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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzugsf盲higkeit der Aufwendungen f眉r beruflich genutzte und in die h盲usliche Sph盲re eingebundene R盲ume

Leitsatz (amtlich)

Die nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung eines in die h盲usliche Sph盲re eingebundenen Raums schlie脽t den Abzug von Betriebsausgaben f眉r diesen Raum auch dann aus, wenn es sich um einen nicht dem Typus des h盲uslichen Arbeitszimmers entsprechend eingerichteten Raum handelt (Anschluss an den Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).

Normenkette

EStG 搂 4 Abs.听4, 5 S. 1 Nr. 6b

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 31. Mai 2011听听13 K 2979/10 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden in den Streitjahren (2004 bis 2006) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin 眉bte eine T盲tigkeit als sog. Coach aus, f眉r die sie einen Gewinn aus selbst盲ndiger Arbeit auf der Grundlage einer Einnahmen眉berschussrechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) ermittelte.

Rz. 3

Die Kl盲gerin machte in der Gewinnermittlung f眉r einen Raum in der von den Kl盲gern angemieteten Wohnung Miet- und Mietnebenkosten als Betriebsausgaben f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer geltend. Die Aufwendungen betrugen 7.021,50听鈧� (2004), 5.231,12听鈧� (2005) und 5.166,18听鈧� (2006).

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) f眉hrte am 7.听April 2006 in der Wohnung der Kl盲ger eine Ortsbesichtigung durch. Hierbei traf das FA die Feststellung, dass das 37听qm gro脽e Arbeitszimmer der Kl盲gerin im Untergeschoss der angemieteten Wohnung lag. Im Untergeschoss waren ansonsten noch eine Diele, eine Wohnk眉che, ein G盲ste-WC und ein Arbeitszimmer des Kl盲gers vorhanden. Der als Arbeitszimmer der Kl盲gerin bezeichnete Raum war mit einem Schreibtisch, einem Flipchart, einem langen Tisch mit sechs St眉hlen, einem Regal und einem Kachelofen mit umlaufender Bank ausgestattet. Im Obergeschoss der Wohnung befanden sich ein Bad und ein Wohn- sowie ein Schlafzimmer.

Rz. 5

Das FA versagte im Einkommensteuerbescheid f眉r 2004 vom 10.听Mai 2006, im Einkommensteuerbescheid f眉r 2005 vom 30.听April 2007 und im Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 10.听Juli 2008 und den danach f眉r alle Streitjahre ergangenen 脛nderungsbescheiden vom 17.听August 2010 die Anerkennung der streitigen Aufwendungen f眉r das Arbeitszimmer der Kl盲gerin.

Rz. 6

Gegen die 脛nderungsbescheide erhoben die Kl盲ger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1825 ver枚ffentlichen Urteil vom 31.听Mai 2011听听13听K听2979/10 als unbegr眉ndet ab.

Rz. 7

Es sah den Raum wegen seiner Ausstattung nicht als unter die Abzugsbeschr盲nkung des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG fallendes h盲usliches Arbeitszimmer an. Dennoch verneinte es die Abzugsf盲higkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, da es von einer nicht unerheblichen privaten Mitbenutzung des Raums ausging.

Rz. 8

Die private Mitbenutzung leitete das FG daraus ab, dass das streitige Zimmer der gr枚脽te Raum in der Wohnung der Kl盲ger gewesen sei. Es sei mit einem Kachelofen mit umlaufender Bank ausgestattet gewesen und man habe von dort aus den Balkon betreten k枚nnen, der einen sch枚nen Blick auf die Umgebung erm枚glicht habe. Der im Raum befindliche lange Tisch habe sich gut f眉r die Bewirtung mehrerer G盲ste geeignet. Auch habe f眉r die Kl盲ger die M枚glichkeit bestanden, das Zimmer als Esszimmer zu nutzen oder sich in der kalten Jahreszeit aufgrund des Kachelofens dort aufzuhalten. Da der streitige Raum pro Jahr an h枚chstens 20听Tagen den Coaching-Sitzungen der Kl盲gerin gedient habe, sei auch nicht davon auszugehen, dass er st盲ndig durch die Behandlungst盲tigkeit der Kl盲gerin, insbesondere die auf dem Tisch aufgestellten Figuren, blockiert gewesen sei. Selbst wenn man die Vorbereitung und Nachbereitung der Behandlungen sowie die Akquiset盲tigkeit der Kl盲gerin am Schreibtisch in die Zeiten der beruflichen Nutzung des Raums einbeziehe und die Zeiten, zu denen der Raum gar nicht benutzt worden sei, nicht der privaten Nutzung zuordne, verbleibe eine private Mitbenutzung des Raums an bis zu 300听Tagen jedes Streitjahres.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 10

