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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Umsatzbesteuerung der Lieferung von Erstexemplaren eines Buches durch einen Verlag an den Autor zu einem h枚heren Preis als dem Ladenpreis

Leitsatz (amtlich)

1. Erstellt ein Verlag aufgrund eines Verlagsvertrags mit einem Autor ein Buch und liefert er zur Abdeckung der Druckkosten dem Autor vertragsgem盲脽 eine bestimmte Anzahl von Erstexemplaren zu einem h枚heren Preis als dem Ladenpreis, liegt neben der (dem erm盲脽igten Steuersatz unterliegenden) Lieferung von B眉chern eine sonstige (dem Regelsteuersatz zu unterwerfende) verlegerische Leistung vor.

2. In diesen F盲llen ist das zwischen dem Verlag und dem Autor vereinbarte Entgelt entsprechend diesen beiden vom Verlag erbrachten Leistungen aufzuteilen.

Normenkette

UStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs.听1, 9, 搂听10 Abs. 1, 搂听12 Abs.听1, 2 Nr. 1, Abs.听2 Anl. 2 Nr. 49 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 12 Abs. 3 Buchst. a; EWGRL 388/77 Anh. H Nr. 6; EGRL 112/2006 Art. 98 Abs. 2; EGRL 112/2006 Anh. 3 Nr. 6

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 12. M盲rz 2013 15 K 3276/10 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nster zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betrieb in den Jahren 2004 bis 2008 (Streitjahre) einen Verlag, in dem er Druckwerke (B眉cher) auf der Grundlage von zuvor eingereichten Manuskripten von Autoren herstellte und an den Buchhandel wie auch direkt an Endabnehmer vertrieb.

Rz. 2

In den zugrunde liegenden, regelm盲脽ig gleich lautenden Verlagsvertr盲gen r盲umte der jeweilige Autor dem Kl盲ger das Recht ein, auf der Grundlage seines Manuskripts ein Buch, dessen 鈥濩opyright鈥� beim Autor verblieb, herzustellen, zu vervielf盲ltigen sowie angemessen zu verbreiten. Dabei f眉hrte der Kl盲ger auf Wunsch des Autors auch Lektoratst盲tigkeiten durch. Der Kl盲ger durfte die Werbema脽nahmen f眉r das Buch und den Ladenpreis bestimmen. Der Autor erwarb f眉r jedes verkaufte und bezahlte Exemplar einen Honoraranspruch in H枚he eines prozentualen Anteils des um die Umsatzsteuer verminderten Ladenpreises.

Rz. 3

Zeitgleich und im Zusammenhang mit dem Verlagsvertrag schloss der Kl盲ger mit dem jeweiligen Autor in einem sog. Auftragsschein eine weitere Vereinbarung, worin sich der Autor u.a. gegen眉ber dem Kl盲ger verpflichtete, (in der Regel 50) Erstexemplare zu einem besonderen 鈥搃m Vergleich zum sp盲teren Ladenpreis h枚heren鈥� Preis zu erwerben. Nach Darstellung des Kl盲gers waren die an den Autor ausgelieferten Erstexemplare in der Regel besser ausgestattet als die weiteren Exemplare.

Rz. 4

Die mit dem Verlagsgesch盲ft ausgef眉hrten Ums盲tze einschlie脽lich der Lieferung der Erstexemplare an die Autoren unterwarf der Kl盲ger in seinen Umsatzsteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre unter Hinweis auf 搂 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zu 搂 12 Abs. 2 UStG dem erm盲脽igten Steuersatz.

Rz. 5

Bei einer u.a. f眉r die Streitjahre durchgef眉hrten Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung ergaben sich aus Sicht der Pr眉ferin folgende Feststellungen und Schlussfolgerungen:

Rz. 6

Den Preis f眉r die vom Autor laut Vertrag abzunehmenden Erstexemplare habe der Kl盲ger nach seinen Angaben so berechnet, dass der Verlag damit die ihm f眉r die Herstellung des Buches entstehenden Kosten habe decken k枚nnen. Somit betreibe der Kl盲ger einen sog. Druckkostenzuschussverlag, da er in den streitbefangenen F盲llen B眉cher nur aufgrund der Entrichtung eines Druckkostenzuschusses durch den Autor publiziere.

Rz. 7

Aufgrund der Vertragsgestaltung habe der Kl盲ger an die Autoren zwei voneinander unabh盲ngige (Haupt-)Leistungen ausgef眉hrt, n盲mlich die Herstellung und den Vertrieb des Buches zum vom Kl盲ger festgelegten Ladenpreis 眉ber den Buchhandel. Die von den Autoren f眉r ihre Belieferung mit Erstexemplaren an den Kl盲ger gezahlten Entgelte seien in einen mit dem erm盲脽igten Steuersatz zu besteuernden Teil f眉r die Lieferung des Buches an den Autor und in einen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernden Teil f眉r die Herstellung des Buches aufzuteilen.

