbeiten wie folgt auf:- im Titel 1 (Au脽enarbeiten, Dach- und Fassadenarbeiten) die Pos. 0 - 23 in einem Kostenumfang von 129.310,34 DM,- im Titel 2 (Innenarbeiten, Sanierung und Instandsetzungsarbeiten) Pos. 1 - 47 mit Kosten von 207.589,66 DM und- im Titel 3 (Balkonanlagen) unter der Pos. 1 einen Betrag von 8.100 DM,jeweils netto, insgesamt 345.000 DM zzgl. 16 % MwSt in H枚he von 55.200 DM; brutto 400.200 DM.

Rz. 4

Urspr眉nglich hatte die Kl盲gerin gegen眉ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die erh枚hte Absetzung nach 搂 7h EStG f眉r die Gesamtumbaukosten in H枚he von 400.200 DM beantragt. Mit Bescheid der zust盲ndigen Gemeindebeh枚rde vom 10. Dezember 2004 erhielt sie jedoch nur eine Bescheinigung gem盲脽 搂 7h EStG 眉ber ber眉cksichtigungsf盲hige Aufwendungen in H枚he von 150.000 DM (= 76.693,78 鈧�) f眉r die Au脽enarbeiten an Fassade, Fenstern, Dachgauben, Au脽enanlage, Baubetreuung und sonstige Au脽enarbeiten. Nur in diesem Kostenumfang hatte die Kl盲gerin einen st盲dtebaulichen Vertrag gem盲脽 搂 177 des Baugesetzbuches und 搂 43 Abs. 3 Satz 2 des St盲dtebauf枚rderungsgesetzes geschlossen.

Rz. 5

Weiter erhielt die Kl盲gerin aufgrund des vorgenannten Vertrages St盲dtebauf枚rdermittel als Zuschuss in H枚he von 14.734,75 鈧�. Nach der Zustimmungserkl盲rung des Landesf枚rderinstitutes wurden Kosten in H枚he von 74.194,69 鈧� ber眉cksichtigt. Das entspricht den tats盲chlichen Kosten der Au脽enarbeiten nach der Kosten眉bersicht. Ausgangswert der Zuschussberechnung im genannten Vertrag waren Kosten in H枚he von 150.000 DM - die veranschlagten Kosten der Au脽enarbeiten.

Rz. 6

Parallel zu diesen F枚rderungen stellte die Kl盲gerin am 9. Dezember 2003 einen Antrag auf Investitionszulage nach 搂 3 InvZulG 1999 f眉r Modernisierungsma脽nahmen an Mietwohngeb盲uden f眉r das Kalenderjahr 2000 f眉r nachtr盲gliche Herstellungskosten in H枚he von 403.002,83 DM.

Rz. 7

Mit Bescheid vom 17. Mai 2004 setzte das FA die Investitionszulage auf 0 鈧� fest, da f眉r alle Kosten eine Abschreibung nach 搂 7h EStG beantragt worden sei. Nach 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Februar 2003 (BStBl I 2003, 218 Tz. 11) seien die Gew盲hrung einer Investitionszulage und der Abschreibung nach 搂 7h EStG f眉r dieselben Aufwendungen nicht m枚glich.

Rz. 8

W盲hrend des hiergegen gef眉hrten Einspruchsverfahrens erlie脽 das FA zu Lasten der Kl盲gerin einen 脛nderungsbescheid vom 15. Februar 2006 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung und F枚rderung des Wohnungseigentums f眉r das Jahr 2000. Hierin stellte es anstelle der bisherigen, auf die Gesamtkosten bezogenen Abschreibung f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von 37.694 DM f眉r das Jahr 2000 nur noch eine AfA gem盲脽 搂 7h EStG von 12.118,13 DM bezogen auf 150.000 DM abz眉glich der Zusch眉sse von 28.818,67 DM und eine AfA von 2,5 % in H枚he von 6.330,07 DM auf den Restbetrag der Herstellungskosten in H枚he von 253.202,83 DM in die Berechnung ein.

Rz. 9

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2006 wies das FA den Einspruch als unbegr眉ndet zur眉ck. Die von der Kl盲gerin durchgef眉hrten Arbeiten seien Herstellungsaufwand. Das Kumulationsverbot des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 beziehe sich zwar nur auf dieselben nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten. Die von der Kl盲gerin durchgef眉hrten Arbeiten h盲tten aber eine Komplettsanierung des Geb盲udes dargestellt und seien daher als eine einheitliche Bauma脽nahme zu werten.

Rz. 10

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2009, 1521 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab.

Rz. 11

Zur Begr眉ndung f眉hrte es im Wesentlichen aus, dass der Kl盲gerin aufgrund des Kumulationsverbots des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 kein Anspruch auf die noch begehrte Investitionszulage in H枚he von 19.020 鈧� zustehe, da sie bereits f眉r die Arbeiten an der Au脽enh眉lle des Geb盲udes erh枚hte Absetzungen nach 搂 7h EStG vorgenommen habe.

Rz. 12

Hiergegen richtet sich die von der Kl盲gerin eingelegte Revision. Zur Begr眉ndung ihrer Revision tr盲gt die Kl盲gerin im Wesentlichen Folgendes vor:Das FG habe 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 unzutreffend ausgelegt und dadurch Bundesrecht verletzt. Es habe sich nicht um Herstellungsarbeiten, sondern um Erhaltungsarbeiten an dem Geb盲ude gehandelt. Eine wesentliche Verbesserung des Geb盲udes sei nicht eingetreten. In den Bereichen Elektro-, Sanit盲r- und Heizungsinstallation seien lediglich erneuernde Arbeiten durchgef眉hrt worden, durch die der Wohnstandard nicht verbessert worden sei. Bei der F枚rderung von Erhaltungsarbeiten finde das Kumulationsverbot keine Anwendung. Selbst wenn man aber von Herstellungsarbeiten ausgehe, werde ein Investitionszulagenanspruch nicht ausgeschlossen. Es sei nicht von einer einheitlichen Bauma脽nahme auszugehen. Insbesondere fehle es an einem sachlichen Zusammenhang zwischen den Innen- und den Au脽enarbeiten. Die Arbeiten seien nicht zwangsl盲ufig miteinander verbunden und h盲tten auch zeitlich versetzt durchgef眉hrt werden k枚nnen. Eine zeitliche Trennung der Arbeiten widerspreche aber dem F枚rderzeck des InvZulG 1999 und des 搂 7h EStG. Der Gesetzgeber habe nur die Doppelbeg眉nstigung tats盲chlich identischer Arbeiten ausschlie脽en wollen, anderenfalls er dies ausdr眉cklich abweichend geregelt h盲tte. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juni 2009 X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960.

Rz. 13

Die Kl盲gerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Investitionszulage unter Ab盲nderung des Investitionszulagenbescheids f眉r 2000 vom 25. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2006 auf 19.020 鈧� festzusetzen.

Rz. 14

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 15

II. Die Revision ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG.

Rz. 16

1. Die Revision ist zul盲ssig. Die Zul盲ssigkeit der Revision scheitert nicht an einer Vers盲umung der Revisionsbegr眉ndungsfrist. Die Revisionsbegr眉ndung der Prozessbevollm盲chtigen A ging am letzten Tag der bis zum 9. September 2009 verl盲ngerten Revisionsbegr眉ndungsfrist per Telefax beim BFH ein.

Rz. 17

Die erst nach Fristablauf eingegangene Revisionsbegr眉ndung der Prozessbevollm盲chtigten B ber眉hrt die Zul盲ssigkeit der Revision daher nicht.

Rz. 18

2. Die Revision ist auch begr眉ndet. Entgegen der Auffassung des FG kann das Vorliegen nachtr盲glicher Herstellungskosten i.S. des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 nicht allein daraus abgeleitet werden, dass die tragenden Teile und die Fundamente des bisherigen Geb盲udes verwendet wurden und die Kosten der Gesamtsanierung den Geb盲udewert weit 眉berschritten.

Rz. 19

a) Zu den beg眉nstigten Investitionen geh枚ren nach 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 InvZulG 1999 nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten sowie Erhaltungsarbeiten des Anspruchsberechtigten an Geb盲uden, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind, soweit die Geb盲ude mindestens f眉nf Jahre nach Beendigung der nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen 脺berlassung zu Wohnzwecken dienen. Dagegen ist die Herstellung oder Anschaffung eines neuen Geb盲udes nur beg眉nstigt, wenn das Geb盲ude in einem bestimmten Gebiet, z.B. in einem Sanierungsgebiet oder Erhaltungssatzungsgebiet, liegt (搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999). Nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten sind daher einerseits von den Erhaltungsarbeiten, andererseits aber auch von der Herstellung eines neuen Geb盲udes abzugrenzen.

Rz. 20

b) Das von dem FG zur Begr眉ndung seiner Entscheidung herangezogene BFH-Urteil vom 31. M盲rz 1992 IX R 175/87 (BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808) befasste sich hinsichtlich der Anwendbarkeit des 搂 7 Abs. 5 EStG mit der Abgrenzung zwischen dem nachtr盲glichen Herstellungsaufwand und der Errichtung eines neuen Geb盲udes. Insoweit hat der BFH ausgef眉hrt, dass die bauliche Umgestaltung eines vorhandenen Geb盲udes grunds盲tzlich nicht als Herstellung eines neuen Geb盲udes angesehen werden kann, solange das Geb盲ude in seiner wesentlichen Substanz nicht beeintr盲chtigt wird, so z.B. dann, wenn die Au脽enmauern zum 眉berwiegenden Teil weiter benutzt werden und mit dem Umbau lediglich eine Umgestaltung des durch die Au脽enmauern umbauten Raumes vorgenommen wird. Der grundlegende Umbau eines Geb盲udes steht nur dann einem Neubau gleich, wenn die neu eingef眉gten Geb盲udeteile dem Gesamtgeb盲ude das bautechnische Gepr盲ge eines neuen Geb盲udes verleihen. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die f眉r die Nutzungsdauer des Geb盲udes bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Au脽en- und Innenw盲nde, Geschossdecken und die Dachkonstruktion (BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, m.w.N.).

Rz. 21

Da im Urteilsfall eine M眉hle zu einem Wohnhaus umgebaut worden war, f眉hrte der BFH aus, dass eine 脛nderung der Zweckbestimmung zur Herstellung eines neuen Verm枚gensgegenstandes i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) f眉hren kann. Nur wenn ein solcher neuer Verm枚gensgegenstand hergestellt wird, liegt --unabh盲ngig davon, ob die Zweck盲nderung dem Geb盲ude gleichzeitig auch ein anderes bautechnisches Gepr盲ge im o.g. Sinne verleiht und daher zu einem neuen Geb盲ude f眉hrt-- kein sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, sondern Herstellungsaufwand vor (BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, m.w.N.). Danach hat der BFH im Urteilsfall die Entscheidung der Vorinstanz, dass es sich trotz umfangreicher Ver盲nderungen mangels wesentlichen Eingriffes in die Geb盲udesubstanz um keinen Neubau, sondern um nachtr盲gliche Herstellungskosten handelt, nicht beanstandet.

Rz. 22

F眉r den Bereich des Investitionszulagenrechts hat der Senat zudem mit Urteil vom 24. Januar 2008 III R 9/05 (BFHE 221, 383, BStBl II 2008, 688) entschieden, dass die Investitionszulagenf枚rderung f眉r nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten selbst dann nicht ausscheidet, wenn ein neues bzw. anderes Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn entstanden ist. Voraussetzung ist nur, dass kein bautechnisch neues Geb盲ude geschaffen wurde, da dessen Herstellung nur unter den engeren Voraussetzungen des 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 f枚rderf盲hig ist.

Rz. 23

Aus den in diesen Entscheidungen aufgestellten Grunds盲tzen kann jedoch nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass immer dann, wenn keine wesentlichen Eingriffe in die Geb盲udesubstanz (insbesondere die Fundamente und die tragenden Mauern) vorgenommen wurden und kein bautechnisch neues Geb盲ude geschaffen wurde, nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten vorliegen w眉rden. Vielmehr bedarf es in diesem Fall der zus盲tzlichen Abgrenzung gegen眉ber dem Vorliegen von Erhaltungsarbeiten. Diese sind zwar wie die nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten f枚rderf盲hig. Ihre F枚rderung nach 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 unterliegt jedoch nicht dem Kumulationsverbot nach 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999.

Rz. 24

c) Der in 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 verwendete Begriff "nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten" ist im InvZulG 1999 ebenso wenig definiert wie der in 搂 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999 f眉r die Bestimmung der Bemessungsgrundlage verwendete Begriff der "nachtr盲glichen Herstellungskosten". Nach der Rechtsprechung des Senats ist f眉r die Begriffsbestimmung auf die f眉r die Einkommensbesteuerung entwickelten Grunds盲tze zur眉ckzugreifen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 73/05, BFHE 215, 438, BStBl II 2007, 331, m.w.N.).

Rz. 25

Im Einkommensteuerrecht beurteilt sich der Begriff der Herstellungskosten nach 搂 255 Abs. 2 HGB. Herstellungskosten sind danach diejenigen Aufwendungen, welche durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder eine 眉ber den urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Rz. 26

aa) Entgegen der Auffassung des FG ist das Verh盲ltnis zwischen der H枚he der Sanierungskosten und der H枚he des Geb盲udewerts im Streitfall kein Abgrenzungskriterium f眉r die Unterscheidung zwischen nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten. Insoweit gibt es keine tats盲chliche Vermutung, dass die besondere H枚he der nachtr盲glichen Aufwendungen im Verh盲ltnis zur H枚he des Kaufpreises auf eine wesentliche Verbesserung des Geb盲udes schlie脽en l盲sst (vgl. etwa BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, zu II.3.b cc, und vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

Rz. 27

Der Gesetzgeber hat zwar mit dem Steuer盲nderungsgesetz 2003 (St脛ndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) in 搂 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine von der H枚he der Aufwendungen f眉r Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen abh盲ngige Regelung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten geschaffen. Diese Neuregelung ist jedoch erstmals auf Bauma脽nahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wurde (搂 52 Abs. 16 Satz 7 EStG i.d.F. des St脛ndG 2003). F眉r vor dem 1. Januar 2004 begonnene Renovierungs- und Modernisierungsma脽nahmen bleibt es dagegen bei den vom BFH entwickelten allgemeinen Grunds盲tzen (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867).

Rz. 28

bb) Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachtr盲gliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Geb盲ude eingef眉gt werden (Substanzmehrung) und dies eine "Erweiterung der Nutzungsm枚glichkeit des Geb盲udes" zur Folge hat (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 IX R 52/02, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949, m.w.N.).

Rz. 29

Insoweit sind etwa die Kosten f眉r den nachtr盲glichen Anbau von Balkonen und f眉r den Ausbau eines Dachgeschosses zu Wohnraum als nachtr盲gliche Herstellungskosten zu behandeln, soweit durch diese Bauma脽nahmen eine Vergr枚脽erung der Wohnfl盲che und damit eine Erweiterung der Nutzungsm枚glichkeit des Geb盲udes eintreten.

Rz. 30

cc) Zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB k枚nnen umfangreiche Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen in ihrer Gesamtheit dann f眉hren, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Geb盲udes gegen眉ber dem urspr眉nglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erh枚ht wird. Eine Steigerung des Wohnstandards setzt voraus, dass die Bauma脽nahmen mindestens f眉r drei der vier Kernbereiche (Heizungs-, Sanit盲r- und Elektro-Installation sowie Fenster) den Gebrauchswert deutlich gesteigert haben; die blo脽e Reparatur und/oder die Ersetzung des Vorhandenen durch zeitgem盲脽es Neues f眉hrt zu keiner wesentlichen Verbesserung (BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 40/97, BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582).

Rz. 31

Im Streitfall deuten die vorliegenden Kostenaufstellungen darauf hin, dass in allen vier Kernbereichen Ma脽nahmen stattgefunden haben. Ob diese jedoch auch zu einer Standardhebung gef眉hrt haben, hat das FG bislang noch nicht festgestellt.

Rz. 32

dd) Im Streitfall wird das FG daher zun盲chst festzustellen haben, inwieweit die einzelnen Ma脽nahmen unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung als Herstellungsarbeiten zu qualifizieren sind und inwieweit sie im 脺brigen als Erhaltungsarbeiten anzusehen sind. Die Gesamtkosten sind im Verh盲ltnis der Herstellungs- zu den Erhaltungsarbeiten aufzuteilen, notfalls im Wege der Sch盲tzung.

Rz. 33

Von einer Aufteilung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen kann nur insoweit abgesehen werden, als die Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten in einem engen r盲umlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Bauma脽nahme bilden; ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Bauma脽nahmen bautechnisch ineinander greifen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die einzelnen Bauma脽nahmen wechselseitig voneinander abh盲ngig, d.h. entweder die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung f眉r die Herstellungsarbeiten oder sonst durch sie veranlasst (verursacht) sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627; BFH-Beschluss vom 8. Juni 2004 IX B 128/03, DStRE 2004, 1187). Dass die Arbeiten lediglich gleichzeitig vorgenommen worden sind, begr眉ndet einen solchen Zusammenhang ebenso wenig wie eine einheitliche Inrechnungstellung (BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Beispielsweise sind Kosten f眉r die Sanierung der Fassade und des Daches nur dann und insoweit den Herstellungskosten zuzurechnen, als sie durch eine Erweiterung (z.B. wegen Anbringung von Dachgauben oder Balkonen) veranlasst sind. Gleiches gilt f眉r die Kosten der Fenstererneuerung, soweit sie nicht bereits wegen einer Standardhebung als Herstellungskosten zu qualifizieren sind.

Rz. 34

d) Soweit das FG nach diesen Grunds盲tzen zur Feststellung von Erhaltungsarbeiten gelangt, ist f眉r die hierauf entfallenden Aufwendungen ein Anspruch auf Investitionszulage nicht durch 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 ausgeschlossen, da sich das Kumulationsverbot nicht auf 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 bezieht.

Rz. 35

e) aa) Soweit nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten vorliegen, ist eine Investitionszulage nur dann ausgeschlossen, wenn der Anspruchsberechtigte oder im Ver盲u脽erungsfall der Erwerber f眉r die betreffenden Herstellungsarbeiten erh枚hte Absetzungen in Anspruch nimmt. Dabei kann f眉r jede einzelne, abgrenzbare Ma脽nahme gesondert gew盲hlt werden, ob die F枚rderung durch erh枚hte Absetzungen oder durch Investitionszulage in Anspruch genommen wird (ebenso Rosarius, in: Jasper/S枚nksen/Rosarius, Investitionsf枚rderung, Handbuch, Loseblatt - CD-Rom Archiv, 搂 3 InvZulG 1999 Rz 70). Von mangelnder Abgrenzbarkeit einzelner Ma脽nahmen ist --in Anlehnung an die Unterscheidung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten-- dann auszugehen, wenn sie in einem engen r盲umlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Bauma脽nahme bilden; ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Bauma脽nahmen bautechnisch ineinander greifen. Auch insoweit ist daher erforderlich, dass die einzelnen Bauma脽nahmen wechselseitig voneinander abh盲ngig sind, d.h. entweder die eine Bauma脽nahme Vorbedingung f眉r die andere Bauma脽nahme oder sonst durch sie veranlasst (verursacht) ist. Sind die Ma脽nahmen hingegen nur in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgef眉hrt worden, h盲tten sie jedoch --abgesehen von Rationalisierungsgr眉nden-- auch unabh盲ngig voneinander durchgef眉hrt werden k枚nnen, fehlt es regelm盲脽ig an dem erforderlichen sachlichen Zusammenhang.

Rz. 36

bb) Entgegen der Ansicht des FG steht diese Auslegung nicht im Widerspruch zum Wortlaut des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999. Zwar verwendet die Bestimmung nicht die restriktive Konjunktion "soweit", sondern die konditionale Konjunktion "wenn". Der einschr盲nkenden bzw. spezifizierenden Wirkung der Konjunktion "soweit" bedarf es jedoch nicht, da durch die Formulierung "f眉r die Herstellungsarbeiten keine erh枚hten Absetzungen in Anspruch nimmt" bereits eine hinreichende Bestimmtheit gegeben ist. Hierin kommt zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber von einem identischen F枚rdergegenstand --(nachtr盲gliche) Herstellungsarbeiten-- bei der Investitionszulage und bei den erh枚hten Absetzungen ausgeht. Hingegen geht der Gesetzgeber im Rahmen des Tatbestands des 搂 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 von sich gegebenenfalls nur teilweise deckenden F枚rdergegenst盲nden (z.B. nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten bei der Investitionszulage 鈥� Geb盲ude bei der Sonderabschreibung) aus, weshalb hier eine Einschr盲nkung des Kumulationsverbots durch die Konjunktion "soweit" erforderlich ist.

Rz. 37

Die vom FG zur Verdeutlichung des historischen Willens des Gesetzgebers aus der Gesetzesbegr眉ndung zitierten Passagen legen schon deshalb keine andere Auslegung nahe, weil sich diese Ausf眉hrungen auf ein Nebeneinander von Investitionszulage und Sonderabschreibungen beziehen, w盲hrend 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 die Kumulation von Investitionszulage und erh枚hten Absetzungen betrifft.

Rz. 38

Dagegen ergibt sich aus der Gesetzesbegr眉ndung zur 脛nderung des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 durch das Gesetz zur 脛nderung des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZul脛ndG) vom 20. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1850) --mit der das Kumulationsverbot auf den Fall der Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen durch den Erwerber ausgedehnt wurde--, dass es dem Gesetzgeber nur darum ging, eine "unberechtigte Inanspruchnahme von erh枚hten Absetzungen und Investitionszulagen f眉r听听 dieselben Herstellungsarbeiten"听听 auszuschlie脽en (BTDrucks 14/4626, S. 4, 5, zu Nummer 1a --搂 3 Abs. 1 Satz 2-- a.E.).

Rz. 39

Auch aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich nichts anderes. Die Regelung soll eine Mehrfachf枚rderung von Investitionen durch erh枚hte Absetzungen und Investitionszulage ausschlie脽en. Diesem Regelungszweck ist jedoch gen眉gt, wenn das Kumulationsverbot auf abgrenzbare Investitionen beschr盲nkt wird. Dagegen erfordert der Regelungszweck nicht, dass bei einer Gesamtsanierung, die sich aus mehreren voneinander abgrenzbaren nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten zusammensetzt, die teilweise Kumulation von erh枚hten Absetzungen und Investitionszulage zu einem Ausschluss der Investitionszulage f眉r die gesamte Ma脽nahme f眉hrt. Vielmehr ist nur eine Kumulation der F枚rderung bei denselben Herstellungsarbeiten auszuschlie脽en.

Rz. 40

Einer Erweiterung des Kumulationsverbots auf die Gesamtbauma脽nahme bedarf es auch nicht im Hinblick auf den Selbstbehalt nach 搂 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 und die F枚rderh枚chstgrenze nach 搂 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999. Denn diese Begrenzungen der Bemessungsgrundlage beziehen sich nur auf die nach 搂 3 Abs. 1 InvZulG 1999 beg眉nstigten Aufwendungen. Dass der Gesetzgeber auch Aufwendungen, die wegen des Kumulationsverbots des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 nicht beg眉nstigt sind, bei der Berechnung der (begrenzten) Bemessungsgrundlage miteinbeziehen wollte, ist dagegen nicht ersichtlich. Entsprechend f眉hrt eine dahingehende Gestaltung des Investors auch nicht zu einer Gesetzesumgehung.

Fundstellen