Sie halten bei einer gemischten Nutzung des Arbeitszimmers ankn眉pfend an die Entscheidung des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 21.听September 2009 GrS听1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) eine Aufteilung in abziehbare Betriebsausgaben einerseits und Aufwendungen der privaten Lebensf眉hrung andererseits f眉r m枚glich. Bestehe kein Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst sei und bereite lediglich dessen Abgrenzung Schwierigkeiten, sei der beruflich veranlasste Teil der Aufwendungen zu sch盲tzen. Erst wenn es an objektiven Kriterien f眉r eine Aufteilung fehle, scheide ein Abzug der Aufwendungen insgesamt aus. Eine Aufteilung sei im Streitfall ohne Weiteres aufgrund der betrieblichen und nicht betrieblichen Nutzungszeiten m枚glich.

Rz. 11

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils die Einkommensteuer f眉r 2004 unter Ber眉cksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten in H枚he von 5.170,78听鈧� als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit um einen Betrag von...听鈧� sowie den Solidarit盲tszuschlag um einen Betrag von...听鈧� zu mindern und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2004 vom 10.听Mai 2006 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 17.听August 2010 entsprechend zu 盲ndern, die Einkommensteuer f眉r 2005 unter Ber眉cksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten von 4.904,48听鈧� als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit um einen Betrag von...听鈧� und den Solidarit盲tszuschlag um einen Betrag von...听鈧� zu mindern und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2005 vom 30.听April 2007 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 17.听August 2010 entsprechend zu 盲ndern und die Einkommensteuer f眉r 2006 unter Ber眉cksichtigung anteiliger Miet- und Mietnebenkosten von 5.192,46听鈧� als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit um einen Betrag von...听鈧� sowie den Solidarit盲tszuschlag um einen Betrag von...听鈧� zu mindern und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 10.听Juli 2008 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 17.听August 2010 entsprechend zu 盲ndern.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

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Rz. 13

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb nach 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 14

1. Der Senat ist an die Feststellung des FG, dass das Zimmer im Untergeschoss der Wohnung der Kl盲ger in den Streitjahren in nicht unerheblichem Umfang auch privat genutzt wurde, gebunden. Diese tats盲chliche W眉rdigung des FG ist m枚glich, wird von den Kl盲gern nicht mit Verfahrensr眉gen angegriffen und ist daher f眉r den Senat gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO bindend.

Rz. 15

2. Auf dieser Grundlage scheidet der Abzug von Betriebsausgaben f眉r dieses Zimmer unabh盲ngig davon aus, ob der Senat den Raum nicht als h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG ansieht oder man das Zimmer als ein h盲usliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung einordnet, das unmittelbar unter die Abzugsbeschr盲nkung f盲llt.

Rz. 16

a) Gem盲脽 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b Satz听1 EStG sind Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abzugsf盲hig. Das gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50听% der gesamten betrieblichen oder beruflichen T盲tigkeit betr盲gt oder wenn f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht (搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b Satz听2 EStG). In diesem Fall wird die H枚he der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250听鈧� begrenzt; die Beschr盲nkung der H枚he nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung bildet (搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b Satz听3 EStG).

Rz. 17

b) H盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschlie脽lich oder nahezu ausschlie脽lich zur Erzielung von Eink眉nften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit B眉rom枚beln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelm盲脽ig das zentrale M枚belst眉ck ist (s. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 27.听Juli 2015 GrS听1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听62 bis 64).

Rz. 18

c) Aufwendungen f眉r R盲ume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des h盲uslichen Arbeitszimmers entsprechen, k枚nnen gleichwohl unbeschr盲nkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gem盲脽 搂听4 Abs.听4 oder 搂听9 Abs.听1 Satz听1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听65).

Rz. 19

d) Entspricht ein Raum nach seinem 盲u脽eren Bild durch seine Einrichtung mit B眉rom枚beln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er als Voraussetzung f眉r den Betriebsausgabenabzug gem盲脽 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b S盲tze听2 und 3 EStG 眉berdies nachweisbar (nahezu) ausschlie脽lich zur Erzielung von Eink眉nften genutzt werden (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听66). Entspricht ein Raum nach seinem 盲u脽eren Bild nicht dem Typus des h盲uslichen Arbeitszimmers, gilt der f眉r die Abzugsbeschr盲nkung in 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b Satz听1 EStG ma脽gebliche Grund der nicht auszuschlie脽enden privaten Mitbenutzung nicht, wenn sich bereits aus der Ausstattung des Raums und/oder wegen seiner Zug盲nglichkeit durch dritte Personen eine private Mitbenutzung ausschlie脽en l盲sst (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz听65).

