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Entscheidungsstichwort (Thema)

脺bergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils unter einer aufschiebenden Bedingung

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Gesellschaftsanteil unter einer aufschiebenden Bedingung ver盲u脽ert, geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grunds盲tzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber 眉ber, wenn ihr Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abh盲ngt.

Normenkette

AO 搂 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG 搂 16 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kl盲ger zu 1.) und S waren Komplement盲re, die Kl盲ger und Revisionsbeklagten zu 2. bis 4. (Kl盲ger zu 2. bis 4.) Kommanditisten der X KG (KG); die Kl盲ger zu 2. bis 4. sind zugleich die Erben nach S. Weitere Komplement盲rin war die X Beteiligungs GmbH.

Mit Vertrag vom 21. Dezember 1993 ver盲u脽erten die Kl盲ger und S ihre Anteile an der KG an die Fa. Y Beteiligungs GmbH (GmbH). Darin war vereinbart, dass die Kl盲ger und S die Anteile mit dinglicher Wirkung zum 1. Januar 1994 auf die GmbH 眉bertragen. Der Kaufpreis wurde f眉r alle Anteile mit 222 Mio. DM veranschlagt; er war in bar und in Aktien der an der Schweizer B枚rse notierten Y AG (AG) zu leisten. Umfang und Anrechnung der Aktien auf den Kaufpreis bestimmten sich nach der Anlage 1a zum Vertrag. Danach 眉bergab die GmbH "an Zahlungs Statt" 18 000 Namensaktien und 2 500 Inhaberaktien der AG. Die Aktien wurden zu den um 5 % sowie den Gegenwert von 538 200 sfr in DM gek眉rzten durchschnittlichen B枚rsenkursen im Dezember (bis 23. Dezember 1993), umgerechnet zum durchschnittlichen Devisenmittelkurs (bis 23. Dezember 1993), angerechnet. Die H盲lfte der Inhaberaktien war erst nach einem Jahr "frei verf眉gbar", d.h. sie durften erst nach einem Jahr ver盲u脽ert werden. Die Namensaktien waren im ersten Jahr nicht ver盲u脽erbar, danach j盲hrlich 6 000 St眉ck. Die Aktien waren erstmals f眉r das Gesch盲ftsjahr 1994 dividenden- und stimmberechtigt. Die Kl盲ger und S 眉bernahmen die Aufteilung des Kaufpreises. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass das Bundeskartellamt den Zusammenschluss nicht innerhalb der Frist des 搂 24a Abs. 2 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschr盲nkungen (GWB) a.F. untersagt oder vorab erkl盲rt, die Untersagung nicht vornehmen zu wollen.

Das Bundeskartellamt stimmte der 脺bertragung am 25. M盲rz 1994 zu. Die Aktien gingen am 15. Mai 1994 auf die Kl盲ger und S 眉ber. Die KG wurde im August 1994 beendet.

Mit einem weiteren notariellen Vertrag vom 21. Dezember 1993 hatte die GmbH auch s盲mtliche Anteile an der X Beteiligungs GmbH erworben.

In der Feststellungserkl盲rung f眉r das Streitjahr 1994 wurde ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von insgesamt 151 180 234 DM erkl盲rt. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) stellte die Eink眉nfte f眉r das Streitjahr zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gesondert und einheitlich fest. Bei einer Au脽enpr眉fung ermittelte das FA einen um 3 970 843 DM h枚heren Ver盲u脽erungsgewinn, da es die Aktien mit den B枚rsenkursen vom 3. Januar 1994 (erster B枚rsentag des Jahres 1994) abz眉glich eines Betrags in H枚he von 970 209 DM wegen der fehlenden Dividendenberechtigung f眉r 1993 bewertete; die in der Anlage 1a zum Vertrag vom 21. Dezember 1993 vereinbarten K眉rzungen um 5 % und den Gegenwert von 538 200 sfr in DM ber眉cksichtigte es nicht. Das FA 盲nderte daher den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r das Streitjahr entsprechend. Die hiergegen gerichteten Einspr眉che blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 870 ver枚ffentlichten Gr眉nden statt. Es f眉hrte im Wesentlichen aus, der tats盲chlich erzielte Ver盲u脽erungspreis sei nicht nach dem gemeinen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung, sondern nach der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung zu bestimmen. Die Vertragsparteien h盲tten zivilrechtlich keinen Tausch mit Baraufgabe, sondern einen Doppelkauf vereinbart. Es fehle wegen der bindenden Anrechnung der Aktien auf den Kaufpreis zu einem bestimmten, im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung feststehenden Wert am Tauschcharakter des Leistungsaustauschs.

