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Leitsatz (amtlich)

脺berl盲脽t ein Landwirt dem Sohn und k眉nftigen Hoferben gegen Gew盲hrung altenteils盲hnlicher Leistungen seinen landwirtschaftlichen Betrieb, ohne ihm den Grundbesitz und das tote Inventar zu 眉bereignen, so kann die durch die gleichzeitige unentgeltliche 脺bereignung des lebenden Inventars ausgel枚ste gewinnrealisierende Entnahme nicht mit der Begr眉ndung verneint werden, es handele sich um eine teilweise vorweggenommene Erbfolge hinsichtlich des gesamten Betriebsverm枚gens.

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr. 4, 搂听14; EStDV 搂 7 Abs.听1-2

Tatbestand

F眉r den Veranlagungszeitraum 1963 ist streitig, ob die anl盲脽lich der "Verpachtung" eines landwirtschaftlichen Hofes an den k眉nftigen Hoferben verf眉gte unentgeltliche 脺bereignung des lebenden Inventars einkommensteuerrechtlich eine zur Gewinnrealisierung f眉hrende Entnahme darstellt.

Der ledige und kinderlose, w盲hrend des Revisionsverfahrens verstorbene Kl盲ger verpachtete seinen landwirtschaftlichen Hof mit Wirkung vom 1. November 1963 an seinen Adoptivsohn und dessen Ehefrau. Nach dem Pachtvertrag ging das lebende Inventar zum 1. November 1963 in das Eigentum der P盲chter 眉ber. Als Entgelt hatten diese monatlich 50 DM an den Kl盲ger bis an dessen Lebensende zu zahlen. Au脽erdem hatten die P盲chter dem Kl盲ger einen Pachtzins von 50 DM zu zahlen und freie Kost und Wohnung sowie Hege und Pflege in kranken Tagen zu gew盲hren. Der Pachtvertrag war k眉ndbar und lt. dem Nachtrag vom 30. Mai 1964 zun盲chst auf 10 Jahre abgeschlossen. F眉r den Fall, da脽 er nicht gek眉ndigt wurde, sollte er sich jeweils um drei Jahre verl盲ngern.

Am 11. Januar 1964 setzte der Kl盲ger seinen Adoptivsohn zum Hoferben ein, auf den der Hof nach dem Tod des Kl盲gers im Jahr 1973 auch 眉berging.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA), der den Wert des lebenden Inventars auf urspr眉nglich 57 307 DM sch盲tzte, sah die 脺bertragung des Inventars wegen des Mi脽verh盲ltnisses von Leistung und Gegenleistung als Schenkung an. Dagegen erhob der Kl盲ger keine Einw盲nde. Das FA deckte jedoch die im angesetzten Buchwert des lebenden Inventars enthaltenen stillen Reserven auf, weil weder eine 脺bertragung eines Teilbetriebs noch eine 脺bertragung des ganzen Betriebs im Weg einer vorweggenommenen Erbfolge vorliege. Die aufgedeckten stillen Reserven berechnete es mit 32 021 DM und erh枚hte entsprechend den nach der VOL ermittelten laufenden Gewinn f眉r das Wirtschaftsjahr 1963/64.

Im Einspruchsverfahren wurde der Teilwert f眉r das 眉bertragene lebende Inventar um 5 360 DM vermindert.

Mit der Klage trug der Kl盲ger vor, eine Gewinnrealisierung durch Entnahme des lebenden Inventars sei nicht eingetreten, weil das Vieh im Betriebsverm枚gen verblieben sei. Die 脺bereignung des Viehs sei auch deshalb nicht als betriebsfremde Entnahme anzusehen, weil es sich dabei um eine 脺bertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gehandelt habe. Urspr眉nglich habe er - der Kl盲ger - seinem Adoptivsohn den ganzen Betrieb 眉bertragen wollen. Sein damaliger Steuerbevollm盲chtigter habe ihn jedoch anders beraten. Wie das Testament vom 11. Januar 1964 zeige, habe er aber seinen Plan, den Adoptivsohn zum Alleinerben einzusetzen, nicht ge盲ndert. Nach H枚ferecht gehe der Hof auch ohne Testament oder trotz eines entgegenstehenden Testaments auf den Adoptivsohn als den einzigen Sohn 眉ber. Der Kl盲ger beantragte, die Einkommensteuer 1963 auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragte Klageabweisung. Es vertrat die Auffassung, da脽 der Kl盲ger durch die Verpachtung seinen Betrieb nicht autgegeben habe. Deshalb habe sowohl er als auch der Adoptivsohn eigenes Betriebsverm枚gen gehabt. Man k枚nne das Betriebsverm枚gen des Verp盲chters und das des P盲chters nicht als eine wirtschaftliche Einheit ansehen.

Das FG gab der Klage statt. Es f眉hrte aus, die 脺bertragung des lebenden Inventars auf den Adoptivsohn sei nicht als 脺bertragung eines Teilbetriebs anzusehen, weil das lebende Inventar f眉r sich allein noch keinen Teilbetrieb darstelle. Das FA habe daher folgerichtig angenommen, da脽 sich die 脺bertragung des Viehbestandes beim Kl盲ger als Entnahme einzelner Wirtschaftsg眉ter und bei seinem Adoptivsohn als Einlage darstelle. Diese Betrachtungsweise sei grunds盲tzlich richtig. Im vorliegenden Falle f眉hre jedoch die dadurch eintretende Rechtsfolge, n盲mlich die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven, zu einem unbefriedigenden Ergebnis, weil die Schenkung wirtschaftlich gesehen als Teil der vom Kl盲ger beabsichtigten 脺bertragung des Hofes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzusehen sei. Deshalb erscheine es hier geboten, von der juristisch-konstruktiven Betrachtungsweise abzugehen, obwohl die geschenkten Wirtschaftsg眉ter nicht in demselben Betriebsverm枚gen verblieben seien, dem sie vorher zugeh枚rt h盲tten. Der Adoptivsohn h盲tte als Erbe des Betriebs gem盲脽 搂 7 Abs. 1 EStDV die Wirtschaftsg眉ter mit den Werten des ererbten Betriebs fortf眉hren m眉ssen. Die gleiche Rechtsfolge w盲re eingetreten, wenn der Kl盲ger den Hof seinem Adoptivsohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im ganzen 眉bertragen h盲tte. Aus dem Umstand, da脽 der Kl盲ger den Hof nicht 眉bertragen, sondern nur verpachtet habe, k枚nne nicht gefolgert werden, da脽 in diesem Fall 搂 7 Abs. 1 EStDV nicht angewendet werden k枚nne. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise stelle sich auch die Schenkung des Viehbestandes als teilweise vorweggenommene Erbregelung dar. Das Gericht gehe daher davon aus, da脽 eine Gewinnverwirklichung durch Entnahme des lebenden Inventars aus dem Betriebsverm枚gen des Kl盲gers wegen der besonderen Umst盲nde des Einzelfalles nicht eingetreten sei, sondern das Inventar durch schenkweise 脺bertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Adoptivsohn 眉bergegangen sei.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA r眉gt Verletzung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des 搂 7 Abs. 1 und 2 EStDV. Es tr盲gt vor, in dem Urteil vom 14. April 1967 VI 9/65 (BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391) habe der BFH entschieden, da脽 regelm盲脽ig eine Entnahme i. S. des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegeben sei, wenn ein Betriebsinhaber Wirtschaftsg眉ter zu betriebsfremden Zwecken verschenke. Das gelte grunds盲tzlich auch bei Schenkungen an nahe Angeh枚rige. Da auch im Streitfall eine Entnahme vorliege, m眉sse 搂 7 Abs. 2 EStDV angewendet werden. Daraus folge, da脽 die im lebenden Inventar enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden m眉脽ten. Ein anderes Ergebnis k盲me allenfalls dann in Betracht, wenn zwischen der 脺bertragung des toten und lebenden Inventars und der sp盲teren Hof眉bertragung auf den Hoferben ein enger zeitlicher Zusammenhang bestanden h盲tte. In diesem Fall k枚nne eine unentgeltliche Betriebs眉bertragung i. S. des 搂 7 Abs. 1 EStDV angenommen werden. Hiervon k枚nne aber im Streitfall nicht die Rede sein. Denn nach der am 1. November 1963 erfolgten 脺bertragung des lebenden Inventars sei die Hof眉bertragung erst 10 Jahre sp盲ter erfolgt.

Der Revisionsbeklagte (Erbe) beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen. Das FA ber眉cksichtige nicht, da脽 es sich bei dem Beschenkten um den Erben des gesamten landwirtschaftlichen Hofes gehandelt habe, der einen Teil dieser Erbschaft vorweg als Schenkung unentgeltlich erhalten habe. Da der Sohn als Erbe nach dem Tod des Vaters nach 搂 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte der Wirtschaftsg眉ter des ererbten Betriebsverm枚gens fortf眉hren m眉sse, k枚nne auch die teilweise vorweggenommene Erbfolge nicht anders behandelt werden.

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Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Wie der Senat im Urteil vom 5. Februar 1976 IV R 31/74 (BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335) ausgef眉hrt hat, ist einem Vertrag zwischen Eltern und Kindern die steuerrechtliche Anerkennung als Pachtvertrag zu versagen, wenn die vereinbarten Leistungen der Kinder keinen echten Pachtzins darstellen, wie ihn der P盲chter bei einem Pachtvertrag unter Fremden als marktgerechte Gegenleistung 眉blicherweise zu entrichten h盲tte. Auch im Streitfall stimmen die Beteiligten darin 眉berein, da脽 die vereinbarten Leistungen des Adoptivsohns ihrer Art nach und wegen ihrer geringen H枚he keinen echten Pachtzins darstellen, sondern in erster Linie als Altersversorgung dienen sollten. Wenn danach dem Pachtverh盲ltnis als solchem die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, so hat das jedoch nicht zur Folge, da脽 die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft trotz Bewirtschaftung des Hofes durch den Adoptivsohn dem Kl盲ger zuzurechnen w盲ren. Nach dem Urteil IV R 31/74 ist ein solcher Vertrag als unentgeltlicher Betriebs眉berlassungsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen, wenn dem Sohn das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Verm枚gen, das volle Verf眉gungsrecht 眉ber das lebende und tote Inventar (oder das Eigentum an diesen Wirtschaftsg眉tern) und die alleinige Entscheidungsbefugnis f眉r alle zur F眉hrung des Betriebs erforderlichen Ma脽nahmen bis zum Eintritt des Erbfalles oder zumindest f眉r einen nicht nur vor眉bergehenden Zeitraum einger盲umt wurde. Diese Voraussetzungen liegen nach dem vom FG festgestellten Vertragsverh盲ltnis vor. Die Annahme eines unentgeltlichen Betriebs眉berlassungsvertrags anstelle eines Pachtvertrags hat zur Folge, da脽 der Kl盲ger ab dem Zeitpunkt der unentgeltlichen Betriebs眉berlassung keine Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft mehr bezog. Die Zahlungen des Adoptivsohns von monatlich 100 DM sind daher bei diesem keine Betriebsausgaben und k枚nnen beim Kl盲ger allenfalls als sonstige Eink眉nfte i. S. des 搂 22 Nr. 1 EStG zu erfassen sein. Alle anderen mit der Betriebs眉berlassung und der 脺bereignung des Viehbestands auftretenden steuerrechtlichen Fragen, wie die Frage, ob der Kl盲ger den Betrieb i. S. des 搂 14 EStG aufgegeben hat und verneinendenfalls, ob hinsichtlich des 眉bereigneten Viehbestands 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder 搂 7 Abs. 1 EStDV zum Zuge kommt, sind unter Beachtung der tats盲chlichen Unterschiede grunds盲tzlich nach denselben rechtlichen Kriterien zu pr眉fen und zu entscheiden wie bei einem Dauerpachtverh盲ltnis zwischen Vater und Sohn.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die von ihm angenommene Schenkung des Viehbestandes nicht als unentgeltliche 脺bertragung eines Teilbetriebs angesehen und deshalb darauf die Anwendung des 搂 7 Abs. 1 EStDV nicht gest眉tzt werden kann. Es wird insoweit auf das Urteil des erkennenden Senats vom 19. Februar 1976 IV R 179/72 (BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415) verwiesen.

Der erkennende Senat vermag aber dem FG nicht zu folgen, wenn es einerseits die sich daraus ergebende Rechtsfolge der Aufdeckung und Versteuerung der im lebenden Inventar vorhandenen stillen Reserven gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sieht, diese Rechtsfolge aber trotzdem als unbefriedigend ablehnt, weil die Schenkung wirtschaftlich gesehen als Teil der vom Kl盲ger beabsichtigten 脺bertragung des Hofes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzusehen sei. Da脽 die Schenkung des Viehbestands als teilweise vorweggenommene Erbregelung angesehen werden kann, mag zutreffen. Das FG verkennt aber, da脽 eine Schenkung von Wirtschaftsg眉tern eines Betriebsverm枚gens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbregelung ihre Entnahme aus dem Betriebsverm枚gen zum Teilwert keineswegs ausschlie脽t, sondern sie im Gegenteil erforderlich macht. Eine unentgeltliche 脺bertragung ohne Aufl枚sung der stillen Reserven l盲脽t 搂 7 Abs. 1 EStDV abweichend von 搂 6 EStG und 搂 16 EStG ausdr眉cklich nur bei unentgeltlichen 脺bertragungen des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils zu. Durch 搂 7 Abs. 2 EStDV wird dies best盲tigt. Es ist zwar richtig, da脽 der Kl盲ger die Aufl枚sung von stillen Reserven h盲tte vermeiden k枚nnen, wenn er entweder den ganzen Betrieb schon 1963 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge auf den Adoptivsohn 眉bertragen h盲tte oder wenn er eine Betriebs眉berlassung ohne 脺bereignung des lebenden Inventars, aber mit sog. eisernem Inventar vereinbart h盲tte. Beides hat er aber nach dem vorliegenden Vertrag nicht getan. Zwischen Betriebs眉berlassung und 脺bereignung des lebenden Inventars einerseits und dem 脺bergang des ganzen Betriebs durch Erbfolge im Jahr 1973 besteht auch kein naher zeitlicher Zusammenhang. Dazwischen liegen fast 10 Jahre, in denen der Kl盲ger vor allem seinen Grundbesitz nicht 眉bergeben hat und dar眉ber verf眉gungsberechtigt geblieben ist.