Rz. 20

Dementsprechend hat der BFH im Anschluss an den Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug von Aufwendungen f眉r ein gemischt genutztes, dem Typus des Arbeitszimmers entsprechendes Zimmer verneint (BFH-Urteile vom 16.听Februar 2016 IX听R听20/13, BFH/NV 2016, 1146, und vom 16.听Februar 2016 IX听R听23/12, BFH/NV 2016, 912). Selbst wenn in der Wohnung zugleich ein ber眉cksichtigungsf盲higes h盲usliches Arbeitszimmer existiert, sind Aufwendungen f眉r andere R盲ume, die in die h盲usliche Sph盲re eingebunden sind (insbesondere K眉che, Bad und Flur) und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, nicht als Betriebsausgaben abziehbar (BFH-Urteil vom 17.听Februar 2016 X听R听26/13, BFHE 253, 153, sowie das Urteil des Senats vom 22.听M盲rz 2016 VIII听R听10/12, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt).

Rz. 21

e) Auf dieser Grundlage scheidet wegen der f眉r den Senat bindend festgestellten nicht untergeordneten privaten Mitbenutzung des Raums im Untergeschoss der Wohnung der Kl盲ger der Betriebsausgabenabzug aus. Ist der Raum ein h盲usliches Arbeitszimmer gem盲脽 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG, scheitert der Betriebsausgabenabzug an der Voraussetzung, dass der Raum nahezu ausschlie脽lich betrieblich genutzt werden muss. Dies gilt auch dann, wenn wie im Fall der Kl盲gerin der Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen T盲tigkeit bildet. Handelt es sich wegen der Pr盲gung des Raums durch den "Behandlungstisch" (und nicht durch den auch im Zimmer vorhandenen Schreibtisch) um ein nicht unter die gesetzliche Abzugsbeschr盲nkung fallendes Zimmer --wie das FG angenommen hat--, steht die nicht untergeordnete private Mitbenutzung des Raums durch die Kl盲ger in den Streitjahren dem Betriebsausgabenabzug ebenfalls entgegen. Denn auch insoweit ist nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 erforderlich, dass der Raum ausschlie脽lich beruflich genutzt wird. Ist ein zwar nicht durch die b眉rom盲脽ige Einrichtung gepr盲gter Raum trotz einer geringf眉gigen Widmung f眉r den Publikumsverkehr aufgrund seiner Ausstattung auch privat nutzbar und wird er tats盲chlich auch privat genutzt, f眉hrt die gemischte Nutzung nach den Vorgaben des Gro脽en Senats des BFH im Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 ebenfalls zur vollst盲ndigen Versagung des Betriebsausgabenabzugs.

Rz. 22

f) Es bedarf daher keiner abschlie脽enden Entscheidung des Senats zu der Frage, ob ein Raum, der in geringem Umfang dem Publikumsverkehr dient und nicht durch eine b眉rom盲脽ige Einrichtung gepr盲gt ist, in dem aber in einem Arbeitsbereich auch B眉roarbeiten erledigt werden, nach den Ausf眉hrungen unter Rz听62 bis 65 des Beschlusses des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 als h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG oder --wie das FG es gesehen hat-- als nicht unter die Abzugsbeschr盲nkung fallender Raum anzusehen ist.

Rz. 23

3. Die vollst盲ndige Versagung des Betriebsausgabenabzugs aufgrund der privaten Mitbenutzung eines Raums ist verfassungsgem盲脽. Dies gilt auch dann, wenn es sich um ein h盲usliches Arbeitszimmer handelt, das den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung des Steuerpflichtigen bildet.

Rz. 24

Nur ein ausschlie脽lich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" f眉hrt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grunds盲tzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des 搂听12 Nr.听1 Satz听2 EStG unterf盲llt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6.听Juli 2010听听2听BvL听13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz听42). Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 das Abzugsverbot der fr眉heren Fassung des 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsm盲脽ig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zulie脽, wenn f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht. Der Senat sieht es aber ankn眉pfend an die Entscheidung des BVerfG von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen f眉r Arbeitsbereiche in gemischt genutzten R盲umen generell auszuschlie脽en. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, da der Aufwand nicht auf ein ausschlie脽lich beruflich genutztes Zimmer entf盲llt. Zudem betont das BVerfG in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme f眉r die sachgerechte Begrenzung der Abzugsf盲higkeit von Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der H枚he nach zu, da eine effektive Kontrolle der tats盲chlichen Nutzung h盲uslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sph盲re der privaten Lebensf眉hrung und des Schutzes durch Art.听13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschr盲nkt oder gar unm枚glich sei (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz听47). Dies gilt umso mehr f眉r Arbeitsbereiche in gemischt genutzten R盲umen.

Rz. 25

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen