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Entscheidungsstichwort (Thema)

Leistungen des Nutzungsberechtigten beim Wirtschafts眉berlassungsbetrag als wiederkehrende Bez眉ge und als Betriebsausgaben

Leitsatz (amtlich)

Bei einem sog. Wirtschafts眉berlassungsvertrag sind die vom Nutzungsberechtigten vertragsgem盲脽 眉bernommenen Leistungen beim Hofeigent眉mer als wiederkehrende Bez眉ge zu erfassen, soweit es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelt (Erg盲nzung zu dem BFH-Urteil vom 18.Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553).

Orientierungssatz

1. Bei einem sog. Wirtschafts眉berlassungsvertrag erzielt der Hofeigent眉mer auch weiterhin Eink眉nfte aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft, solange er nicht die Betriebsaufgabe erkl盲rt hat (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.1992 IV R 104/90). 脺bernimmt der Nutzungsberechtigte vertragsgem盲脽 Zinsleistungen und Tilgungsleistungen sowie die Geb盲udeaufwendungen mit befreiender Wirkung im Innenverh盲ltnis, kann der Hofeigent眉mer die Zinsen und Geb盲udeaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen.

2. Parallelentscheidung: BFH, 18.2.1993, IV R 51/92, NV.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听13 Abs. 1, 搂听22 Nr. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) erwarb im Jahre 1983 als Vorerbin einen 56,6493 ha gro脽en Hof, der am 12.April 1989 ihrem Sohn mit Vollendung seines 30.Lebensjahres als Nacherben zufiel. Im Juni 1983 眉berlie脽 die Kl盲gerin den landwirtschaftlichen Betrieb ihrem Sohn auf die Dauer von 10 Jahren. Nach dem Betriebs眉berlassungsvertrag erhielt der Sohn das Nutzungsrecht am Hof und das volle Verf眉gungsrecht 眉ber das gesamte lebende und tote Inventar als sog. "eisernes Inventar". Daf眉r wurde der Kl盲gerin ein Wohnrecht einger盲umt sowie Verpflegung und F眉rsorge gew盲hrt. Die betrieblichen Forderungen und Verbindlichkeiten verblieben bei der Kl盲gerin, die Zins- und Tilgungsleistungen 眉bernahm der Sohn ebenso wie die Geb盲udeaufwendungen (枚ffentliche Abgaben und Versicherungsbeitr盲ge) mit befreiender Wirkung im Innenverh盲ltnis. Barleistungen waren nicht zu erbringen.

F眉r die Streitjahre 1983 bis 1985 erkl盲rte die Kl盲gerin weiterhin Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft, lie脽 die von ihrem Sohn erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen sowie die Geb盲udeaufwendungen jedoch au脽er Ansatz. Die Veranlagungen wurden erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung durchgef眉hrt. Nach einer f眉r die Streitjahre durchgef眉hrten Betriebspr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die vom Sohn 眉bernommenen Leistungen seien bei der Kl盲gerin als sonstige Eink眉nfte nach 搂 22 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen und Zins- und Geb盲udeaufwendungen bei ihr als Betriebsausgaben abzusetzen. Die Einkommensteuerbescheide wurden entsprechend ge盲ndert.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begr眉ndung statt, der Betriebs眉berlassungsvertrag sei einkommensteuerlich anzuerkennen, mit der 脺bernahme der laufenden Aufwendungen habe der Sohn jedoch keine Versorgungsleistungen erbracht, so da脽 diese Zahlungen bei der Kl盲gerin weder als wiederkehrende Bez眉ge zuzurechnen noch als Betriebsausgaben abziehbar seien.

Das FA r眉gt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das FA hat die vom Sohn der Kl盲gerin 眉bernommenen Leistungen zu Recht den sonstigen Eink眉nften der Kl盲gerin zugerechnet und diese bei ihr mit Ausnahme der Tilgungsleistungen zugleich als Betriebsausgaben ber眉cksichtigt.

1. Im Streitfall hat die Kl盲gerin ihrem Sohn aufgrund eines sog. Wirtschafts眉berlassungsvertrags unentgeltlich die Nutzung ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs 眉bertragen. Diese Vereinbarung erf眉llt die Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des Senats an derartige Gestaltungen zur Vorbereitung der Hofesnachfolge zu stellen sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772, und vom 5.Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335). Die aufgrund einer solchen Vereinbarung erbrachten altenteils盲hnlichen Leistungen unterliegen beim Nutzungsberechtigten dem Sonderausgabenabzug als dauernde Lasten nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG und sind beim Hofeigent眉mer als sonstige Eink眉nfte nach 搂 22 Nr.1 EStG zu erfassen (BFH-Urteil vom 23.Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719; Beschlu脽 vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847).

2. Entgegen der Auffassung des FG geh枚ren die vertragsgem盲脽 vom Nutzungsverpflichteten 眉bernommenen betrieblichen Aufwendungen und Tilgungsleistungen jedoch ebenfalls zu den sonstigen Eink眉nften der Kl盲gerin. Dabei handelt es sich zwar nicht um altenteils盲hnliche Leistungen im engeren Sinne, gleichwohl jedoch um wiederkehrende Bez眉ge i.S. des 搂 22 Nr.1 EStG).

a) Wie der Senat mit dem Urteil vom 18.Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553 entschieden hat, sind die vom Nutzungsberechtigten vertragsgem盲脽 眉bernommenen weiteren Leistungen wirtschaftlich nicht als Entgelt zu beurteilen, weil sie nicht als Gegenleistung f眉r die Nutzungs眉berlassung erbracht werden. Sie geh枚ren vielmehr zu den Verm枚gensertr盲gen, die sich der Hofeigent眉mer mit der Nutzungs眉berlassung vorbehalten hat. Der Nutzungsberechtigte mu脽 diese Ertr盲ge erwirtschaften und kann sie bei Ermittlung seines Einkommens als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen. Dem entspricht es, da脽 das FA diese Betr盲ge einschlie脽lich der Tilgungsleistungen bei der Kl盲gerin und Hofeigent眉merin in voller H枚he als wiederkehrenden Bezug nach 搂 22 Nr.1 EStG erfa脽t hat. Diese Auffassung wird auch im Schrifttum vertreten (vgl. W盲tzig, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1982, 437; Felsmann, Inf 1985, 389; ders. in Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Anm.A 701, A 711; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, 搂 13 Anm.9 c, und beschr盲nkt auf die 脺bernahme der Tilgungsleistungen: Leing盲rtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991, Rdnr.1440; vgl. ferner Urteil des FG M眉nster vom 17.Mai 1989 XII 7937/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 110). Der davon abweichenden Auffassung (vgl. Ostmeyer, Inf 1986, 175; Pape, Inf 1991, 50, und M盲rkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 6.Aufl. 1992, Rdnr.324) ist der Senat aus den in BFHE 170, 553 dargelegten Erw盲gungen, auf die verwiesen wird, nicht gefolgt.

b) Allerdings hat der erkennende Senat in der Sache IV R 106/92 auch entschieden, da脽 die zugunsten des Hofeigent眉mers 眉bernommenen Leistungen dem Abzugsverbot des 搂 12 Nr.2 EStG unterliegen, wenn es sich um Unterhaltsleistungen handelt. In diesem Fall scheidet auch eine Ber眉cksichtigung dieser Leistungen als wiederkehrender Bezug aus. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung dann vor, wenn unter Ber眉cksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich 眉berwiegt (grundlegend zuletzt Beschlu脽 des BFH vom 15.Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78, 85). Danach kann ein wesentlicher Anhaltspunkt f眉r das 脺berwiegen im allgemeinen darin gesehen werden, da脽 der Wert der Gegenleistung bei 眉berschl盲giger und gro脽z眉giger Berechnung weniger als die H盲lfte des Wertes der Rentenverpflichtung betr盲gt. Im Urteil IV R 106/92 hat der Senat aus den Besonderheiten des Wirtschafts眉berlassungsvertrags als einer Nutzungs眉berlassung mit erbrechtlichem Bezug gefolgert, da脽 auf die genannte Vergleichsrechnung bei derartigen Gestaltungen zwar nicht verzichtet werden kann, da脽 der Vergleichsrechnung aber nicht der Wert der blo脽en Nutzungs眉berlassung, sondern wie bei der Hof眉bergabe selbst, der Wert des Betriebsverm枚gens zugrunde zu legen ist.

Im Streitfall ergeben sich keine Anzeichen f眉r ein 脺berwiegen des Unterhaltscharakters der vom Nutzungsberechtigten 眉bernommenen Leistungen. Solche Anhaltspunkte hat das FA auch nicht geltend gemacht. Die Leistungen sind daher von der Kl盲gerin als wiederkehrender Bezug nach 搂 22 Nr.1 EStG zu versteuern.

3. Der Revision ist auch darin beizupflichten, da脽 die von der Kl盲gerin als wiederkehrender Bezug zu versteuernden Zuwendungen des Nutzungsberechtigten mit Ausnahme der Tilgungsleistungen bei ihr zugleich als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es handelt sich bei diesen Betr盲gen um Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 EStG). Als Hofeigent眉merin erzielt die Kl盲gerin auch weiterhin Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft, solange sie nicht die Betriebsaufgabe erkl盲rt hat (BFH- Urteil vom 23.Januar 1992 IV R 104/90, BFHE 167, 84). Sie hat diese Aufwendungen auch getragen. Insbesondere war sie auch nach der Nutzungs眉berlassung bis zur endg眉ltigen Hof眉bertragung Schuldnerin der betrieblichen Verbindlichkeiten. Der im Wirtschafts眉berlassungsvertrag vereinbarte Schuldbeitritt hat nicht zum 脺bergang der Verbindlichkeiten auf den Nutzungsberechtigten gef眉hrt. F眉r die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen ist die Herkunft der Mittel ohne Bedeutung.

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Fundstellen