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Entscheidungsstichwort (Thema)

Druckkostenzusch眉sse als Entgelt

Leitsatz (NV)

Zuschu脽zahlungen sind -- unabh盲ngig von der Bezeichnung -- Entgelt f眉r steuerbare Leistungen des Zahlungsempf盲ngers an den Zahlenden, wenn aufgrund der Vereinbarung zwischen Zahlendem und Zahlungsempf盲nger ersichtlich ist, da脽 der Zahlung ein T盲tigkeitsauftrag zugrunde liegt, der Zahlungsempf盲nger also einer vertraglichen Verpflichtung gegen眉ber dem Zahlenden nachkommt. Dieses ist nicht der Fall, wenn ein Verleger ein Buch -- ohne hierzu beauftragt zu sein -- selbst zusammenstellt und herausgibt und von einem Verein sog. Druckkostenzusch眉sse erh盲lt.

Normenkette

UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) -- eine Verlags-GmbH -- verlegt B眉cher und Zeitschriften und betreibt einen Buchhandel. F眉r die Herausgabe und den Vertrieb von f眉nf B眉chern erhielt sie in den Jahren 1985 bis 1987 von zwei eingetragenen Vereinen sowie einigen Autoren sogenannte "Druckkostenzusch眉sse". Der gr枚脽te Teil dieser Zahlungen betraf das Buch "X", f眉r dessen Herausgabe und Vertrieb allein ein Verein einen "Druckkostenzuschu脽" in H枚he von ... DM zahlte.

Die Kl盲gerin sah diese Zahlungen als nicht steuerbare Zusch眉sse an und unterwarf sie daher in ihrer Umsatzsteuer-Erkl盲rung nicht der Umsatzsteuer.

Nach einer Au脽enpr眉fung beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die "Druckkostenzusch眉sse" als zus盲tzliches steuerpflichtiges Entgelt Dritter f眉r Leistungen der Kl盲gerin an die Buchk盲ufer und unterwarf sie mit Umsatzsteuer盲nderungsbescheiden vom 29. M盲rz 1990 der Umsatzsteuer.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) teilte zwar nicht die rechtliche Beurteilung des FA, bezog aber die Zusch眉sse dennoch in die Umsatzbesteuerung ein. Es f眉hrte zur Begr眉ndung im wesentlichen aus, die "Druckkostenzusch眉sse" seien als Gegenleistung f眉r eine Leistung der Kl盲gerin an die Zuschu脽geber gezahlt worden. Die Leistung der Kl盲gerin habe darin bestanden, ein mehr oder weniger vorgegebenes Werk als Buch zu verlegen. Der gegenseitige Leistungsaustausch werde besonders bei dem Buch "X" deutlich, f眉r welches der gr枚脽te Zuschu脽 gezahlt worden sei. Es h盲tten zwar keine schriftlichen Vertr盲ge vorgelegen, aus den Umst盲nden des Falles ergebe sich aber, da脽 die Kl盲gerin zumindest m眉ndlich mit dem Zuschu脽geber entsprechende Vereinbarungen getroffen habe. Dieses werde durch die von der Kl盲gerin angefertigte Kalkulation, in die der "Druckkostenzuschu脽" als Einnahme eingeflossen sei, belegt. Ohne diesen Zuschu脽 h盲tte die Kl盲gerin das Buch nicht herausgebracht. Anders betrachtet, habe sie das Buch herausgebracht, um den Zuschu脽 zu erhalten, denn nur durch den Zuschu脽 zusammen mit dem Verkaufserl枚s habe sie ihre Kosten decken k枚nnen. Die Zuschu脽zahler h盲tten die Zusch眉sse gew盲hrt, damit die Kl盲gerin die betreffenden B眉cher verlege. Dieses ergebe sich aus den Anweisungen, die den 脺berweisungen beigef眉gt worden seien. Die Erw盲gungen zu dem "Druckkostenzuschu脽" zum Buch "X" tr盲fen nach Auffassung des FG auch f眉r die anderen Druckkostenzusch眉sse zu, da weder Gegenteiliges vorgetragen noch ersichtlich sei.

Dagegen wendet sich die Kl盲gerin mit ihrer Revision. Sie r眉gt Verletzung formellen und materiellen Rechts, insbesondere des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und des 搂 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Zu Unrecht habe das FG einen Leistungsaustausch zwischen ihr und den Zuschu脽gebern angenommen. Die Druckkostenzusch眉sse seien auch keine Zusatzentgelte Dritter, da sie nicht den Vertrieb der Druckwerke, sondern ihre Herstellung gef枚rdert h盲tten. Insoweit handle es sich um sogenannte echte Zusch眉sse, die nicht der Umsatzsteuer unter l盲gen.

Der Klage h盲tte jedenfalls aus Vertrauensschutzgr眉nden stattgegeben werden m眉ssen. Auf die Nichtsteuerbarkeit der Druckkostenzusch眉sse habe sie bei deren Empfang aufgrund einer entsprechenden Verf眉gung der Oberfinanzdirektion vertraut, die auf einer heute 眉berholten Rechtsprechung beruht habe. Die 脛nderungsbescheide h盲tten daher nach 搂 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht ergehen d眉rfen.

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Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Folgerung des FG, die sog. Druckkostenzusch眉sse seien Entgelt f眉r steuerbare Leistungen der Kl盲gerin an die Zahlenden, wird durch seine Feststellungen nicht gedeckt. Die Feststellungen reichen im 眉brigen nicht aus, um durchzuerkennen.

1. Das angefochtene Urteil ist zwar nicht zu beanstanden, soweit es die sog. Druckkostenzusch眉sse nicht als Zahlungen zugunsten der Buchk盲ufer, also als zus盲tzliches Entgelt von dritter Seite i. S. von 搂 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 beurteilt. Nach dieser Vorschrift geh枚rt zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempf盲nger dem Unternehmer f眉r die Leistung gew盲hrt. Zu Recht hat das FG entschieden, da脽 die Zuwendungen nicht f眉r die jeweiligen Buchverk盲ufe im Interesse der Buchk盲ufer an die Kl盲gerin gezahlt worden sind (vgl. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. M盲rz 1990 V R 67/89, BFHE 160, 344, BStBl II 1990, 708 -- Frachthilfen als echte Zusch眉sse --).

Das angefochtene Urteil h盲lt der Revision aber nicht stand, soweit es annimmt, die Druckkostenzusch眉sse seien nicht zur Subventionierung der allgemeinen Gesch盲ftszwecke der Kl盲gerin gezahlt worden, sondern im Hinblick auf eine bestimmte Leistung, hier das Verlegen eines bestimmten Buches. Es handle sich somit um Entgelt f眉r bestimmte steuerbare Leistungen der Kl盲gerin i. S. von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980.

Zutreffend ist der rechtliche Ausgangspunkt des FG, da脽 auch Zuschu脽zahlungen -- unabh盲ngig von der Bezeichnung -- Entgelt f眉r steuerbare Leistungen des Zahlungsempf盲ngers an den Zahlenden sein k枚nnen. Voraussetzung ist, da脽 eine Leistung des Zahlungsempf盲ngers derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, da脽 sie erkennbar um der Zahlung als Gegenleistung willen ausgef眉hrt wird. Eine derartige Verkn眉pfung ist jedenfalls zu bejahen, wenn aufgrund der Vereinbarungen zwischen Zahlendem und Zahlungsempf盲nger ersichtlich ist, da脽 der Zahlung ein T盲tigkeitsauftrag zugrunde liegt, da脽 der Zahlungsempf盲nger also einer vertraglichen Verpflichtung gegen眉ber dem Zahlenden nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1989 V R 141/84, BFHE 156, 530, BStBl II 1989, 638, und vom 15. Juli 1987 X R 13/80, BFH/NV 1988, 56). Davon geht zutreffend auch das BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 X R 39/81 (BFHE 152, 280, BStBl II 1988, 471) aus (vgl. die Anm. zum BFH-Urteil vom 23. Februar 1989 V R 141/84 in H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 642). Als Entgelt sind demgem盲脽 auch Zuschu脽zahlungen der 枚ffentlichen Hand an private Unter nehmer f眉r die 脺bernahme der Erf眉llung 枚ffentlicher Aufgaben (als steuerbare Leistung) gewertet worden (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 1992 V R 22/90, BFH/NV 1993, 200 -- Tierk枚rperbeseitigung --; vom 25. M盲rz 1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1993, 357 -- 脺bernahme der Luftaufsicht --, und vom 9. April 1987 V R 134/78, BFH/NV 1987, 602 -- 脺bernahme von Erschlie脽ungsma脽nahmen --). Auf die klare Ermittlung eines solchen Leistungsverh盲ltnisses zwischen Zahlungsempf盲nger und Zahlenden anhand der sog. Zahlungsvereinbarungen ist insbesondere dann zu achten, wenn sich der Zahlende mit seiner Zuwendung in eine T盲tigkeit des Zahlungsempf盲ngers einschaltet, die ihrerseits auf Ums盲tze an dritte Personen ausgerichtet ist (hier Verlag und Vertrieb eines Buches).

