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Leitsatz (amtlich)

Beteiligungen an Abschreibungsgesellschaften k枚nnen bei einer Getr盲nkegro脽handels-OHG nicht als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter behandelt werden.

Orientierungssatz

1. Auch wenn die Beteiligung der Gesellschafter einer OHG an einer anderen Personengesellschaft zum Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter geh枚rt (unter welchen Umst盲nden die Beteiligung an einer Personengesellschaft 眉berhaupt Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft bilden kann, konnte im Streitfall offenbleiben), kann eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der anderen Personengesellschaft nicht in Betracht kommen, weil die Gewinne und Verluste der OHG den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werden, so da脽 der Gesellschaftsbeteiligung keine eigenst盲ndige Bedeutung als besonderes Wirtschaftsgut zukommt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. NV: Konnten Gewinnfeststellungsbescheide wegen ihres uneingeschr盲nkten Vorl盲ufigkeitsvermerks (搂 100 Abs. 2 AO) in jeder Hinsicht ge盲ndert werden, so kann das FA bei den endg眉ltigen Gewinnfeststellungen ohne Versto脽 gegen die Grunds盲tze von Treu und Glauben seine jahrelang (hier sieben Jahre) zu einem Sachverhalt vertretene Rechtsauffassung 盲ndern (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 28.2.1961 I 25/61 U, in dem das FA 眉ber einen Zeitraum von 16 Jahren einen Sachverhalt in einer m枚glichen Weise gew眉rdigt hatte).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 1; AO 搂听100 Abs. 2, 搂听225; EStG 搂 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) haben in den Streitjahren in der Rechtsform einer nicht mehr bestehenden OHG einen Getr盲nkegro脽handel betrieben. In den Jahren 1967 bis 1972 erwarben sie pers枚nlich Beteiligungen an Berliner Gesellschaften (sog. Abschreibungsgesellschaften).

Diese Beteiligungen behandelten die Kl盲ger als Betriebsverm枚gen der OHG und ber眉cksichtigten die den Gesellschaftern aus den Beteiligungen zugewiesenen Verlustanteile gewinnmindernd. Au脽erdem nahmen sie 1973 zu Lasten des Gewinns der Gesellschaft eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vor. ++/ Eine im Jahre 1974 durchgef眉hrte Betriebspr眉fung (Pr眉fungszeitraum 1967 bis 1969) und die vorl盲ufigen Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre 1970 bis 1973 folgten dem. /++

Bei einer Betriebspr眉fung im Jahr 1975 f眉r die Streitjahre vertrat der Pr眉fer dagegen die Auffassung, mangels objektiv nachpr眉fbarer Bindung zum Betrieb k枚nnten die Beteiligungen nicht als gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen behandelt werden. Sie m眉脽ten deshalb mit dem Buchwert entnommen und die erfolgswirksam gebuchten Verlustzuweisungen dem Privatkonto der Gesellschafter belastet werden.

Auf dieser Grundlage erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1970 bis 1973. Der Einspruch hiergegen hatte insoweit keinen Erfolg.

Mit ihrer Klage begehrten die Kl盲ger u.a., die Berlin-Beteiligungen als Betriebsverm枚gen der OHG zu behandeln, die Verluste aus den Beteiligungen gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen und f眉r 1973 eine Teilwertabschreibung zuzulassen.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage hinsichtlich dieser Streitpunkte als unbegr眉ndet an. Weder die Verlustzuweisungen noch die Teilwertabschreibungen k枚nnten ber眉cksichtigt werden. Die Beteiligungen geh枚rten nicht zum Betriebsverm枚gen. Eine Teilwertabschreibung auf Anteile an einer Personengesellschaft k盲me nicht in Betracht, weil dem Beteiligungsansatz f眉r die ertragsteuerliche Gewinnermittlung keine selbst盲ndige Bedeutung zuk盲me.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Dem FG ist darin beizupflichten, da脽 die Verluste aus den Berlin-Beteiligungen der Kl盲ger den gewerblichen Gewinn nicht mindern d眉rfen. ++/ Die 脛nderungsbescheide des FA sind auch aus verfahrensrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. /++

1. Die Kl盲ger ermitteln den Gewinn der OHG zur Besteuerung gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Betriebsverm枚gensvergleich (搂搂 4, 5 EStG). Zu diesen Eink眉nften geh枚rt neben dem Anteil am Gewinn der Gesellschaft, der sich aus der Ver盲nderung des Gesamthandsverm枚gens ergibt, auch ein Gewinn aus der Ver盲nderung von Sonderbetriebsverm枚gen in der Hand des Gesellschafters. Die Eigenschaft als Sonderbetriebsverm枚gen beim Gesellschafter verlangt, da脽 das fragliche Wirtschaftsgut entweder dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dient. Diese Beziehung ist gegeben, wenn ein dem Mitunternehmer geh枚rendes Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt ist, insbesondere weil es der Personengesellschaft zur Nutzung 眉berlassen ist und von ihr auch tats盲chlich f眉r betriebliche Zwecke genutzt wird, oder wenn das Wirtschaftsgut unmittelbar zur Begr眉ndung und Verst盲rkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt wird (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., 搂 15 Anm.79 mit Rechtsprechungsnachweisen). In diesem Fall handelt es sich um notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen, das diese Eigenschaft erst mit einer 脛nderung der Verh盲ltnisse, nicht aber bereits durch eine Entnahmebuchung verliert.

Wie ein Einzelunternehmer gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen haben kann, so kann allerdings auch ein Mitunternehmer gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen bilden, sofern die fraglichen Wirtschaftsg眉ter objektiv geeignet sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Mitunternehmers zu f枚rdern und subjektiv durch Widmung seitens des Gesellschafters und entsprechenden bilanzm盲脽igen Ausweis diesem Zweck zugeordnet werden (Schmidt, a.a.O., 搂 15 Anm.80 mit Rechtsprechungsnachweisen).

Im Streitfall k枚nnen die Berlin-Beteiligungen der Gesellschafter, genauer, die durch diese Beteiligungen repr盲sentierten Anteile am Betriebsverm枚gen der Berliner Personengesellschaften, weder als notwendiges noch als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen angesehen werden. Der Betrieb dieser Personengesellschaften war dem Betriebszweck der OHG, die einen Getr盲nkegro脽handel unterh盲lt, in keiner Beziehung dienlich. Irgendwelche gesch盲ftlichen Beziehungen haben zwischen der OHG und den Berliner Gesellschaften nicht bestanden; es ist auch nicht festgestellt oder sonst ersichtlich, da脽 die Berlin-Beteiligungen der St盲rkung der Mitgliedschaft der Kl盲ger in der OHG gedient h盲tten.

Zu Recht hat das FG auch die Eigenschaft als gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen verneint, weil auch sonst kein objektiver Zusammenhang zwischen den Berlin-Beteiligungen und dem Betrieb der OHG bestanden habe. Die unbestimmte Behauptung der Kl盲ger, sie haben sich bei diesen Gesellschaften eine verbilligte Einkaufsquelle erschlie脽en wollen, die Beteiligung habe also k眉nftigen Gesch盲ftsbeziehungen dienen sollen, konnte das FG mangels jeglicher Substantiierung unber眉cksichtigt lassen. Die Beteiligungen stellten auch keine Verm枚genswerte dar, die wie Wertpapiere, Bankkonten oder Grundst眉cke bereits wegen der mit ihnen verbundenen finanziellen Absicherung zu gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen und m枚glicherweise auch zu gewillk眉rtem Sonderbetriebsverm枚gen gemacht werden k枚nnen. Die Beteiligung an einer Abschreibungsgesellschaft bildet keinen damit vergleichbaren Verm枚genswert, der f眉r k眉nftige finanzielle Anforderungen aus dem Betrieb der Gesellschaft oder aus der Beteiligung des Gesellschafters eingesetzt werden k枚nnte. Die mit diesen Beteiligungen von den Kl盲gern nach ihrem Vortrag erstrebte Einkommensteuerersparnis begr眉ndet keinen Zusammenhang mit dem Betrieb der OHG und der Mitgliedschaft der Kl盲ger in diesem Unternehmen.

Unter welchen Umst盲nden die Beteiligung an einer Personengesellschaft 眉berhaupt Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft bilden kann und wie dem im Gewinnfeststellungsverfahren beider Mitunternehmerschaften Rechnung zu tragen ist, braucht danach im Streitfall nicht entschieden zu werden. Die von den Kl盲gern erstrebte Teilwertabschreibung kommt ohnehin nicht in Betracht, weil die Gewinne und Verluste der OHG den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werden, so da脽 der Gesellschaftsbeteiligung keine eigenst盲ndige Bedeutung als besonderes Wirtschaftsgut zukommt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73; vom 29.September 1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259; vom 22.Januar 1981 IV R 160/76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 427). Die Beteiligung kann entgegen der Meinung der Kl盲ger insoweit auch nicht wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft behandelt werden, weil die Berliner Gesellschaften, auch wenn sie die Rechtsform der GmbH & Co. KG hatten und als Publikumsgesellschaften nach Art einer Kapitalgesellschaft organisiert waren, gleichwohl als Personengesellschaften i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG anzusehen sind (BFH-Beschlu脽 vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

++/ 2. Zu Unrecht r眉gt die Revision Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften.

Die ge盲nderten Feststellungsbescheide ergingen zutreffend aufgrund 搂 225 der Reichsabgabenordnung (AO). Die urspr眉nglichen Bescheide waren --wie in der Einspruchsentscheidung ausgef眉hrt wurde-- vorl盲ufig nach 搂 100 Abs.2 AO. Das FA mu脽te bei seiner im zeitlichen Geltungsbereich der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11.April 1979 die Rechtsgrundlage der 脛nderungsbescheide nicht erneut er枚rtern. Denn das Inkrafttreten der AO 1977 lie脽 das Recht des FA zur 脛nderung der vorl盲ufigen Bescheide nicht entfallen (vgl. Art.97 搂 9 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.Dezember 1976, BStBl I 1976, 3341, mit der Verweisung auf 搂 164 Abs.2 und 3 AO 1977).

Im Gegensatz zur Meinung der Kl盲ger konnte das FA bei seiner Entscheidung 眉ber die endg眉ltigen Gewinnfeststellungen ohne Versto脽 gegen Vertrauensschutzgrunds盲tze die Gewinnminderungen aus den Berlin-Beteiligungen r眉ckg盲ngig machen. Die Erstbescheide konnten wegen ihres uneingeschr盲nkten Vorl盲ufigkeitsvermerks in jeder Hinsicht ge盲ndert werden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 7.Aufl., Anm.9 zu 搂 100 AO; dieselben, a.a.O., 11.Aufl., Tz.8 zu 搂 164 AO 1977). Aus diesem Grund durften die Kl盲ger auch nicht schutzw眉rdig darauf vertrauen, da脽 das FA seine Rechtsauffassung beibehalten w眉rde. Zu Unrecht berufen sie sich f眉r ihre gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 28.Februar 1961 I 25/61 U (BFHE 72, 689, BStBl III 1961, 252). In dieser Entscheidung ist zwar ausgesprochen, da脽 die 脛nderung vorl盲ufiger Bescheide zur Richtigstellung einer jahrelang vom FA vertretenen Auffassung treuwidrig sein kann. Das Urteil betraf indessen einen Ausnahmefall. Wesentlich f眉r jene Entscheidung war, da脽 das FA 眉ber einen Zeitraum von 16 Jahren einen Sachverhalt in einer m枚glichen Weise gew眉rdigt hatte. Im Streitfall geht es insgesamt nur um die Jahre 1967 bis 1973. /++

Fundstellen