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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids lediglich bez眉glich der H枚he des Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils; Aussetzung des Verfahrens

Leitsatz (amtlich)

1. Wird innerhalb der Klagefrist ein Gewinnfeststellungsbescheid lediglich bez眉glich der H枚he des Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils angefochten und erw盲chst deshalb die Feststellung zum Vorliegen eines Ver盲u脽erungsgewinns "dem Grunde nach" in Bestandskraft, so ist ohne weitere materielle Pr眉fung davon auszugehen, dass der Ver盲u脽erer (hier: Kl盲ger) einen Gewinn aus der entgeltlichen 脺bertragung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat.

2. Anderes gilt jedoch dann, wenn 眉ber das Vorliegen eines Ver盲u脽erungstatbestands mit Wirkung gegen眉ber mehreren (fr眉heren) Gesellschaftern einheitlich zu entscheiden ist (hier: Annahme eines Abfindungsangebots der KG) und zumindest einer der fr眉heren Mitgesellschafter innerhalb der Klagefrist den Ansatz des Ver盲u脽erungsgewinns "dem Grunde nach" angefochten hat. In einem solchen Fall ist der Kl盲ger zu dem Klageverfahren des Mitgesellschafters beizuladen und sein eigenes Klageverfahren auszusetzen.

Normenkette

FGO 搂搂听48, 60, 74; EStG 搂 16; UmwStG 1995 搂搂听2, 5, 14

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. 1. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) --im Folgenden auch: Y.-- erwarb am 16. M盲rz 1999 Aktien der X-AG zum Kaufpreis von 23.528,73 DM. Die Aktien geh枚rten als nicht wesentliche Beteiligung i.S. von 搂 17 des Einkommensteuergesetzes 1999/2000 (EStG) zu seinem Privatverm枚gen.

Rz. 2

2. Die X-AG wurde aufgrund Beschlusses vom 鈥� formwechselnd in die X-KG umgewandelt und der Formwechsel am 28. M盲rz 2000 in das Handelsregister eingetragen. Die Umwandlung ist gem盲脽 搂 2 Abs. 1 i.V.m. 搂 14 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2000 auf den 30. Juni 1999 zur眉ckbezogen worden (steuerlicher 脺bertragungsstichtag).

Rz. 3

3. Mit Schreiben vom 14. Juli 2000 unterbreitete die X-KG u.a. dem Kl盲ger --der gegen den Umwandlungsbeschluss keinen Widerspruch nach 搂 207 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) erkl盲rt hatte-- das Angebot, gegen eine Barabfindung aus der KG auszuscheiden ("Besonderes K眉ndigungsrecht"). Nach dessen Annahme erhielt der Kl盲ger am 31. August 2000 eine Abfindung in H枚he von 31.711,61 DM.

Rz. 4

4. Mit den einzeln bekannt gegebenen Bescheiden vom 5. August 2003 stellte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) gegen眉ber den "zum 1. Januar 2000 ausgeschiedenen" Alt-Aktion盲ren Ver盲u脽erungsgewinne in H枚he von insgesamt 5.997.341,79 DM fest; f眉r den Kl盲ger wurde ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 20.656,27 DM ermittelt.

Rz. 5

5. Der Einspruch des Kl盲gers wurde mit Bescheid vom 21. Juni 2004 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 6

a) Mit der daraufhin erhobenen Klage hat Y. innerhalb der Klagefrist ausschlie脽lich geltend gemacht, dass --entgegen der Ansicht des FA-- bei der Ermittlung seines Ver盲u脽erungsgewinns der Teil des f眉r den Aktienerwerb aufgewendeten Kaufpreises, der 眉ber den Buchwert des Mitunternehmeranteils hinausgehe, zu ber眉cksichtigen sei. Dieser Mehrpreis (12.474,27 DM) m眉sse in einer f眉r den Kl盲ger zu erstellenden positiven Erg盲nzungsbilanz ausgewiesen und im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung des KG-Anteils gewinnmindernd aufgel枚st werden, so dass der Ver盲u脽erungsgewinn auf nur noch 8.182 DM festzustellen sei (= 20.656,27 DM abz眉glich 12.474,27 DM).

Rz. 7

b) Den hierauf gerichteten Klageantrag hat der Kl盲ger mit Schriftsatz vom 7. November 2007 dahin erweitert, dass der Feststellungsbescheid vom 5. August 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2004 aufzuheben sei.

Rz. 8

6. Letzterem Antrag hat das Finanzgericht (FG) entsprochen. Auszugehen sei hierbei --so die Vorinstanz-- von der Anweisung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. M盲rz 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98 (BStBl I 1998, 268, Tz. 02.10), nach der Anteilseigner der 眉bertragenden Kapitalgesellschaft (hier: X-AG), die aus dem umgewandelten Rechtstr盲ger (hier: X-KG) gegen Barabfindung gem盲脽 搂 207 UmwG ausscheiden, an der R眉ckwirkung der Umwandlung gem盲脽 搂 2 UmwStG nicht teiln盲hmen und deshalb steuerrechtlich so zu behandeln seien, als w眉rden sie nicht Mitunternehmeranteile, sondern ihre (vormaligen) Kapitalgesellschaftsanteile ver盲u脽ern. Obgleich dem Kl盲ger eine solche Barabfindung (搂 207 UmwG) nicht angeboten worden sei, sondern er vielmehr in eine gesetzlich nicht geregelte (freiwillige) Abfindung eingewilligt habe, sei --so das FG weiter-- eine unterschiedliche Behandlung beider F盲lle nicht gerechtfertigt, da weder der Regelung in 搂 5 Abs. 1 UmwStG 2000 noch der hierzu gegebenen Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 12/6885, S. 18) eine Beschr盲nkung auf Abfindungen gem盲脽 搂 207 UmwG entnommen werden k枚nne (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 5).

Rz. 9

7. Mit der vom FG zugelassenen Revision hat das FA an seinem Rechtsstandpunkt festgehalten.

Rz. 10

Das FA beantragt sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 11

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 13

1. Beiladung der X-KG

Rz. 14

Das FG hat au脽er Acht gelassen, dass die X-KG zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (搂 60 Abs. 3 i.V.m. 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO).

Rz. 15

a) Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft) einer Personengesellschaft nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO und damit das Erfordernis ihrer Beiladung (搂 60 Abs. 3 FGO) erstreckt sich nach st盲ndiger Rechtsprechung auch auf streitige Feststellungen, die --wie vorliegend-- einen Mitunternehmer pers枚nlich angehen (搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) oder einen ausgeschiedenen Gesellschafter betreffen (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vom 30. M盲rz 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468).

Rz. 16

b) Die notwendige Beiladung der X-KG geh枚rt zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach 搂 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, 眉bt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zur眉ckverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung 眉bertr盲gt. Hierf眉r spricht vor allem, dass die Vorinstanz nicht gepr眉ft hat und der erkennende Senat nach dem bisherigen Sachstand auch nicht zu beurteilen vermag, ob Y. zu anderen Klageverfahren beizuladen ist (s. nachfolgend zu II.4.).

Rz. 17

2. Keine Beiladung der verbliebenen Gesellschafter

Rz. 18

Nicht zu beanstanden ist allerdings, dass das FG die --nach Ausscheiden des Y. aus der X-KG-- verbliebenen Gesellschafter, die steuerrechtlich als Erwerber des von Y. 眉bertragenen Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) zu qualifizieren sind (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180, zu 2.a; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., 搂 16 Rz 412), nicht beigeladen hat. Nach der j眉ngeren Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Erwerber eines Mitunternehmeranteils nicht an einem Klageverfahren zu beteiligen, bei dem ausschlie脽lich die Qualifikation oder --wie hier (s. nachfolgend zu II.3.)-- die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns im Streit ist (Senatsurteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

Rz. 19

3. Keine Beiladung der anderen ehemaligen Mitgesellschafter

Rz. 20

Das FG hat mit R眉cksicht auf den Streitgegenstand des anh盲ngigen Verfahrens im Ergebnis zu Recht von einer Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der X-KG, die --wie Y.-- aus der Gesellschaft aufgrund des "besonderen K眉ndigungsrechts" gem盲脽 Schreiben der KG vom 14. Juli 2000 gegen Barabfindung ausgeschieden sind (im Folgenden: ehemalige Mitgesellschafter), abgesehen.

Rz. 21

a) Eine Beteiligung der ehemaligen Mitgesellschafter am anh盲ngigen Verfahren w盲re nur dann geboten, wenn --entsprechend der Einsch盲tzung der Vorinstanz-- Gegenstand des Klageverfahrens die Feststellung des Bescheids vom 5. August 2003 gewesen w盲re, dass Y. sowie dessen ehemalige Mitgesellschafter durch ihren Austritt aus der Gesellschaft Gewinne aus der Ver盲u脽erung ihrer Mitunternehmeranteile (搂 16 EStG) erzielt haben. Nur unter dieser Voraussetzung h盲tte der Bescheid (vom 5. August 2003) auf der Grundlage der materiellen W眉rdigung der Vorinstanz (keine Ver盲u脽erung von Mitunternehmeranteilen, sondern Verf眉gung 眉ber Kapitalgesellschaftsanteile) mit Wirkung gegen眉ber allen ehemaligen Gesellschaftern (einschlie脽lich Y.) aufgehoben werden m眉ssen.

Rz. 22

b) Die Vorinstanz hat bei ihrem hierauf gerichteten Urteilsspruch jedoch verkannt, dass Y. ausschlie脽lich die H枚he des von ihm erzielten Ver盲u脽erungsgewinns angefochten hat und deshalb --vorbehaltlich einer Verfahrensaussetzung nach 搂 74 FGO (s. nachfolgend zu II.4.)-- auch nur 眉ber die Rechtm盲脽igkeit dieser Feststellung entschieden werden konnte.

Rz. 23

c) Auszugehen ist hierbei davon, dass nach st盲ndiger Rechtsprechung ein Gewinnfeststellungsbescheid --wie insbesondere die Regelungen des 搂 352 der Abgabenordnung (AO) sowie des 搂 48 FGO zeigen-- eine Vielzahl selbst盲ndiger und damit auch selbst盲ndig anfechtbarer Feststellungen enth盲lt, die eigenst盲ndig in Bestandskraft erwachsen und deshalb f眉r die in dem n盲mlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten k枚nnen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335). Aufgrund dieses bindenden Stufenverh盲ltnisses ist es u.a. ausgeschlossen, in einem finanzgerichtlichen Verfahren, in dem lediglich 眉ber die H枚he des Gewinns aus der Ver盲u脽erung (oder Aufgabe) eines Mitunternehmeranteils (oder Betriebs) gestritten wird, die nicht angefochtene und rechtlich vorrangige Feststellung des Bescheids dazu, dass 眉berhaupt ein solcher Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn erzielt worden ist, in Frage zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, mit umfangreichen Nachweisen).

Rz. 24

d) Letzteres ist auch im Streitfall zu beachten, da sich der Kl盲ger innerhalb der Klagefrist ausschlie脽lich gegen die H枚he des von ihm erzielten Ver盲u脽erungsgewinns gewandt hat. Irgendwelche Anhaltspunkte daf眉r, dass er mit seiner Klage --und sei es nur hilfsweise-- den Tatbestand der entgeltlichen 脺bertragung seines Mitunternehmeranteils an der X-KG in Frage stellen wollte, sind der Klageschrift nicht zu entnehmen.