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂 16 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, die GmbH als Erwerberin der Kommanditanteile zum Verfahren nach 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

骋别尘盲脽 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverh盲ltnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen眉ber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht f眉r Mitberechtigte, die nach 搂 48 FGO nicht klagebefugt sind (搂 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Gegenstand des Klageverfahrens ist allein die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns der Kl盲ger und von S; die Feststellung eines Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils ist selbst盲ndig anfechtbar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236, sowie BFH-Beschluss vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314, jeweils m.w.N.). Diese Feststellungen ber眉hren die GmbH als Erwerberin der Anteile nicht und k枚nnen sie damit nicht in ihren eigenen Rechten verletzen (vgl. 搂 40 Abs. 2 FGO). Eine Klagebefugnis der GmbH ist deshalb insbesondere weder aus 搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO noch aus 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO abzuleiten; auch 搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vermittelt nur ein beschr盲nktes Klagerecht (BFH-Beschluss vom 3. M盲rz 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Soweit der Senat mit Urteil vom 10. November 1988 IV R 70/86 (BFH/NV 1990, 31) entschieden hat, der Erwerber eines Mitunternehmeranteils sei nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, wenn Streit 眉ber die H枚he des Ver盲u脽erungspreises bestehe, h盲lt er daran nicht fest.

2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass sich die von den Kl盲gern und S f眉r die Ver盲u脽erung ihrer Mitunternehmeranteile erzielten Ver盲u脽erungspreise nach der im Vertrag vom 21. Dezember 1993 vorgenommenen Bewertung des (Gesamt-)Kaufpreises bemessen.

a) Nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG geh枚ren zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Ver盲u脽erung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

aa) Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Ver盲u脽erungspreis nach Abzug der Ver盲u脽erungskosten den Wert des Anteils am Betriebsverm枚gen 眉bersteigt (搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Tatbestand der Ver盲u脽erung ist mit der 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Ver盲u脽erungsgewinn, und zwar unabh盲ngig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort f盲llig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserl枚s dem Ver盲u脽erer tats盲chlich zuflie脽t (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.).

bb) Unter Ver盲u脽erungspreis i.S. des 搂 16 EStG ist der tats盲chlich erzielte Erl枚s zu verstehen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Zum Ver盲u脽erungspreis geh枚ren die Gegenleistung, die der Ver盲u脽erer vom Erwerber f眉r die 脺bertragung erh盲lt (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 117/86, BFH/NV 1990, 20), und Leistungen, die der Ver盲u脽erer zwar nicht als Gegenleistung, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat-- von einem Dritten erlangt (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457, m.w.N.). Soweit die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachg眉tern besteht, ist der Ver盲u脽erungspreis mit dem gemeinen Wert (搂 9 des Bewertungsgesetzes --BewG--) der erlangten Sachg眉ter im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zu bewerten (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295).

b) Nach diesen Ma脽st盲ben geh枚ren die Aktien der AG zu den von den Kl盲gern und S erzielten Ver盲u脽erungspreisen; sie sind daher bei der Ermittlung der Ver盲u脽erungsgewinne mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung anzusetzen.

aa) Die Kl盲ger und S haben als Gegenleistung f眉r die Ver盲u脽erung ihrer Mitunternehmeranteile eine Geldleistung und Sachg眉ter in Gestalt der Aktien der AG erhalten. Denn im Ver盲u脽erungsvertrag vom 21. Dezember 1993 war vereinbart, dass der Kaufpreis f眉r alle Anteile in bar und in Aktien zu leisten ist. Damit haben die Kl盲ger und S sowohl die Geldleistung als auch die Aktien durch den Abschluss des Ver盲u脽erungsgesch盲fts erlangt.

Entgegen der Auffassung des FG und der Kl盲ger ergibt sich nichts anderes daraus, dass die Vertragspartner einen (Bar-) Kaufpreis f眉r alle Anteile vereinbart haben, auf den die Aktien nach dem in der Anlage 1a zum Ver盲u脽erungsvertrag bestimmten Wert anzurechnen waren. Diese Anrechnungsabrede hat nicht zur Folge, dass lediglich die von den Vertragsparteien veranschlagte H枚he des (Gesamt-)Kaufpreises als Gegenleistung f眉r die Ver盲u脽erung anzusehen w盲re. Denn der Ver盲u脽erungspreis ist nicht auf diesen von den Vertragspartnern angesetzten Betrag beschr盲nkt. Vielmehr ist der Ver盲u脽erungspreis --wie ausgef眉hrt-- der tats盲chlich erzielte Ver盲u脽erungspreis (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Tats盲chlich haben die Kl盲ger und S eine Geldleistung und Aktien f眉r die Ver盲u脽erung ihrer Anteile erlangt. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob der Vertrag vom 21. Dezember 1993 zivilrechtlich als aus Kauf und Tausch gemischter Vertrag oder als Doppelkauf zu beurteilen ist.

Zudem kann es f眉r die Bestimmung des Ver盲u脽erungspreises keinen Unterschied machen, ob die Vertragsparteien als Gegenleistung f眉r die Ver盲u脽erung eine Geldleistung und Sachg眉ter oder --wie im Streitfall-- einen Kaufpreis vereinbaren, auf den die Sachg眉ter mit einem von den Vertragsparteien festgelegten Wert angerechnet werden. Denn sonst h盲tten es letztlich die Vertragsparteien in der Hand, die als Gegenleistung f眉r die Ver盲u脽erung zu verschaffenden Sachg眉ter selbst zu bewerten, indem sie die Sachg眉ter mit einem von ihrem gemeinen Wert abweichenden Wert auf den Kaufpreis anrechnen. Dies widerspr盲che jedoch dem auch bei der Besteuerung eines Ver盲u脽erungsgewinns nach 搂 16 EStG ma脽geblichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit (hierzu Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).

bb) Die H枚he der Geldleistung bestimmt sich --wie zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- grunds盲tzlich nach den Regelungen im Ver盲u脽erungsvertrag zu Umfang und Anrechnung der Aktien auf den Kaufpreis, da nur in der danach verbleibenden H枚he eine Geldleistung von der GmbH zu erbringen war. Die Aktien sind als Teil des Ver盲u脽erungspreises jedoch mit ihrem gemeinen Wert (搂搂 9, 11 BewG) zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Mitunternehmeranteile zu bewerten.

3. Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht den gemeinen Wert der Aktien der AG zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Mitunternehmeranteile festgestellt.

a) Entgegen der Auffassung des FG wurden die Anteile erst am 25. M盲rz 1994 ver盲u脽ert. Zwar war im Vertrag vom 21. Dezember 1993 vereinbart, dass die Anteile mit dinglicher Wirkung zum 1. Januar 1994 auf die GmbH 眉bertragen werden. Der Vertrag stand jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, dass das Bundeskartellamt den Zusammenschluss nicht innerhalb der Frist des 搂 24a Abs. 2 GWB a.F. untersagt oder vorab erkl盲rt, die Untersagung nicht vornehmen zu wollen. Zivilrechtlich ist die Abtretung der Anteile daher erst mit der Zustimmung des Bundeskartellamts am 25. M盲rz 1994 wirksam geworden (vgl. 搂 158 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs). Vor diesem Zeitpunkt ist auch das wirtschaftliche Eigentum nicht auf die GmbH 眉bergegangen. Das wirtschaftliche Eigentum (搂 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung) setzt voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (b眉rgerlich-rechtlichen) Rechtsgesch盲fts bereits eine rechtlich gesch眉tzte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, sowie Fischer in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 39 AO Rz 54). Der GmbH konnte jedoch ihre auf den Anteilserwerb gerichtete Anwartschaft auch gegen ihren Willen wieder entzogen werden, da der (zivilrechtliche) Anteilserwerb von der Billigung des Zusammenschlusses durch das Bundeskartellamt abhing; hierauf hatte die GmbH indes keinen Einfluss.

b) Zur Feststellung des gemeinen Werts der Aktien zum 25. M盲rz 1994 weist der Senat darauf hin, dass die an den Aktien bestehenden Verf眉gungsbeschr盲nkungen nur dann keinen Bewertungsabschlag rechtfertigen, wenn die Voraussetzungen des 搂 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 BewG vorliegen (vgl. hierzu z.B. G眉rsching/Stenger, BewG und VStG, 搂 9 BewG Rz 103 f., 搂 11 BewG Rz 285 ff., jeweils m.w.N.).

Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen wird die Sache an das FG zur眉ckverwiesen.

Fundstellen