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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug von Leistungen des Nutzungsberechtigten beim Wirtschafts眉berlassungsvertrag

Leitsatz (amtlich)

1.Bei einem sog. Wirtschafts眉berlassungsvertrag kann der Nutzungsberechtigte alle vertragsgem盲脽 眉bernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelt.

2. Ist der Wirtschafts眉berlassungsvertrag Vorstufe zur Hof眉bergabe, greift das Abzugsverbot f眉r Unterhaltsleistungen erst dann ein, wenn der Wert des zur Nutzung 眉berlassenen Verm枚gens weniger als die H盲lfte des kapitalisierten Werts der zugunsten des Hofeigent眉mers 眉bernommenen Leistungen betr盲gt.

Normenkette

EStG 搂听10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听12 Nr. 2, 搂听13 Abs. 1; EStR Abschn. 123 Abs. 3

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) bewirtschaftet seit dem 1.Juli 1981 den etwa 22 ha gro脽en Hof seines Vaters aufgrund eines auf neun Jahre geschlossenen Betriebs眉berlassungsvertrages. Nach dieser Vereinbarung erhielt der Kl盲ger das volle Verf眉gungsrecht 眉ber das gesamte lebende und tote Inventar als sog. "eisernes Inventar" und verpflichtete sich zur Einr盲umung eines Wohnrechts zugunsten der Eltern, zu deren Verpflegung sowie einer monatlichen Zahlung von 1 000 DM (搂 3 des Vertrags). In 搂 4 des Vertrags ist weiter vorgesehen, da脽 die vorhandenen betrieblichen Forderungen und Verbindlichkeiten "als Teil des landwirtschaftlichen Betriebs mit diesem auf den Bewirtschafter 眉bergehen".

F眉r die Streitjahre 1981 bis 1983 machte der Kl盲ger den 眉berwiegenden Teil der von ihm geleisteten Schuldzinsen und die Grundsteuer als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft geltend; f眉r die restlichen Schuldzinsen und die nach dem 脺berlassungsvertrag erbrachten Altenteilsleistungen beantragte er den Sonderausgabenabzug als dauernde Last.

Die Veranlagungen wurden erkl盲rungsgem盲脽 durchgef眉hrt. Nach einer f眉r die Streitjahre durchgef眉hrten Betriebspr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Altenteilsleistungen unterl盲gen dem Abzugsverbot des 搂 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil sie das Zweifache des Pachtwertes 眉berstiegen, so da脽 der Unterhaltscharakter der Leistungen 眉berwiege; im 眉brigen seien die Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie bei unentgeltlicher Nutzungs眉berlassung nicht durch den Betrieb veranla脽t seien.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, nachdem es zur H枚he des Pachtwerts das Gutachten eines Sachverst盲ndigen eingeholt hatte. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG im wesentlichen aus, der Betriebs眉berlassungsvertrag sei einkommensteuerlich mit der Folge anzuerkennen, da脽 dem Kl盲ger die laufenden Eink眉nfte aus der Bewirtschaftung des Hofes zuzurechnen seien. Bei Ermittlung dieser Eink眉nfte seien die Schuldzinsen und die f眉r die Betriebsgrundst眉cke entrichtete Grundsteuer als Betriebsausgaben abzuziehen. Dem Abzug der Aufwendungen f眉r Kost und Heizung sowie der Barleistungen als dauernde Last stehe 搂 12 Nr.2 EStG nicht entgegen. Nach dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) handele es sich bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit Verm枚gens眉bertragungen nicht um die Erf眉llung gesetzlicher Unterhaltspflichten, sondern um die Folgerung aus der 脺bergabe des Verm枚gens. Sei daher die in Abschn.123 Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vorgesehene Vergleichsrechnung f眉r Hof眉bergabevertr盲ge praktisch bedeutungslos, so gelte dies auch f眉r den Fall der Nutzungs眉berlassung gegen Altenteilsleistungen als einer Vorstufe zur Hof眉bergabe.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Schuldzinsen und Grundsteuer seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil es sich um eine unentgeltliche Nutzungs眉berlassung handele. Auch f眉hre die Schuld眉bernahme nicht zu betrieblichen Verbindlichkeiten des Kl盲gers als Nutzungsberechtigtem. Die entsprechenden Zahlungen seien vielmehr Aufwendungen des Hofeigent眉mers; in gleicher H枚he sei beim Bewirtschafter eine dauernde Last nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG anzunehmen.

Auch soweit das FG entschieden habe, 搂 12 Nr.2 EStG stehe dem Abzug der Aufwendungen f眉r Heizung und Verpflegung sowie der Barleistungen nicht entgegen, sei materielles Recht verletzt. 脺berwiege der Unterhaltscharakter der erbrachten Leistungen, so fielen die Zuwendungen in voller H枚he unter das Abzugsverbot des 搂 12 Nr.2 EStG. Ma脽stab daf眉r sei die Vergleichsrechnung nach Abschn.123 Abs.3 EStR, an der der Gro脽e Senat des BFH (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) festgehalten habe und die auch auf den Fall der unentgeltlichen Nutzungs眉berlassung anzuwenden sei. Im Streitfall 眉berwiege der Wert der Zuwendungen den j盲hrlichen Pachtwert von 16 000 DM bzw. 27 500 DM unter Einbeziehung der Pachtfl盲chen, denn der Kl盲ger habe im zweiten Halbjahr 1981 Leistungen von 38 913 DM und in den Streitjahren 1982 und 1983 85 567 DM und 77 651 DM aufgewendet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, da脽 der Kl盲ger einen wirksamen Betriebs- oder Wirtschafts眉berlassungsvertrag mit seinem Vater als Hofeigent眉mer vereinbart hatte. Dem Kl盲ger waren das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, das volle Verf眉gungsrecht 眉ber das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis f眉r alle zur F眉hrung des Betriebs erforderlichen Ma脽nahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber f眉r einen l盲ngeren Zeitraum einger盲umt (vgl. Urteile des BFH vom 24.Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772, und vom 5.Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335).

2. Daraus folgt, da脽 nicht nur die vom Kl盲ger erbrachten typischen Altenteilsleistungen, sondern auch die 眉brigen Aufwendungen bei diesem als Sonderausgaben nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG (dauernde Lasten) abziehbar sind.

a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772 entschieden hat, ist es m枚glich, da脽 Eltern ihren Kindern mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung anstelle der 脺bertragung des gesamten Betriebsverm枚gens nur die alleinige Nutzung des gesamten Betriebs unentgeltlich, jedoch gegen Zahlung von Unterhaltsleistungen, 眉berlassen. Das FG hat hieraus zu Recht gefolgert, da脽 diese altenteils盲hnlichen Leistungen als Sonderausgaben des Kl盲gers abziehbar sind (s. auch BFH-Urteil vom 23.Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719, und Urteil vom 18.Februar 1993 IV R 50/92, BFHE 170, 557 zur entsprechenden Behandlung als sonstige Eink眉nfte beim Nutzungs眉berlassenden).

b) Entgegen der Auffassung des FG geh枚ren auch die vertragsgem盲脽 眉bernommenen weiteren Leistungen, die beim Hofeigent眉mer Betriebsausgaben sind, und etwaige Tilgungsleistungen zu den als Sonderausgaben abziehbaren Betr盲gen. Auch diese Aufwendungen sind wirtschaftlich nicht als Entgelt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12.Juli 1989 X R 11/84, BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13), weil sie nicht als Gegenleistung f眉r die Nutzungs眉berlassung erbracht werden (gleicher Ansicht W盲tzig, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1982, 437; Felsmann, Inf 1985,389; ders. in Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Anm.A 701, A 711; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, 搂 13 Anm.9 c, und Urteil des FG M眉nster vom 17.Mai 1989 XII 7937/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 110). Sie sind daher auch keine durch den Betrieb veranla脽ten Aufwendungen (anderer Ansicht Leing盲rtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991, Rdnr.1440, Ostmeyer, Inf 1986, 175; Pape, Inf 1991, 50, und M盲rkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 6.Aufl. 1992 Rdnr.324).

Der davon abweichenden, auch vom FG vertretenen Auffassung vermag der Senat wegen der Besonderheiten bei Wirtschafts眉berlassungsvertr盲gen nicht zu folgen. Im Streitfall hat sich der Hofeigent眉mer mit der Nutzungs眉berlassung alle f眉r seine Lebenshaltung erforderlichen Verm枚gensertr盲ge vorbehalten, die der Nutzungsberechtigte erwirtschaften mu脽. Dazu geh枚ren auch die 眉ber die altenteils盲hnlichen Leistungen hinaus vertraglich 眉bernommenen Aufwendungen. Insoweit gelten die Erw盲gungen des Gro脽en Senats zur Verm枚gens眉bertragung gegen Versorgungsleistungen (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) f眉r den Streitfall entsprechend. Wie bei der Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen handelt es sich beim Wirtschafts眉berlassungsvertrag um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Verm枚gens眉bertragung in Vorwegnahme der k眉nftigen Erbregelung folgt oder der durch den Erbfall selbst beendet wird. Da die Sach- und Geldleistungen im Streitfall erkennbar unter dem Vorbehalt der Leistungsf盲higkeit des Nutzungsberechtigten zu erbringen waren und eine Anpassung an die Bed眉rfnisse des Hofeigent眉mers erlaubten, handelt es sich auch um eine dauernde Last (BFH in BFHE 165, 225, 238, BStBl II 1992, 78).

c) Da die Nutzungs眉berlassung insgesamt unentgeltlich ist, kommt es auch nicht entscheidend darauf an, in welcher Weise die 脺bernahme der Zahlungsverpflichtungen des Hofeigent眉mers vereinbart wurde. Mangels Beteiligung der Gl盲ubiger wird es sich in aller Regel um einen Schuldbeitritt handeln. Ein bilanzierender Nutzungsberechtigter kann daf眉r eine Verbindlichkeit nicht ansetzen.

3. Die zugunsten des Hofeigent眉mers 眉bernommenen Leistungen unterliegen jedoch dem Abzugsverbot des 搂 12 Nr.2 EStG, wenn es sich um Unterhaltsleistungen handelt. Nach der Rechtsprechung des BFH (grundlegend zuletzt in BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78, 85) liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung dann vor, wenn unter Ber眉cksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich 眉berwiegt. Danach kann ein wesentlicher Anhaltspunkt f眉r das 脺berwiegen im allgemeinen darin gesehen werden, da脽 der Wert der Gegenleistung bei 眉berschl盲giger und gro脽z眉giger Berechnung weniger als die H盲lfte des Wertes der Rentenverpflichtung betr盲gt. Der Gro脽e Senat des BFH hat die in Abschn.123 Abs.3 EStR aufgenommene Vergleichsrechnung im Anschlu脽 an das Urteil des erkennenden Senats vom 28.Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) deshalb als einen "Anhaltspunkt" f眉r die Abgrenzung der Altenteilsleistungen von den nichtabziehbaren Unterhaltsleistungen angesehen, sie f眉r Hof眉bergabevertr盲ge aber als praktisch nicht bedeutsam erachtet (BFH in BFHE 165, 225, 240, BStBl II 1992, 78).

a) F眉r den Fall des Wirtschafts眉berlassungsvertrags kann auf die genannte Vergleichsrechnung jedoch nicht verzichtet werden. Nach Auffassung des Senats folgt dies aus der Vorl盲ufigkeit des Wirtschafts眉berlassungsvertrags als einer Vorstufe zur Hof眉bergabe. Da der Nutzungsberechtigte die Leistungen jedoch im Hinblick auf die endg眉ltige 脺bertragung des Betriebsverm枚gens 眉bernimmt, ist der Vergleichsrechnung nicht der Wert der blo脽en Nutzungs眉berlassung, sondern, wie bei der Hof眉bergabe selbst, der Wert des Betriebsverm枚gens zugrunde zu legen. Dies verkennt die Revision, die nur den Pachtwert in die Vergleichsrechnung einbezieht. Der Kl盲ger hat sich aber bereits in dem Wirtschafts眉berlassungsvertrag zu den f眉r eine Hof眉bergabe 眉blichen Leistungen verpflichtet. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, den im Hinblick auf die zu erwartende Hof眉bergabe 眉bernommenen Leistungen den Wert des Betriebsverm枚gens gegen眉berzustellen. Insoweit wirkt sich bereits bei der Nutzungs眉berlassung der erbrechtliche Bezug des Wirtschafts眉berlassungsvertrags aus.

b) Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Bei erneuter Verhandlung wird das FG die Feststellungen zu treffen haben, die nach den Ausf眉hrungen des Senats f眉r die Vergleichsrechnung gem盲脽 Abschn.123 Abs.3 EStR von Bedeutung sind. Sofern danach das Abzugsverbot des 搂 12 Nr.2 EStG nicht eingreift, sind die Aufwendungen des Kl盲gers in voller H枚he als Sonderausgaben nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG zu ber眉cksichtigen.

Fundstellen