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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzugsverbot der Mietaufwendungen f眉r einen durch ein Sideboard vom Wohnbereich abgetrennten Arbeitsbereich

Leitsatz (amtlich)

Kein h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein b眉rom盲脽ig eingerichteter Arbeitsbereich, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist (Ankn眉pfung an den Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

Normenkette

EStG 搂 4 Abs.听4, 5 S. 1 Nr. 6b

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Kl盲gers gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 1. Februar 2012听听7 K 87/11 E wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Kl盲gers und Revisionskl盲gers (Kl盲ger) f眉r betrieblich genutzte R盲ume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsf盲hig sind.

Rz. 2

Der Kl盲ger war in beiden Streitjahren als selbst盲ndiger Architekt t盲tig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmen眉berschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 3

W盲hrend des Streitjahres 2006 und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die S-Stra脽e) hatte der Kl盲ger eine Wohnung in der T-Stra脽e in A-Stadt angemietet.

Rz. 4

In der Wohnung in der T-Stra脽e nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als B眉ror盲ume. Zudem verf眉gte die Wohnung 眉ber ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine K眉che, eine Diele und ein Badezimmer. Einen Kellerraum nutzte der Kl盲ger als Archivraum.

Rz. 5

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen f眉r die Wohnung in der T-Stra脽e als Betriebsausgaben anerkannt. Die 眉brigen R盲ume der Wohnung (darunter K眉che, Diele und Badezimmer) ordneten die Au脽enpr眉ferin und ihr folgend das FA in vollem Umfang den vom Kl盲ger zu Wohnzwecken genutzten R盲umen zu. Auch f眉r das Streitjahr 2007 sahen die Au脽enpr眉ferin und ihr folgend das FA nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im Keller befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen f眉r die Wohnung in der T-Stra脽e als Betriebsausgaben an.

Rz. 6

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der S-Stra脽e in A-Stadt nutzte der Kl盲ger im Untergeschoss zwei Kellerr盲ume als B眉ro und einen weiteren Kellerraum als Archiv, zudem rechnete er den halben Kellerflur diesen beruflich genutzten R盲umen zu.

Rz. 7

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als B眉ro genutzt wurde. Betrat man das Zimmer von der Diele aus, befanden sich von der T眉r aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der Wohnzimmerteil. Im Arbeitsbereich des Kl盲gers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschr盲nke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kl盲ger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier St眉hlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die K眉che, die jedoch ebenfalls 眉ber die Diele erreicht werden konnte.

Rz. 8

In der Au脽enpr眉fung wurden nur Mietaufwendungen f眉r die Kellerr盲ume im Untergeschoss vom FA als Betriebsausgaben anerkannt. Weder lie脽en die Au脽enpr眉ferin und das FA die Aufwendungen f眉r den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kl盲ger geltend gemachten anteilig auf Fl盲chen in K眉che, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Rz. 9

Das FA erlie脽 am 6.听Mai 2010 f眉r die Streitjahre entsprechend ge盲nderte Einkommensteuerbescheide.

Rz. 10

Der Kl盲ger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verh盲ltnis betrieblich genutzter Fl盲chen zur Gesamtfl盲che der Wohnung in der T-Stra脽e neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf K眉che, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsf盲hig seien. F眉r die Wohnung in der S-Stra脽e begehrte der Kl盲ger 眉ber die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Ma脽gabe eines Fl盲chenschl眉ssels den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte K眉che, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Rz. 11

Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1830 ver枚ffentlicht.

Rz. 12

Mit der Revision begehrt der Kl盲ger weiterhin, Aufwendungen f眉r die anteilig genutzten R盲ume K眉che, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 f眉r den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der S-Stra脽e als Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen. Das Urteil des FG verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.听September 2009 GrS听1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abzugsf盲hig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen k枚nnten nach dem Fl盲chenschl眉ssel unmittelbar den privat und beruflich genutzten Fl盲chen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Rz. 13

Der Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 27.听Juli 2015 GrS听1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsm枚glichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Rz. 14

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der S-Stra脽e m眉sse im 脺brigen einem nahezu ausschlie脽lich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Rz. 15

Es versto脽e gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kl盲ger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges B眉ro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollst盲ndig abziehen k枚nne, w盲hrend ein solcher Abzug m枚glich w盲re, wenn er ein B眉ro au脽erhalb seiner Wohnung angemietet h盲tte.

Rz. 16

Der Kl盲ger beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6.听Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.听Dezember 2010 dahingehend zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus selbst盲ndiger T盲tigkeit um weitere Betriebsausgaben in H枚he von 1.237听鈧� gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6.听Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.听Dezember 2010 dahingehend zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus selbst盲ndiger T盲tigkeit um weitere Betriebsausgaben in H枚he von 1.775听鈧� gemindert werden.

Rz. 17

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 18

Nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsf盲hig, wenn sie auf einen b眉rom盲脽ig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschlie脽lich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Fl盲chenanteil der beruflich genutzten Fl盲chen zur Gesamtfl盲che einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsma脽stab f眉r die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das FG habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen T盲tigkeit mitbenutzten K眉che, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

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Rz. 19

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 20

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kl盲ger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen f眉r die Wohnungen in der T-Stra脽e und S-Stra脽e zusteht.