Da demnach die Voraussetzungen des 搂 7 Abs. 1 EStDV nicht erf眉llt sind, ist der mit der unentgeltlichen 脺bertragung auf den Adoptivsohn entnommene Viehbestand im Jahr 1963 mit dem Teilwert als entnommen anzusehen. Die damit verbundene Gewinnrealisierung w盲re danach nur vermeidbar, wenn man entgegen dem an sich eindeutigen Wortlaut des "Pachtvertrages" w盲hrend der zun盲chst auf 10 Jahre bemessenen Laufzeit des Vertragsverh盲ltnisses wegen vielleicht m枚glicher Anspr眉che des Kl盲gers auf R眉ckgew盲hr im Falle der K眉ndigung eine zur Entnahme verpflichtende 脺bereignung des lebenden Inventars 眉berhaupt verneinen und statt dessen eine 脺bernahme zum Sch盲tzwert nach 搂搂 587 ff. BGB annehmen k枚nnte.

3. Der Kl盲ger hatte an sich im Jahr 1963 - wie der Verp盲chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs- das Wahlrecht, ob er bei der Betriebs眉berlassung die Buchwerte der Wirtschaftsg眉ter des Betriebs fortf眉hren oder die Wirtschaftsg眉ter ins Privatverm枚gen 眉berf眉hren wolle (vgl. BFH-Urteil vom 18. M盲rz 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303). Eine Betriebs眉berlassung oder Betriebsverpachtung mit der Folge dieses Wahlrechts setzt jedoch voraus, da脽 die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet wurden (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49, und vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208). Geschah dies nicht, weil ein Teil der wesentlichen Grundlagen des Betriebsverm枚gens ver盲u脽ert oder verschenkt wurde, so liegt eine Betriebsaufgabe mit der Folge vor, da脽 die verpachteten Wirtschaftsg眉ter ins Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden m眉ssen.

Nach dem Vortrag hat der Kl盲ger nur den Grund und Boden sowie die Geb盲ude und das tote Inventar dem Adoptivsohn zur Nutzung 眉berlassen, das lebende Inventar hingegen 眉bereignet. Falls danach das lebende Inventar zu den wesentlichen Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Kl盲gers geh枚rt haben sollte, l盲ge eine Betriebsaufgabe vor, da der Kl盲ger in diesem Falle sein Wahlrecht im obigen Sinn nicht h盲tte aus眉ben k枚nnen. Dies h盲tte zur Folge, da脽 auch die stillen Reserven der Geb盲ude - nicht der Grundst眉cke (搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1961) - und des toten Inventars versteuert werden m眉脽ten. Der erkennende Senat kann als Revisionsgericht nicht pr眉fen und entscheiden, ob das dem Adoptivsohn 眉bertragene lebende Inventar zur wesentlichen Grundlage des Betriebs des Kl盲gers geh枚rt hat, da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat. Aus diesem Grund ist die Streitsache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen.

Das FG wird nunmehr zu pr眉fen haben, a) ob es auch aufgrund der ge盲nderten Rechtslage bei nochmaliger Pr眉fung aller feststellbaren Umst盲nde bei dem Ergebnis bleibt, da脽 der Kl盲ger das lebende Inventar am 1. November 1963 endg眉ltig 眉bereignet hat, b) bejahendenfalls, ob das 眉bertragene lebende Inventar zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs des Kl盲gers geh枚rt hat. Falls das FG auch dies bejahen sollte, h盲tte der Kl盲ger auch die dem Adoptivsohn zur Nutzung 眉berlassenen Grundst眉cke einschlie脽lich der Geb盲ude und das tote Inventar entnommen. F眉r diesen Fall m眉脽te das FG den Teilwert der entnommenen Geb盲ude und des entnommenen toten Inventars ermittelt und, falls die Teilwerte die Buchwerte 眉bersteigen sollten, den bisher vom FA ermittelten Entnahmegewinn entsprechend erh枚hen, ohne da脽 es allerdings zu einer Erh枚hung der Steuerfestsetzung kommen k枚nnte (Verbot der reformatio in peius). Dem Kl盲ger w眉rde f眉r diesen Fall aber die Steuerverg眉nstigung nach 搂搂 14, 34 Abs. 1 und 2 EStG zustehen, so da脽 innerhalb der Grenzen des 搂 96 Abs. 1 der FGO eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1963 m枚glich w盲re.

Fundstellen