Rz. 25

e) Folge hiervon ist zum einen, dass die gegen眉ber Y. getroffene Feststellung zum Vorliegen eines Ver盲u脽erungstatbestands i.S. von 搂 16 EStG ("dem Grunde nach") in Bestandskraft erwachsen und somit auch eine Erweiterung der Klage (搂 67 FGO) nach Ablauf der Klagefrist --hier: Aufhebung des Bescheids anstelle der blo脽en Minderung des von Y. erzielten Ver盲u脽erungsgewinns-- ausgeschlossen war (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zu C.II.3.; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, zu 2.b; Schallmoser in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂 67 FGO Rz 44). Demgem盲脽 war es dem FG verwehrt, den Bescheid vom 5. August 2003 aufzuheben.

Rz. 26

f) Folge der Begrenzung des Streitgegenstands ist zum anderen aber auch, dass im Rahmen der Entscheidung 眉ber die H枚he des von Y. erzielten Ver盲u脽erungsgewinns die (verfahrensrechtliche) Bindungswirkung der Feststellung zum Vorliegen eines Gewinns nach 搂 16 EStG zu beachten und somit --ohne weitere materielle Pr眉fung-- davon auszugehen ist, dass der Kl盲ger (Y.) infolge der formwechselnden Umwandlung der X-AG Mitunternehmer der X-KG geworden ist und einen Gewinn aus der entgeltlichen 脺bertragung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat. Demgem盲脽 er眉brigen sich auch Ausf眉hrungen dazu, ob dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 (Tz. 02.10) zur Behandlung von nach 搂 207 UmwG abgefundenen Gesellschaftern zu folgen ist und --wie vom FG vertreten-- diese Anweisung auf die Situation des Streitfalls --mit Wirkung gegen眉ber Y. und den anderen ausgeschiedenen Gesellschaftern-- auszudehnen sein k枚nnte.

Rz. 27

4. Aussetzung des Klageverfahrens

Rz. 28

Anderes w眉rde sich allerdings ergeben, wenn --was der Senat nach dem vom FG ermittelten Sachverhalt nicht mit der gebotenen Sicherheit auszuschlie脽en vermag-- 眉ber das Vorliegen eines Ver盲u脽erungstatbestands nach 搂 16 EStG mit Wirkung gegen眉ber allen Feststellungsbeteiligten einheitlich zu entscheiden und deshalb der anh盲ngige Rechtsstreit nach 搂 74 FGO auszusetzen w盲re.

Rz. 29

a) Die Aussetzung des anh盲ngigen Klageverfahrens ist davon abh盲ngig, ob die ehemaligen Mitgesellschafter des Y., denen gegen眉ber gleichfalls ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von insgesamt 5.997.341,79 DM sowie die ihnen zuzurechnenden Gewinnanteile festgestellt worden sind, Klage erhoben und innerhalb der f眉r sie zu beachtenden Klagefrist (s. oben zu II.3.d) geltend gemacht haben, dass ihr Ausscheiden nicht mit einer Ver盲u脽erung ihrer Mitunternehmeranteile verbunden gewesen, sondern als 脺bertragung ihrer vormaligen Anteile an der X-AG zu werten sei. Sollte dies f眉r nur ein Klageverfahren zutreffen, so w盲re Y. an diesem Rechtsstreit durch Beiladung zu beteiligen (搂 60 Abs. 3 i.V.m. 搂 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO) und das Klageverfahren des Y. aussetzen (搂 74 FGO), da die Entscheidung 眉ber die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der umstrittenen Ver盲u脽erungstatbest盲nde nur gegen眉ber allen Feststellungsbeteiligten einheitlich getroffen werden kann und demgem盲脽 selbst dann, wenn die Feststellung zur Verwirklichung des Ver盲u脽erungstatbestands nach 搂 16 EStG gegen眉ber einzelnen der ehemaligen Mitgesellschafter in Bestandskraft erwachsen ist (hier jedenfalls gegen眉ber Y., s. oben zu II.3.), der Feststellungsbescheid zu ihren Gunsten ge盲ndert werden k枚nnte (hier: Aufhebung des Bescheids vom 5. August 2003; st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, m.w.N.).

Rz. 30

aa) Eine die Beiladung ersetzende Verbindung mit dem anh盲ngigen Klageverfahren nach 搂 73 Abs. 2 FGO k盲me nicht in Betracht. Zwar hat die Verfahrensverbindung grunds盲tzlich Vorrang vor der notwendigen Beiladung (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 X R 33-24/81, BFHE 151, 237, BStBl II 1988, 92; Th眉rmer in HHSp, 搂 73 FGO Rz. 24). Sie muss vorliegend jedoch hinter der gebotenen Beiladung zur眉cktreten, da Y. --wie dargelegt-- lediglich die H枚he des ihm gegen眉ber festgestellten Ver盲u脽erungsgewinns angefochten hat und er deshalb nicht i.S. von 搂 73 Abs. 2 FO "wegen" des Klage-, d.h. Streitgegenstands der von ihm erhobenen Klage (vgl. BFH-Urteil vom 9. M盲rz 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592, a.E.; Gr盲ber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 73 Rz 13; anderer Ansicht Th眉rmer in HHSp, 搂 73 Rz 12, m.w.N.), sondern aufgrund des Gebots der Einheitlichkeit der Entscheidung gegen眉ber allen Feststellungsbeteiligten an einem Rechtsstreit der ehemaligen Mitgesellschafter (betreffend die Feststellung eines Gewinns gem盲脽 搂 16 EStG "dem Grunde nach") zu beteiligen w盲re.

Rz. 31

bb) Unber眉hrt hiervon bleibt allerdings, dass mehrere Klageverfahren der ehemaligen Mitgesellschafter des Y., mit denen jeweils die Erlangung der Mitunternehmerstellung fristgerecht bestritten worden ist, zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung zu verbinden w盲ren (搂 73 FGO) und --wie erl盲utert-- zumindest Y. hieran im Wege der Beiladung zu beteiligen w盲re.

Rz. 32

b) Dar眉ber hinaus wird das FG auch zu ermitteln haben, ob beim FA zumindest noch ein Einspruch der ehemaligen Mitgesellschafter des Y. anh盲ngig ist. Da in einem solchen Fall das FA den Gewinnfeststellungsbescheid vom 5. August 2003 in vollem Umfang und somit auch bez眉glich der Beurteilung des Ver盲u脽erungstatbestands gem盲脽 搂 16 EStG ("dem Grunde nach", s. oben) ohne Bindung an den Antrag des Einspruchsf眉hrers zu 眉berpr眉fen h盲tte (搂 367 Abs. 2 AO; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 282, m.w.N.), w盲ren zu dem Rechtsbehelfsverfahren nicht nur s盲mtliche anderen ehemaligen Mitgesellschafter (einschlie脽lich Y.) hinzuzuziehen (搂 360 Abs. 3 i.V.m. 搂 352 AO) oder im Fall der Anh盲ngigkeit mehrerer Einspr眉che die Rechtsbehelfsverfahren zum Zwecke einer einheitlichen Entscheidung unter Beteiligung aller Betroffenen (Einspruchsf眉hrer und Hinzugezogenen) zu verbinden (Birkenfeld in HHSp, 搂 352 AO Rz 282 ff., m.w.N.). Dar眉ber hinaus w盲re das FG auch in dieser Situation verpflichtet, den anh盲ngigen Rechtsstreit des Y. auszusetzen (搂 74 FGO).

Rz. 33

5. Da nach dem Vorstehenden nicht ausgeschlossen werden kann, dass 眉ber die zwischen den Beteiligten des anh盲ngigen Verfahrens materiell umstrittene Frage, ob Y. die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat, einheitlich gegen眉ber s盲mtlichen ehemaligen Mitgesellschaftern des Y. zu entscheiden ist, ist der Senat daran gehindert, hierzu Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der angefochtene Bescheid einerseits von der Ver盲u脽erung von Mitunternehmeranteilen nach Annahme des Angebots der X-KG vom 14. Juli 2000 ausgeht, andererseits aber die Ver盲u脽erungsgewinne auf den 1. Januar 2000 ermittelt worden sind.

Fundstellen