Rz. 21

1. Zu Recht hat das FG keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kl盲ger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der K眉che, Diele und des Bades in den Wohnungen in der S-Stra脽e und T-Stra脽e in den Streitjahren anerkannt.

Rz. 22

Nach den nicht mit Verfahrensr眉gen angegriffenen Feststellungen des FG, die f眉r den Senat gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO bindend sind, sind die K眉che, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kl盲ger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des FG in seinen Wohnungen insbesondere weder in gr枚脽erem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte besch盲ftigt, die K眉che und Bad mitgenutzt h盲tten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen f眉r "betrieblich mitgenutzte Fl盲chenanteile" in K眉che, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gem盲脽 搂听4 Abs.听4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.听Februar 2016 X听R听26/13, BFHE 253, 153).

Rz. 23

2. Das FG hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen f眉r den Arbeitsbereich des Kl盲gers im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der S-Stra脽e im Streitjahr 2007 gew盲hrt.

Rz. 24

a) Ein h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG in der f眉r das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8.听Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit B眉rom枚beln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelm盲脽ig das zentrale M枚belst眉ck ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er 眉berdies (nahezu) ausschlie脽lich zur Erzielung von Eink眉nften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschlie脽lich oder nahezu ausschlie脽lich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG i.d.F. des JStG 2010 grunds盲tzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit zur Verf眉gung steht (Satz听2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung bildet (Satz听3 der Regelung), ist ein Abzug in H枚he von bis zu 1.250听鈧� bzw. im zuletzt genannten Fall in tats盲chlicher H枚he m枚glich (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

Rz. 25

b) Aufwendungen f眉r in die private Sph盲re eingebundene R盲ume, die bereits nach ihrem 盲u脽eren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, k枚nnen erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听69). Denn wenn schon Aufwendungen f眉r einen als B眉ro eingerichteten und nahezu ausschlie脽lich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr f眉r R盲ume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Eink眉nften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschlie脽liche betriebliche Nutzung l盲sst sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden Verifikationsm枚glichkeit Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听69, 71听ff.). Nur ein durch W盲nde und T眉ren abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes h盲usliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, 眉ber die sich eine nachpr眉fbare Aussage f眉r die nahezu ausschlie脽lich berufliche Nutzung treffen l盲sst (vgl. bereits BFH-Urteil vom 21.听April 1994 IV听R听98/93, BFH/NV 1994, 853, Rz听13). Aufwendungen f眉r solche in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebundene R盲ume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Eink眉nften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gem盲脽 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b Satz听1 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung des Steuerpflichtigen bildet.

Rz. 26

c) Kein h盲usliches Arbeitszimmer ist ankn眉pfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne T眉rabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist (BFH-Urteile vom 6.听Dezember 1991 VI听R听101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304, unter 2.a; vom 6.听Dezember 1991 VI听R听110/90, BFH/NV 1992, 380; in BFH/NV 1994, 853).

Rz. 27

d) Im Streitfall erf眉llt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der S-Stra脽e danach nicht die Voraussetzungen f眉r ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes h盲usliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch W盲nde und T眉ren abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.听Februar 2016 X听R听32/11, BFHE 253, 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als h盲usliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschlie脽lich betrieblich genutzt wurde. Das FG hat f眉r den Senat bindend festgestellt, dass der Raum vom Kl盲ger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

Rz. 28

3. Der Senat ist auch von der Verfassungsm盲脽igkeit des Abzugsverbots in 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG i.d.F. des JStG 2010 眉berzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen f眉r einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschlie脽t, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen T盲tigkeit --wie vom Kl盲ger geltend gemacht-- darstellt.

Rz. 29

Nur ein ausschlie脽lich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" f眉hrt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grunds盲tzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des 搂听12 Nr.听1 Satz听2 EStG unterf盲llt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6.听Juli 2010听听2听BvL听13/09, BVerfGE 126, 268, Rz听42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268 das Abzugsverbot der fr眉heren Fassung des 搂听4 Abs.听5 Satz 1 Nr.听6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsm盲脽ig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zulie脽, wenn f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht. Der Senat sieht es aber ankn眉pfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen f眉r Arbeitsbereiche in gemischt genutzten R盲umen generell auszuschlie脽en. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, da der Aufwand nicht auf ein ausschlie脽lich beruflich genutztes Zimmer entf盲llt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme f眉r die sachgerechte Begrenzung der Abzugsf盲higkeit von Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der H枚he nach zu, da eine effektive Kontrolle der tats盲chlichen Nutzung h盲uslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sph盲re der privaten Lebensf眉hrung und des Schutzes durch Art.听13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschr盲nkt oder gar unm枚glich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz听47). Dies gilt umso mehr f眉r Arbeitsbereiche in gemischt genutzten R盲umen.

Rz. 30

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen