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Entscheidungsstichwort (Thema)

Auch ein Neubau im bautechnischen Sinn kann steuerrechtlich als Denkmal gef枚rdert werden

Leitsatz (amtlich)

Denkmal i.S. des 搂 7i EStG kann steuerrechtlich auch ein Neubau im bautechnischen Sinne sein (tatbestandsspezifische Einschr盲nkung des Neubaubegriffs).

Normenkette

EStG 搂搂听7i, 10f; EigZulG 搂 9

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erwarb durch notariellen Vertrag vom 22. Mai 1998 von seinen Eltern ein mit einem Fachwerkhaus bebautes Grundst眉ck in E zu einem Kaufpreis von 10 000 DM. F眉r die Renovierung und Instandsetzung des Hauses wendete der Kl盲ger insgesamt 218 311 DM auf. Seit Ende 1999 nutzt der Kl盲ger das Haus zu eigenen Wohnzwecken.

Zwischen dem Kl盲ger und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ist unstreitig, dass es sich bei dem Haus des Kl盲gers bautechnisch um einen Neubau handelt. Das Geb盲ude wurde entkernt, wesentliche tragf盲hige Bauteile wurden erneuert, verst盲rkt und neu gegr眉ndet. Die urspr眉nglich vorhandene Holzbalkendecke wurde durch eine neu eingebaute F眉llk枚rperdecke ersetzt, der Schornstein abgebrochen. Die Dachkonstruktion einschlie脽lich der Dachgauben wurde erneuert, die neuen Fachwerkgiebel auf einen erh枚hten neuen Sockel aufgesetzt.

F眉r die Streitjahre gew盲hrte das FA dem Kl盲ger Eigenheimzulage f眉r einen Neubau in H枚he von 5 000 DM (5 % von 100 000 DM). Unter Vorlage einer Bescheinigung des Landesamts f眉r Denkmalpflege Hessen vom 23. Dezember 2003 beantragte er au脽erdem, die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 zu 盲ndern und Sonderausgaben nach 搂搂 10f, 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ber眉cksichtigen. Das FA lehnte den Antrag ab. Da es sich bei dem Objekt um einen Neubau handele, komme eine Steuerverg眉nstigung nach 搂搂 10f, 7i EStG nicht in Betracht.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 786 ver枚ffentlichtem Urteil ab. Bei der vom Kl盲ger vorgelegten Bescheinigung nach 搂 7i Abs. 2 EStG handele es sich zwar um einen Grundlagenbescheid; dessen verbindliche Feststellung beschr盲nke sich jedoch ausschlie脽lich auf die Tatbest盲nde des zum Landesrecht geh枚renden Denkmalrechts. Die Bescheinigung sei nur insoweit bindend, als sie den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des 搂 7i EStG, n盲mlich die Denkmaleigenschaft des Geb盲udes und die Erforderlichkeit der Aufwendungen zur Erhaltung des Geb盲udes als Baudenkmal beziehungsweise zu einer sinnvollen Nutzung des Geb盲udes erbringe. 脺ber das Vorliegen der 眉brigen Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften h盲tten die Finanzbeh枚rden in eigener Zust盲ndigkeit zu entscheiden. Ein Neubau k枚nne nicht nach 搂搂 10f, 7i EStG gef枚rdert werden, weil nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂 10f EStG nur "Aufwendungen an einem eigenen Geb盲ude" beg眉nstigt seien.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Nach dem Wortlaut des 搂 10f Abs. 1 Satz 1 EStG k枚nne der Steuerpflichtige bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen Aufwendungen "an einem 鈥� Geb盲ude" wie Sonderausgaben abziehen. Die Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen an einem bereits bestehenden Geb盲ude oder zur Errichtung eines nicht nach 搂 10f EStG beg眉nstigten Neubaus get盲tigt worden seien, sei entgegen der Auffassung des FG kein rein steuerrechtliches und allein durch die Finanzbeh枚rde zu beurteilendes Tatbestandsmerkmal. Die Abgrenzung zwischen einem bestehenden Geb盲ude und einem Neubau i.S. von 搂 10f EStG sei vielmehr im Lichte des Denkmalschutzrechts vorzunehmen. Auch wenn es sich bautechnisch um einen Neubau handele, entfalte die Bescheinigung des Landesamts f眉r Denkmalpflege als Grundlagenbescheid Bindungswirkung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. September 2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912).

Der Kl盲ger beantragt,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 7. November 2005 aufzuheben und die Einkommensteuer f眉r die Jahre 2000 bis 2003 unter Ber眉cksichtigung eines Abzugsbetrags nach 搂搂 10f, 7i EStG in H枚he von jeweils 6 049 鈧� festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des Kl盲gers f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht ohne n盲here Pr眉fung die Voraussetzungen des 搂 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 7i EStG verneint. Seine Rechtsauffassung, die Bescheinigung des Landesamts f眉r Denkmalpflege sei nur insoweit bindend, als sie den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des 搂 7i EStG erbringe und das FA 眉ber das Vorliegen der 眉brigen Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften in eigener Zust盲ndigkeit entscheiden k枚nne, ist unzutreffend (vgl. unter 3.). Die F枚rderung nach 搂 10f EStG i.V.m. 搂 7i EStG ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FA dem Kl盲ger in den Streitjahren Eigenheimzulage f眉r einen Neubau nach 搂 9 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) gew盲hrt hat (vgl. unter 4.). Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch zu kl盲ren haben, ob der Kl盲ger die Bauma脽nahmen an seinem denkmalgesch眉tzten Geb盲ude mit dem Landesamt f眉r Denkmalpflege abgestimmt hat und ob die Aufwendungen, die in den Abzugsbetrag nach 搂 10f i.V.m. 搂 7i EStG einflie脽en sollen, nicht bereits bei der Bemessungsgrundlage f眉r den F枚rdergrundbetrag nach dem EigZulG ber眉cksichtigt worden sind (vgl. unter 5.).

1. Nach 搂 10f Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige Aufwendungen "an einem eigenen Geb盲ude" im Kalenderjahr des Abschlusses der Bauma脽nahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des 搂 7h oder des 搂 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur beg眉nstigt, soweit der Steuerpflichtige das Geb盲ude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach 搂 10e EStG oder dem EigZulG einbezogen worden sind (搂 10f Abs. 1 Satz 2 EStG).

2. Steuerpflichtige k枚nnen nach 搂 7i Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bei Geb盲uden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkm盲ler sind, jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten f眉r Bauma脽nahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Geb盲udes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, unter weiteren, hier nicht strittigen Voraussetzungen im Jahr der Herstellung und in den neun folgenden Jahren absetzen. Die erh枚hten Absetzungen k枚nnen jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 f眉r das Geb盲ude und die Erforderlichkeit der Aufwendungen durch eine Bescheinigung der zust盲ndigen Landesbeh枚rde nachgewiesen hat (搂 7i Abs. 2 EStG).

3. Entgegen der Auffassung des FG bindet die Bescheinigung der Denkmalbeh枚rde, wonach es sich beim Geb盲ude des Kl盲gers um ein Denkmal handelt, das FA auch in steuerrechtlicher Hinsicht, sofern der Hinweis fehlt, dass die steuerrechtlichen Fragen vom FA zu pr眉fen sind.

a) Bei der Bescheinigung nach 搂 7i Abs. 2 EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbest盲nde des zum Landesrecht geh枚renden Denkmalrechts beschr盲nken, n盲mlich die Denkmaleigenschaft des Geb盲udes, sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Geb盲udes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. 脺ber das Vorliegen der 眉brigen Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschrift haben die Finanzbeh枚rden hingegen in eigener Zust盲ndigkeit zu entscheiden (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl II 1997, 176; in BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912). Erfasst die Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, weil andernfalls der Normzweck, denkmalschutzrechtlich erforderliche Investitionen zu beg眉nstigen, durch eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung der Finanzbeh枚rden unterlaufen werden k枚nnte (BFH-Urteil in BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912; vgl. auch das zu 搂 7h EStG ergangene BFH-Urteil vom 21. August 2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl II 2003, 910).

b) Im Urteil vom 14. Januar 2004 X R 19/02 (BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711) hat der erkennende Senat herausgearbeitet, dass die Frage, wie weit die Bindungswirkung der von der Denkmalschutzbeh枚rde erteilten Bescheinigung im Einzelfall reicht, d.h. welche Sachverhaltselemente einer denkmalschutzrechtlichen Beurteilung unterzogen werden, vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung abh盲ngt. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Im entschiedenen Fall beschr盲nkte sich die verbindliche Feststellung der Denkmalbeh枚rde auf die zum Denkmalrecht geh枚renden Tatbest盲nde. Sie beurteilte nicht, ob das Baudenkmal im steuerrechtlichen Sinn ein nur saniertes Geb盲ude oder ein Neubau war, sondern behielt die Pr眉fung dieser und anderer steuerrechtlicher Fragen ausdr眉cklich dem FA vor, denn nach der Bescheinigung hatte die Finanzbeh枚rde weitere, steuerrechtliche Vorschriften 鈥� zu pr眉fen. Dazu geh枚rt entscheidend auch die nur nach steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilende Abgrenzung zwischen Sanierung und Neuerrichtung eines Geb盲udes. Auch in der Entscheidung vom 2. September 2008 X R 7/07 (BFH/NV 2009, 14) zum Abzugbetrag nach 搂 10f i.V.m. 搂 7h EStG kam der Senat zu der Erkenntnis, dass sich die von der Gemeindebeh枚rde getroffene verbindliche Feststellung nicht auf die Frage bezog, ob das Eigenheim der Kl盲ger ein modernisiertes bzw. instandgesetztes Geb盲ude oder ein Neubau im steuerrechtlichen Sinn war. Entsprechend der Bescheinigungsrichtlinien des S盲chsischen Staatsministeriums des Innern fand sich in der Bescheinigung der Gemeindebeh枚rde der Hinweis, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung f眉r die Inanspruchnahme der Steuerverg眉nstigung sei. Vielmehr habe die Finanzbeh枚rde weitere steuerliche Voraussetzungen, insbesondere 鈥� die Zugeh枚rigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des 搂 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten zu pr眉fen. Die Bescheinigung der Gemeindebeh枚rde behielt damit die Pr眉fung der steuerlichen Voraussetzungen des F枚rdertatbestandes der Finanzbeh枚rde vor.

c) Die im Streitfall einschl盲gigen Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der 搂搂 7i, 10f, 11b, 52 Abs. 21 Satz 7 EStG, 搂搂 82i und 82k der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung des Hessischen Ministeriums der Finanzen (Staatsanzeiger f眉r das Land Hessen 1991, 2346) sehen vor, die Denkmalbeh枚rde solle in die Bescheinigung nach 搂 7i EStG den Hinweis aufnehmen, allein die zust盲ndige Finanzbeh枚rde pr眉fe das Vorliegen von Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand bzw. nicht beg眉nstigten anderen Aufwendungen (Tz. 1.3.3). Indes fehlt im Streitfall --anders als in den Verfahren in BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711 und in BFH/NV 2009, 14-- ein entsprechender einschr盲nkender Hinweis in der Bescheinigung. Die Denkmalbeh枚rde hat dem Kl盲ger best盲tigt, sein Objekt sei ein Kulturdenkmal i.S. von 搂 2 Abs. 1 des Hessischen Denkmalschutzgesetzes (Einzeldenkmal). Die hieran durchgef眉hrten Arbeiten, die zu Aufwendungen in H枚he von 鈥� 鈧� gef眉hrt h盲tten, seien i.S. der 搂搂 7i, 10f 鈥� EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Geb盲udes als Kulturdenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen. Diese Bescheinigung konnte der Kl盲ger als Erkl盲rungsempf盲nger nach Treu und Glauben unter Ber眉cksichtigung aller ihm bekannten Umst盲nde nur dahingehend verstehen, dass die Bescheinigung das FA hinsichtlich des Abzugsbetrags nach 搂搂 10f, 7i EStG umfassend binde.

4. Der Kl盲ger hat Anspruch auf den Abzugsbetrag nach 搂搂 10f, 7i EStG, obwohl ihm das FA gleichzeitig Eigenheimzulage f眉r einen Neubau nach 搂 9 Abs. 2 EigZulG 驳别飞盲丑谤迟.

Im Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 6/01 (BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783) hatte der BFH die Frage offengelassen, ob in der Geltendmachung zweier Abschreibungspr盲ferenzen, die einander materiell-rechtlich ausschlie脽en (degressive Absetzung f眉r Abnutzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG, die nur f眉r Neubauten in Anspruch genommen werden konnte, neben erh枚hten Absetzungen f眉r Baudenkm盲ler nach 搂 7i EStG), ein Versto脽 gegen Treu und Glauben zu sehen sein k枚nnte, wenn die Finanzbeh枚rde aufgrund des Vorliegens eines vom Steuerpflichtigen erwirkten Grundlagenbescheids daran gehindert ist, f眉r eine dieser Sonderbestimmungen das die Alternativit盲t begr眉ndende Tatbestandsmerkmal zu 眉berpr眉fen. Auch im Streitfall braucht der Senat die vom VIII. Senat des BFH offengelassene Frage nicht zu beantworten. Die Grundf枚rderung nach 搂 9 Abs. 2 EigZulG f眉r einen Neubau schlie脽t die F枚rderung eines Baudenkmals nach 搂搂 10f, 7i EStG materiell-rechtlich nicht aus, wenn es sich --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- steuerrechtlich um einen Neubau im bautechnischen Sinn handelt.

a) 搂 7i EStG liegt die Erw盲gung zugrunde, dass Eigent眉mer denkmalgesch眉tzter Geb盲ude finanziell wegen der 枚ffentlich-rechtlichen Bindungen nach dem Denkmalschutzgesetz und der erheblichen Kosten zur Erhaltung derartiger Geb盲ude entlastet werden sollen. Hinzu kommt der hohe Stellenwert, den die Erhaltung historisch bedeutender und st盲dtebaulich wertvoller Stadtgebiete in der breiten 脰ffentlichkeit gefunden hat. Es hat sich gezeigt, dass der 枚ffentlichen finanziellen Unterst眉tzung ausschlaggebende Bedeutung f眉r den Wirkungsgrad des Denkmalschutzes zukommt (Stuhrmann in Bordewin/Brandt, 搂 7i EStG Rz 2).