Rz. 8

Der den Wert des Buches 眉bersteigende Ertragsanteil sei ein sog. Druckkostenzuschuss, d.h. ein mit dem Regelsteuersatz nach 搂 12 Abs. 1 UStG zu besteuerndes Entgelt f眉r die Leistung des Kl盲gers an den Autor. Die mit dem Druckkostenzuschuss abgegoltene Leistung des Verlegers an den Autor bzw. an Dritte sei weder eine Lieferung von in der Anlage 2 zu 搂 12 Abs. 2 UStG bezeichneten Gegenst盲nden, z.B. B眉chern nach Nr. 49 der Anlage 2 zu 搂 12 Abs. 2 UStG, noch bestehe sie in der Einr盲umung oder 脺bertragung oder Wahrnehmung von auf dem Urheberrechtsgesetz beruhenden Rechten nach 搂 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. F眉r die meisten der auf diese Weise verlegten B眉cher h盲tten die an die Buchh盲ndler bzw. Endkunden berechneten Verkaufspreise ermittelt werden k枚nnen. Angesichts der mit unterschiedlichen Steuers盲tzen gebotenen Besteuerung seien die Entgelte f眉r die Erstexemplare zu dem vom Kl盲ger vorgegebenen Ladenpreis ins Verh盲ltnis zu setzen. Von den Gesamtentgelten entfielen durchschnittlich 69 % auf den der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz unterliegenden Druckkostenzuschuss.

Rz. 9

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) erlie脽 am 18. Februar 2010 entsprechend ge盲nderte Umsatzsteuerbescheide f眉r die Streitjahre. Die hiergegen eingelegten Einspr眉che blieben ohne Erfolg.

Rz. 10

W盲hrend des anschlie脽enden Klageverfahrens ergingen am 6. Dezember 2011 鈥揳us anderen Gr眉nden鈥� Umsatzsteuer-脛nderungsbescheide f眉r die Streitjahre, die nach 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurden.

Rz. 11

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es f眉hrte im Wesentlichen aus, der Kl盲ger habe von den Autoren f眉r die Erstexemplare die vertraglich festgelegten Entgelte vereinnahmt. Eine Aufteilung dieser Entgelte entspreche nicht den vertraglichen Vereinbarungen; daf眉r bestehe auch umsatzsteuerrechtlich keine Berechtigung. Ein Missbrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten sei gleichfalls nicht gegeben. Daher gelte f眉r die streitbefangenen Ums盲tze der erm盲脽igte Steuersatz nach 搂 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 990 ver枚ffentlicht.

Rz. 12

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es f眉hrt im Wesentlichen aus, das FG sei von der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu der Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenh盲ngende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln seien, abgewichen. Seine Entscheidung, im Streitfall von einer einheitlichen Leistung auszugehen, sei unzutreffend.

Rz. 13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 14

Der Kl盲ger beantragt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Er h盲lt die Entscheidung der Vorinstanz f眉r zutreffend. Am Tatbestand einer Lieferung 盲ndere sich nichts dadurch, dass der zu liefernde Gegenstand (nat眉rlich) vorher hergestellt werden m眉sse, und dass diese Herstellung zuvor vom liefernden Unternehmer erfolge. Folge man der Logik des FA, w眉rde es sich bei jedem Erstverkauf einer jeden beliebigen Ware um zwei Leistungen handeln, die steuertechnisch separat behandelt werden m眉ssten. Entgegen der Auffassung des FA d眉rfe eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems indes nicht k眉nstlich aufgespalten werden.

Rz. 16

Auch die Berechnungsmethode des FA bleibe unklar. Denn es sei nicht ersichtlich, wie und wodurch die Au脽enpr眉ferin den angeblich 鈥灻糱lichen Ladenpreis鈥� ermittelt habe. Die vom FA angestrebte Besteuerung h盲tte im 脺brigen erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zur Folge. Kleine und kleinste Verlage, die das finanzielle Risiko u.a. durch einen h枚heren Erstverkauf der B眉cher auffangen m眉ssten, w盲ren massiv benachteiligt gegen眉ber den Branchengr枚脽en, die sich eine eigene Vorfinanzierung leisten k枚nnten.

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Rz. 17

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Rz. 18

Das FG hat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass der Kl盲ger nur dem erm盲脽igten Steuersatz unterliegende Lieferungen von B眉chern ausgef眉hrt hat. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

Rz. 19

1. Nach 搂 12 Abs. 1 UStG betr盲gt die Steuer f眉r jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage.

Rz. 20

Der Steuersatz erm盲脽igt sich nach 搂 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % u.a. f眉r die Lieferungen der in Anlage 2 bezeichneten Gegenst盲nde. Anlage 2 enth盲lt die Liste der dem erm盲脽igten Steuersatz unterliegenden Gegenst盲nde, wozu nach Nr. 49 Buchst. a auch B眉cher, Brosch眉ren und 盲hnliche Drucke geh枚ren. Dies steht im Einklang mit Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) i.V.m. Kategorie 6 des Anhangs H. Danach kann u.a. auf die Lieferung von B眉chern der erm盲脽igte Steuersatz angewandt werden. Seit dem 1. Januar 2007 ist die entsprechende Erm盲chtigung in Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.V.m. Anhang III Nr. 6 enthalten.

Rz. 21

2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, im Streitfall seien ausschlie脽lich Lieferungen von B眉chern Gegenstand des zwischen dem Kl盲ger und den Autoren vereinbarten Leistungsaustauschverh盲ltnisses i.S. von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen. Das FG hat insoweit den parallel abgeschlossenen Verlagsvertrag zu Unrecht au脽er Betracht gelassen.

Rz. 22

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempf盲nger ein Rechtsverh盲ltnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begr眉ndet, so dass das Entgelt als Gegenwert f眉r die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Juli 2012 XI R 31/10, BFH/NV 2013, 95, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 60, Rz 29; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326, Mehrwertsteuerrecht 2013, 46, Rz 19; vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 41, m.w.N.). Eine derartige Verkn眉pfung ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn aufgrund der Vereinbarungen zwischen Zahlendem und Zahlungsempf盲nger ersichtlich ist, dass der Zahlung ein T盲tigkeitsauftrag zugrunde liegt, dass der Zahlungsempf盲nger also einer vertraglichen Verpflichtung gegen眉ber dem Zahlenden nachkommt (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 V R 27/92, BFH/NV 1995, 550, unter II.1.).

Rz. 23

aa) Wird zwischen einem Verleger und einem Autor ein Verlagsvertrag vereinbart, ist der Autor nach 搂 1 Satz 1 des Gesetzes 眉ber das Verlagsrecht (Verlagsgesetz vom 19. Juni 1901, zuletzt ge盲ndert durch Gesetz vom 22. M盲rz 2002, BGBl I 2002, 1155) verpflichtet, dem Verleger das Werk zur Vervielf盲ltigung und Verbreitung f眉r eigene Rechnung zu 眉berlassen. Im Gegenzug ist der Verleger nach 搂 1 Satz 2 des Verlagsgesetzes verpflichtet, das Werk zu vervielf盲ltigen und zu verbreiten. Wird vom Verfasser eines Buches als Urheber ein Druckkostenzuschuss gezahlt, liegt eine Gegenleistung in Form der Publikation des Werkes vor (vgl. z.B. Dreier/Schulze, Urheberrechtsgesetz, 4. Aufl. 2013, 搂 32a Rz 26). In diesen F盲llen geht es in aller Regel um Werke, die f眉r den Verleger bei eigener 脺bernahme des Risikos wirtschaftlich g盲nzlich uninteressant w盲ren, w盲hrend der Urheber an einer Verwertung ein erhebliches Interesse haben d眉rfte (vgl. z.B. Czychowski in Fromm/Nordemann, Urheberrecht, 11. Aufl. 2014, 搂 32 UrhG Rz 122).

Rz. 24

bb) Vor diesem Hintergrund ist in F盲llen von Buchver枚ffentlichungen aufgrund eines Verlagsvertrags zwischen Verfasser und Verlag, in dem der Verfasser die Vervielf盲ltigung und Verbreitung dem Verlag 眉bertr盲gt und einen Druckkostenzuschuss leistet, ein Leistungsaustausch gegeben (vgl. z.B. auch Bunjes/ Korn, UStG, 14. Aufl., 搂 10 Rz 66; Meyer in Offerhaus/S枚hn/ Lange, 搂 1 UStG Rz 127; Oelmaier in S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuer, 搂 1 Rz 59; Wagner in S枚lch/Ringleb, a.a.O., 搂 10 Rz 210; Abschn. 10.2 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Dezember 2005, BStBl I 2005, 1087).

Rz. 25

b) Im Streitfall hat das FG im Tatbestand seines Urteils ausgef眉hrt, es sei streitig, 鈥瀘b die Ums盲tze eines Verlags aus der Belieferung eines Autors mit in der Regel 50 Erstexemplaren des Werks des Autors zur Abdeckung der Druckkosten zu einem h枚heren Preis als den Ladenpreis mit dem erm盲脽igten USt-Satz oder mit dem Regelsteuersatz鈥� zu besteuern seien. Somit hat das FG angenommen, dass der im Vergleich zum Ladenpreis h枚here Preis, den der Autor f眉r die Erstexemplare zu entrichten hatte, der 鈥濧bdeckung der Druckkosten鈥� dienen sollte 鈥� dass also ein Druckkostenzuschuss vereinbart war. Dem entspricht die Feststellung des FG, der Kl盲ger habe im Rahmen entsprechender Verlagsvertr盲ge einschlie脽lich der 鈥濧uftragsscheine鈥� f眉r die den Autoren gelieferten Erstexemplare der B眉cher im Vergleich zum Ladenpreis 眉berh枚hte Entgelte i.S. von 搂 10 Abs. 1 UStG vereinnahmt, die von beiden Vertragspartnern als Beitrag zur Finanzierung des Drucks angesehen wurden. Auch wenn die Vertragspartner den Begriff 鈥濪ruckkostenzuschuss鈥� nicht ausdr眉cklich verwendet haben, handelt es sich bei der gebotenen Auslegung des gesamten Vertragswerks (Verlagsvertrag und Auftragsschein) insoweit um Druckkostenzusch眉sse im aufgezeigten Sinne.

Rz. 26

Das FG hat nach Ma脽gabe der vorstehenden Ausf眉hrungen daher zu Unrecht die vom Kl盲ger erbrachte Verlagsleistung bei der Publikation der B眉cher nicht als sonstige Leistung (搂 3 Abs. 9 UStG) in das bestehende umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustauschverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und den Autoren einbezogen.

Rz. 27

c) Zutreffend ist dagegen die Rechtsauffassung des FG, dass der Kl盲ger bezogen auf die Erstexemplare Lieferungen von B眉chern i.S. von 搂 3 Abs. 1 UStG an die Autoren ausgef眉hrt hat. Entsprechend der Auffassung des FA hat der Kl盲ger damit jeweils zwei Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne an die Autoren erbracht.

Rz. 28

3. Das FG ist im Streitfall von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben.

Rz. 29

a) Der Kl盲ger wendet ohne Erfolg ein, eine anteilige Besteuerung der von ihm ausgef眉hrten Leistungen mit dem Regelsteuersatz h盲tte unerw眉nschte Wettbewerbsverzerrungen im Verh盲ltnis von kleinen zu finanziell st盲rkeren Verlagen zur Folge.

Rz. 30

Denn die Vereinbarung von Druckkostenzusch眉ssen ist in der Verlagsbranche unabh盲ngig von der Gr枚脽e der entsprechenden Verlage durchaus 眉blich; dies h盲ngt ma脽geblich von dem wirtschaftlichen Eigeninteresse des Verlages an der Publikation des Buches ab. Dies bedeutet, dass die vom Kl盲ger (lediglich pauschal) behauptete Wettbewerbsverzerrung 鈥揹ie ohnehin kein anderes Ergebnis rechtfertigen k枚nnte鈥� tats盲chlich nicht vorliegt bzw. nicht feststeht.

Rz. 31

b) Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob in der vom Kl盲ger gew盲hlten Vertragsgestaltung auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. von 搂 42 der Abgabenordnung liegen k枚nnte (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 XI R 17/13, BFHE 250, 470, BFH/NV 2015, 1655, Rz 35, 36, m.w.N.).

Rz. 32

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels hinreichender tats盲chlicher Feststellungen des FG nicht durcherkennen.

Rz. 33

Da entsprechend der Auffassung des FA jeweils zwei getrennte Leistungen vorliegen, die anteilig dem erm盲脽igten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, ist das Entgelt (搂 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, Art. 73 MwStSystRL, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) ggf. im Wege der Sch盲tzung in zwei Bestandteile aufzuteilen. Dazu wird das FG zu ermitteln haben, in welchem Verh盲ltnis die vom Kl盲ger an die Autoren erbrachten Leistungen in Gestalt der verlegerischen Leistungen und der Lieferung der 50 Erstexemplare der B眉cher stehen. Ferner wird festzustellen sein, ob 鈥揺ntsprechend der vom Kl盲ger schon vor dem FG aufgestellten Behauptung鈥� (und ggf. in welchem Umfang) die 50 Erstexemplare der B眉cher besser und h枚herwertig ausgestattet waren als die im regul盲ren Handel erh盲ltlichen Exemplare.

Rz. 34

Bei der Sch盲tzung ist die einfachst m枚gliche Methode zu verwenden (vgl. zur Aufteilung des Gesamtpreises z.B. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, m.w.N.). Das FG wird die hierzu erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Rz. 35

5. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen