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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreiheit der Ums盲tze eines Arztes f眉r Laboratoriumsmedizin, die in der Rechtsform einer GmbH erbracht werden

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Arzt f眉r Laboratoriumsmedizin erbringt mit seinen medizinischen Analysen und Laboruntersuchungen, die er im Auftrag der behandelnden 脛rzte oder deren Labore/Laborgemeinschaften ausf眉hrt, "盲rztliche Heilbehandlungen" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bzw. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG; es ist nicht erforderlich, dass diese Leistungen unmittelbar gegen眉ber den Patienten erbracht werden (EuGH-Rechtsprechung).

2. Ums盲tze eines Arztes f眉r Laboratoriumsmedizin aus medizinischen Analysen und Laboruntersuchungen im Auftrag der behandelnden 脛rzte oder deren Labore/Laborgemeinschaften sind auch dann nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 steuerfrei, wenn er sie in der Rechtsform einer GmbH erbringt und er der alleinige Gesellschafter dieser GmbH ist.

3. Soweit solche Ums盲tze eines Arztes f眉r Laboratoriumsmedizin sowohl unter die Befreiungsvorschrift des 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 aufgrund dessen Ankn眉pfung an den Beruf (hier als Arzt) und dessen spezifische Ums盲tze als auch entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG unter die des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/ 1993 fallen, kann sich der Steuerpflichtige auf die f眉r ihn g眉nstigere Regelung des nationalen Rechts (搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993) berufen. 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 folgt insoweit einer anderen Systematik als Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG, die in erster Linie dem Ort der Leistungserbringung folgt. Der Anwendungsbereich des 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 kann nicht im Wege der Auslegung auf den Anwendungsbereich des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 "begrenzt" werden.

4. 搂 4 Nr. 16 UStG 1980/1991/1993 verst枚脽t gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t, weil nicht f眉r alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG genannt sind, in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen die gleichen Bedingungen f眉r ihre Anerkennung gelten.

5. Die 40 %-Grenze in 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 bezieht sich nur auf die in 搂 4 Nr. 16 UStG 1980/1991/1993 genannten Ums盲tze selbst und nicht etwa auf den Gesamtumsatz des Unternehmers.

Normenkette

UStG 1980 搂 4 Nrn.听14, 16; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.听b, c

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH. Ihr alleiniger Gesellschafter ist der Arzt f眉r Laboratoriumsmedizin Dr. S. Die Kl盲gerin f眉hrte in den Jahren 1990 bis 1993 (Streitjahre) u.a. im Auftrag verschiedener, in den Gesch盲ftsr盲umen der Kl盲gerin ans盲ssiger Laborgemeinschaften medizinische Analysen durch; neben den Laboruntersuchungen f眉r 脛rzte war die Kl盲gerin auf folgenden Gebieten t盲tig: Bakteriologische Lebensmitteluntersuchungen; Zurverf眉gungstellung von R盲umen, Laborger盲ten und anderen Diensten an Laborgemeinschaften; organisations- und betriebswirtschaftliche Beratung der Laborpraxen des Dr. S und der Laborgemeinschaften; Fahrdienste f眉r die Laborpraxen des Dr. S und der Laborgemeinschaften. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entfielen ca. 60 % des Gesamtumsatzes der Kl盲gerin auf die Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften. Die Laborgemeinschaften waren Gesellschaften b眉rgerlichen Rechts, zu denen sich praktische 脛rzte zusammengeschlossen hatten. Diese hatten die Analysen im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet. Jedes Mitglied einer Laborgemeinschaft rechnete gegen眉ber seinen Patienten bzw. deren Versicherung die von der Kl盲gerin erbrachte Leistung als eigene Leistung ab.

Bis zum 31. Oktober 1990 f眉hrten von der Kl盲gerin besch盲ftigte medizinisch-technische Assistenten die Laboruntersuchungen durch. Wegen einer 脛nderung der Labor-Richtlinien der Kassen盲rztlichen Vereinigung im Jahr 1990 verlie脽en mehrere Mitarbeiter die Kl盲gerin und wurden von zwei Laborgemeinschaften (X und C) als Arbeitnehmer eingestellt. F眉r diese Mitarbeiter ergaben sich aber insoweit keine 脛nderungen, als nach den vertraglichen Vereinbarungen weiterhin die Kl盲gerin die mit der Personalverwaltung zusammenh盲ngenden Dispositionen t盲tigte, ihr die Auswahl neu einzustellenden Personals oblag und sich die Kl盲gerin verpflichtete, im Falle der Aufl枚sung der Laborgemeinschaften X und C das bei diesen besch盲ftigte Personal zu 眉bernehmen. Die von den Laborgemeinschaften X und C besch盲ftigten Mitarbeiter waren weiterhin in die Arbeitsabl盲ufe der Kl盲gerin eingegliedert und f眉hrten Laboruntersuchungen auch f眉r andere Laborgemeinschaften durch und wurden auch mit der Ausf眉hrung der von anderen Auftraggebern der Kl盲gerin erteilten Auftr盲ge betraut.