b) Der Wiederaufbau oder die v枚llige Neuerrichtung des Geb盲udes sind nicht nach 搂 7i EStG beg眉nstigt, weil es gerade um die Erhaltung des bestehenden Denkmals geht (BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250, BStBl II 2003, 916). Der Zweck der Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Geb盲ude zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertigt jedoch die Auslegung, dass Herstellungskosten, die zur Erhaltung des Geb盲udes i.S. des 搂 7i EStG erforderlich sind, auch dann vorliegen, wenn nach allgemeinen steuerrechtlichen Grunds盲tzen (z.B. bei Erneuerung tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht auszugehen ist. Die weite Ausdehnung des steuerrechtlichen Begriffs des Neubaus hatte den Zweck, Steuerpflichtige durch Er枚ffnung des Anwendungsbereichs des 搂 7 Abs. 5 EStG zu beg眉nstigen. Im Rahmen des 搂 7i EStG h盲tte eine solche Ausdehnung aber gerade die gegenteilige Wirkung: Die Beg眉nstigung m眉sste versagt werden, obwohl das Baudenkmal durch die Bauma脽nahme erhalten wird. Der Begriff des Neubaus in 搂 7i EStG ist daher tatbestandsspezifisch einzuschr盲nken (so auch Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., 搂 7i Rz 3). Er umfasst nur den Wiederaufbau oder die v枚llige Neuerrichtung des Geb盲udes, nicht jedoch einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinn.

5. Der Abzugsbetrag nach 搂搂 10f, 7i EStG kann jedoch nur gew盲hrt werden, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen nach 搂 7i Abs. 1 Satz 1 EStG durch eine Bescheinigung nachgewiesen wird. Als weitere Voraussetzung verlangt 搂 7i Abs. 1 Satz 6 EStG, dass die Durchf眉hrung der Bauma脽nahmen mit der Denkmalbeh枚rde abgestimmt ist. Anerkannt ist, dass diese Abstimmung vor dem Beginn der Bauma脽nahmen oder eventueller 脛nderung der Planung vorgenommen werden muss (Franzmeyer-Werbe, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2001, 507). Wie jede Voraussetzung einer Beg眉nstigung muss auch das Vorliegen dieser Voraussetzung von demjenigen nachgewiesen werden, der die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7i EStG bzw. den Abzugsbetrag nach 搂搂 10f, 7i EStG begehrt. Dementsprechend sehen die Bescheinigungsrichtlinien im Staatsanzeiger f眉r das Land Hessen 1991, 2346 vor, dass die zust盲ndige Beh枚rde u.a. bescheinigt, dass die Bauma脽nahmen in Abstimmung mit der Bescheinigungsbeh枚rde durchgef眉hrt worden sind (vgl. Tz. 4.1, 5.1). Dies entspricht einer im Schrifttum weit verbreiteten Auffassung (Kleeberg/Eberl, Kulturg眉ter in Privatbesitz, 2. Aufl. S. 279, Rz 436; Basty/Beck/Haa脽, Rechtshandbuch Denkmalschutz und Sanierung, S. 47/48, Rz 110; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, 搂 7i EStG Rz 26; Siebenh眉ter in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 7i EStG Rz 35; Kleeberg, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 7i Rz C1; Kaligin in Lademann, EStG, 搂 7i EStG Rz 42; Handzik in Littman/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 7i Rz 17).

Im Streitfall hat die Denkmalbeh枚rde dem Kl盲ger nicht bescheinigt, dass die Bauma脽nahmen vor Beginn mit ihr abgestimmt wurden. Da diese F枚rdervoraussetzung nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht nur durch die Bescheinigung i.S. von 搂 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern auch durch Schriftverkehr mit der zust盲ndigen Beh枚rde oder in sonstiger Weise belegt werden kann, wird das FG im zweiten Rechtsgang Beweis erheben m眉ssen. Die vom Kl盲ger durchgef眉hrten Bauma脽nahmen sind dann mit der Denkmalbeh枚rde abgestimmt, wenn sie einverst盲ndlich und bei Bedarf detailliert hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausf眉hrung festgelegt waren (Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507). Liegt diese Voraussetzung vor, wird das FG weiter zu untersuchen haben, ob die geltend gemachten Aufwendungen ganz oder teilweise in die Bemessungsgrundlage f眉r die Eigenheimzulage eingeflossen sind. 搂 10f Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG hindert zwar nicht die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher steuerlicher F枚rderm枚glichkeiten f眉r dieselbe Bauma脽nahme, schlie脽t jedoch eine Doppelf枚rderung derselben Aufwendungen aus.

Fundstellen