Dem FG ist zuzugeben, da脽 im Streitfall die Kl盲gerin eigenst盲ndige Leistungen an die Zahlenden gegen die Zuwendung als Entgelt ausgef眉hrt haben kann. Am Beispiel des Buches "X" hat das FG dazu ausgef眉hrt, die Leistung der Kl盲gerin bestehe darin, ein mehr oder weniger vorgegebenes Werk als Buch zu verlegen. Zwar seien schriftliche Vertr盲ge oder dergleichen nicht vorgelegt worden, aus den Umst盲nden des Falles ergebe sich aber, da脽 die Kl盲gerin mindestens m眉ndlich mit dem Zuschu脽geber entsprechende Vereinbarungen getroffen habe.

Das FG hat jedoch keine Feststellungen getroffen, die seine Annahme vom Abschlu脽 eines besonderen Verlagsvertrags oder eines 盲hnlichen Vertrags best盲tigte. Beim Verlagsvertrag verpflichtet sich der Verfasser bzw. Urheber, dem Verleger das Werk zur Vervielf盲ltigung und Verbreitung f眉r eigene Rechnung zu 眉berlassen. Bei dieser T盲tigkeit des Verlegers auf eigene Rechnung bleibt es auch, wenn der Urheber bzw. Verfasser dem Verleger einen Druckkostenzuschu脽 zahlt (vgl. Hubmann /Rehbinder, Urheber- und Verlagsrecht, 7. Aufl. 1991, 搂 44 I. 2.).

Anhaltspunkte f眉r die Annahme eines solchen Verlagsvertrags k枚nnten somit bestehen, wenn der zuwendende Verein als Verfasser die Kl盲gerin als Verlegerin zur Herstellung bzw. Verbreitung ihrer Werke in Form des genannten Buches beauftragt h盲tte. Dazu ist nichts festgestellt. Es ist somit auch m枚glich, da脽 die Kl盲gerin selbst als Verlegerin das Werk zusammengestellt und den zuwendenden Verein nur um sog. Druckkostenzusch眉sse angegangen ist.

Die vom FG angef眉hrten "Umst盲nde des Falles" reichen f眉r die Annahme einer Verpflichtung der Kl盲gerin gegen眉ber dem Verein, das Buch zu verlegen, nicht aus. Da脽 die Kl盲gerin den Preis f眉r den Verkauf des Buches nach Marktgegebenheiten kalkuliert und den Zuschu脽 einbezogen habe, um insgesamt ihre Kosten zu decken und unter Umst盲nden einen Gewinn zu erzielen, belegt nicht, da脽 sie das Buch (in erster Linie) herausgebracht habe, um damit einen Auftrag gegen眉ber dem zahlenden Verein zu erf眉llen. Ebensowenig spricht f眉r eine Leistungsverpflichtung, da脽 bei Zahlung auf dem jeweiligen 脺berweisungstr盲ger das Buch als Verwendungszweck angegeben worden sei. Auch Spenden oder sog. echte Zusch眉sse k枚nnen auf konkrete T盲tigkeiten bzw. Leistungen zugeschnitten sein, ohne damit die Eigenschaft als Gegenleistung zu erlangen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 5. Juni 1986 V R 114/76 (BFH/NV 1987, 199) ausgef眉hrt hat, k枚nnen auch sog. nichtentgeltliche Zuschu脽zahlungen mit bestimmten T盲tigkeiten verbunden und an bestimmte Auflagen gekn眉pft werden. Ebensowenig schl盲gt die bilanzielle Behandlung der Zuwendungen bei der Kl盲gerin als Indiz f眉r die Annahme der Leistungsvereinbarung zwischen der Kl盲gerin und dem zahlenden Verein durch.

Das FG hat letztlich als Feststellungen nur die Ermittlungen bzw. Erw盲gungen des FA 眉bernommen, aufgrund derer das FA einen sog. entgeltsauff眉llenden Zuschu脽 i. S. von 搂 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 angenommen hatte. Diese Rechtsfolge hat das FG verneint und ist statt dessen von einer eigenst盲ndigen Verlegerleistung der Kl盲gerin ausgegangen, ohne diese neue rechtliche Beurteilung auf Feststellungen zu st眉tzen.

Das angefochtene Urteil war daher auf zuheben. Der Senat kann mangels entsprechender Feststellungen nicht durcher kennen. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen. Dieses hat zu ermitteln, ob die Kl盲gerin gegen眉ber dem zahlenden Verein -- und den anderen Zuschu脽zahlern f眉r die 眉brigen B眉cher -- aufgrund einer Leistungsverpflichtung gehandelt hat, um daf眉r die Zuwendungen als Entgelt zu empfangen. Ergeben sich daf眉r keine Anhaltspunkte, kann es sich bei den Zusch眉ssen um die F枚rderung der Projekte der Kl盲gerin handeln, ohne die Zusch眉sse als Entgelte f眉r Leistungen der Kl盲gerin an die Zahlenden anzusehen.

Fundstellen