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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bauzeitzinsen als Bestandteil der Bemessungsgrundlage f眉r die Investitionszulage

Leitsatz (amtlich)

In der Steuerbilanz als Teil der nachtr盲glichen Herstellungskosten eines Geb盲udes zu Recht aktivierte Bauzeitzinsen sind auch in die Bemessungsgrundlage f眉r die Investitionszulage einzubeziehen.

Normenkette

HGB 搂 255 Abs.听2-3; InvZulG 1999 搂 3 Abs.听1 S. 1 Nr. 1, Abs.听3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren Gesellschafterinnen mehrere Kommunen sind. Sie bewirtschaftet, vermietet und verwaltet Wohn- und Gewerbeobjekte. F眉r Bauma脽nahmen an einer gr枚脽eren Anzahl von Mietwohngeb盲uden beantragte sie f眉r die Jahre 1999 und 2000 Investitionszulage nach 搂 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999, die ihr unter Vorbehalt der Nachpr眉fung gew盲hrt wurde.

Im Laufe einer Investitionszulagensonderpr眉fung beantragte die Kl盲gerin die zus盲tzliche Ber眉cksichtigung von Finanzierungskosten, die w盲hrend der Bauma脽nahmen angefallen waren und die sie als nachtr盲gliche Herstellungskosten der Geb盲ude aktiviert hatte. Der Aufwand f眉r die Modernisierung belief sich auf rund 1000 DM/qm und damit nach dem Vortrag der Kl盲gerin auf ann盲hernd 50 % der Neubaukosten. Die Bauma脽nahmen hatten den Wert der Geb盲ude deutlich erh枚ht und zu anschlie脽enden Mieterh枚hungen gef眉hrt. Der urspr眉ngliche Zustand der Geb盲ude wurde entgegen einer Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nicht mitgeteilt.

Das FA setzte mit --aus anderen, hier nicht interessierenden Gr眉nden ge盲nderten-- Bescheiden vom 11. Oktober 2002 die Investitionszulage ohne Ber眉cksichtigung der Bauzeitzinsen fest. Den Einspruch wies es als unbegr眉ndet zur眉ck. Es stehe nicht fest, dass es sich bei den Bauma脽nahmen um Herstellungskosten handele; insbesondere lasse die H枚he der Aufwendungen nicht auf die daf眉r erforderliche wesentliche Verbesserung der Geb盲ude schlie脽en. Da die Kl盲gerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe, m眉sse davon ausgegangen werden, dass die Modernisierungen als Erhaltungsma脽nahmen zu qualifizieren seien. Finanzierungskosten von Erhaltungsma脽nahmen seien nicht zulagenbeg眉nstigt.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 366 abgedruckt ist, entschied, Bauzeitzinsen seien nicht nach 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 InvZulG 1999 beg眉nstigt, weil Finanzierungskosten keine Aufwendungen f眉r Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten seien. Der Begriff der Herstellungskosten sei zwar aus dem Handelsrecht abzuleiten. Die 脺bertragung des Einbeziehungswahlrechtes in 搂 255 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB), einer Sonderregelung f眉r buchf眉hrende Kaufleute, auf das Investitionszulagenrecht w眉rde aber nicht buchf眉hrende Anspruchsberechtigte ungerechtfertigt benachteiligen. Die gegenteilige bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung (z.B. Oberfinanzdirektion Cottbus vom 28. Januar 2002, InvZ 1000 -5- St 216, InvZ 1272 -1- St 216, InvZ 1272 -2- St 216) binde die Gerichte nicht.

Dagegen richtet sich die Revision. Die Kl盲gerin tr盲gt vor, das FG habe den auch f眉r die Investitionszulage nach 搂 255 Abs. 2 HGB zu bestimmenden Umfang der Herstellungskosten verkannt. Danach bestehe f眉r die Finanzierungskosten w盲hrend der Herstellungsphase ein Einbeziehungswahlrecht, das f眉r die Ertragsbesteuerung und die Investitionszulage einheitlich ausge眉bt werden m眉sse. Auch die Steuerverwaltung lasse die Einbeziehung der Finanzierungskosten w盲hrend der Durchf眉hrung von Modernisierungsma脽nahmen in die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage zu (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, Tz. 72; vom 28. Juni 2001, BStBl I 2001, 379, Tz. 151).

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Investitionszulagebescheide f眉r 1999 und 2000 dahin zu 盲ndern, dass die Bauzeitzinsen in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Einbeziehungswahlrecht f眉r Kosten der Finanzierung der Herstellung gilt auch f眉r das Investitionszulagenrecht. Ob bzw. inwieweit die streitgegenst盲ndlichen Zinsaufwendungen den Herstellungskosten zuzurechnen sind, vermag der Senat mangels Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.

1. Nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten an Geb盲uden werden durch 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 gef枚rdert; f眉r die Bemessungsgrundlage sind gem盲脽 搂 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 die nachtr盲glichen Herstellungskosten ma脽geblich.

a) Der Begriff der Herstellungskosten wird im InvZulG nicht definiert. Er ist dem Einkommensteuer- und Handelsrecht entnommen und, da sich aus dem Zweck des InvZulG und seiner Entstehungsgeschichte nichts Gegenteiliges ergibt, auch im Investitionszulagenrecht nach den f眉r die Einkommensbesteuerung ma脽gebenden Grunds盲tzen auszulegen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. April 1988 III R 54/83, BFHE 154, 54, BStBl II 1988, 901, m.w.N.; vom 20. Oktober 2005 III R 24/04, BFH/NV 2006, 816).

Im Einkommensteuerrecht beurteilt sich der Begriff der Herstellungskosten nach 搂 255 Abs. 2 HGB, der auf der Steuerrechtspraxis beruht (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349). Herstellungskosten sind danach diejenigen Aufwendungen, welche durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder eine 眉ber den urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Auf den Zeitraum der Herstellung entfallende Zinsen f眉r Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung des Verm枚gensgegenstands verwendet wurde, k枚nnen angesetzt werden (搂 255 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 3 Satz 2 HGB); dieses handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht wird auch einkommensteuerlich gew盲hrt (R 33 Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1999 und EStR 2003, R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR 2005). Soweit auf die Herstellungszeit entfallende Zinsen zur Finanzierung der Herstellung ertragsteuerlich zul盲ssigerweise als Teil der Herstellungskosten behandelt worden sind, erh枚ht sich damit auch die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage.

b) Der entgegenstehenden Ansicht des FG folgt der Senat nicht. Sie wird auch nicht durch das BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 6/67 (BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574) gest眉tzt, denn der vom Kl盲ger jenes Verfahrens gezahlte Abzahlungsaufschlag beruhte auf einem neben dem Kaufvertrag stehenden Finanzierungsvertrag und durfte in der Handels- und Steuerbilanz nicht in die Anschaffungskosten einbezogen werden.

Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob sich das Einbeziehungswahlrecht auf bilanzierende Investoren beschr盲nkt (so BMF-Schreiben vom 28. Februar 2003, BStBl I 2003, 218, Tz. 39) oder ob die Behandlung von Bauzeitzinsen als Herstellungskosten bei den 脺berschusseink眉nften durch 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 ausgeschlossen wird (so BFH-Urteil vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460), obwohl der Begriff der Herstellungskosten f眉r die Gewinneink眉nfte einerseits und die 脺berschusseink眉nfte andererseits grunds盲tzlich gleich auszulegen ist (BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; nach Ansicht von Wichmann, Betriebs-Berater 1991, 1835 ist das BFH-Urteil in BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460 dadurch 眉berholt).

Da 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 den Begriff der Herstellungskosten verwendet, ohne ihn einzuschr盲nken --z.B. dahin, dass Einbeziehungswahlrechte unber眉cksichtigt bleiben-- und eine vom Ertragsteuerrecht abweichende Auslegung durch die Zielsetzung des InvZulG nicht geboten ist, w盲re die sich daraus ergebende Benachteiligung nicht bilanzierender Anspruchsberechtigter --entgegen der Auffassung des FG-- hinzunehmen. Denn es handelte sich dann um einen blo脽en Reflex des ertragsteuerlichen Wahlrechtes, durch welches die Bauzeitzinsen ihren Charakter von Finanzierungsaufwendungen zu Herstellungskosten 盲ndern (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. April 2003 I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 betr. Bauzeitzinsen als Dauerschuldentgelte nach 搂 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes).

c) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob es sich um die Finanzierung "urspr眉nglicher" oder nachtr盲glicher Herstellungskosten handelt.

2. F眉r Erhaltungsarbeiten an Geb盲uden kann eine Zulage nach 搂 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 beansprucht werden, die sich aus den Erhaltungsaufwendungen berechnet. Bauzeitzinsen sind nicht Bestandteil der Erhaltungsaufwendungen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die H枚he der Investitionszulage h盲ngt davon ab, ob bzw. inwieweit die streitgegenst盲ndlichen Zinsaufwendungen mit der Finanzierung von (nachtr盲glichen) Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen zusammen h盲ngen. Da die Bilanzierung f眉r die zulagenrechtliche Abgrenzung der Herstellungskosten vom Erhaltungsaufwand nicht bindend ist (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 III B 73/02, BFH/NV 2003, 657, m.w.N.) und das FG wegen seines Rechtsstandpunktes hierzu keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen hat, wird die Sache an das FG zur眉ckverwiesen.

Fundstellen