Nach dem 脺berwechseln der medizinisch-technischen Assistenten zu den Laborgemeinschaften X und C ermittelte die Kl盲gerin ab 1. November 1990 das f眉r ihre Leistungen an die jeweilige Laborgemeinschaft berechnete Entgelt wie folgt:

Summe der an die angeschlossenen 脛rzte erbrachten Leistungen einschlie脽lich Umsatzsteuer (Bruttoentgeltvereinbarung)

./. Lohnkosten der Laborgemeinschaften X und C

= Bruttorechnungsbetrag

./. Umsatzsteuer

= Nettorechnungsbetrag.

Dieses so ermittelte Entgelt rechnete die Kl盲gerin gegen眉ber den Laborgemeinschaften wie folgt ab: "F眉r die im Monat 鈥�. in unserem Hause abgearbeiteten Analysen berechnen wir Ihnen Entgelt 鈥� zuz眉glich Umsatzsteuer = Rechnungsendbetrag."

Die Kl盲gerin behandelte also die Ums盲tze selbst als steuerpflichtig und wies in ihren Rechnungen Umsatzsteuer gesondert aus. Durch die dargestellte Form der Entgeltermittlung schied die Kl盲gerin aus der Entgeltberechnung die Lohnkosten aus, die bei den Laborgemeinschaften X und C f眉r die Besch盲ftigung der fr眉her von der Kl盲gerin besch盲ftigten Mitarbeiter anfielen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Leistungen der Kl盲gerin an die Laborgemeinschaften --wie die Kl盲gerin-- als steuerpflichtig und erh枚hte die Bemessungsgrundlage um die von den Laborgemeinschaften X und C bezahlten Personalkosten. Weil die entsprechenden Mitarbeiter nicht nur f眉r die Laborgemeinschaften X und C t盲tig geworden seien, sondern allgemein f眉r die Kl盲gerin, stellten diese Personalkosten Entgelt dar, weil X und C diese Kosten f眉r die Kl盲gerin aufgewendet h盲tten, um deren Leistungen zu erhalten; dies komme auch in der Art der Entgeltermittlung zum Ausdruck.

Einspruch und Klage gegen die Steuerbescheide hatten keinen Erfolg.

Das FG war mit dem FA der Ansicht, die Leistungen seien nicht nach 搂 4 Nr. 16 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1991/1993 steuerfrei. Zwar stelle das Unternehmen der Kl盲gerin eine "andere Einrichtung 盲rztlicher Befunderhebung" dar; die Leistungen der Kl盲gerin seien aber nicht in dem erforderlichen Ausma脽e "unter 盲rztlicher Aufsicht" erbracht worden. Im 脺brigen habe die Kl盲gerin nicht nachgewiesen, dass jeweils im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % ihrer Leistungen dem in 搂 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 genannten Personenkreis zugute gekommen sei. Dabei ging das FG davon aus, dass sich die 40 %-Grenze in 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 auf den Gesamtumsatz der Kl盲gerin beziehe und nicht etwa nur auf die in dieser Vorschrift selbst genannten, potenziell steuerfreien Ums盲tze. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 64 abgedruckt.

Hiergegen wendet sich die Kl盲gerin mit der Revision und macht geltend, dass die entsprechenden Leistungen entgegen der Auffassung des FG unter 盲rztlicher Aufsicht erbracht worden seien. Au脽erdem macht sie Verfahrensm盲ngel geltend, soweit das FG davon ausgeht, die Kl盲gerin habe nicht nachgewiesen, dass mindestens 40 % ihrer Leistungen dem in 搂 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 genannten Personenkreis zugute gekommen sei; sie habe im finanzgerichtlichen Verfahren immer noch auf den vom FA geforderten Hinweis gewartet, wie dieser Nachweis erbracht werden solle und ohne dass sie hierauf eine Antwort bekommen habe, habe das FG zu ihren Ungunsten auf Grund der Beweislastverteilung entschieden.

Nach m眉ndlicher Verhandlung vom 25. November 2004 hatte der Senat Zweifel, ob die Behandlung der streitigen Ums盲tze der Kl盲gerin nach nationalem Recht mit den Vorgaben der Sechsten Richtlinie des Rates vom 12. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar sei und legte dem Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) mit Beschluss vom 25. November 2004 folgende Frage vor:

"Erlauben es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, die Steuerbefreiung der von praktischen 脛rzten angeordneten medizinischen Laboranalysen auch dann von den dort genannten Bedingungen abh盲ngig zu machen, wenn die Heilbehandlung der 脛rzte ohnedies steuerfrei ist?"

Der Beschluss ist ver枚ffentlicht in BFHE 208, 87, BStBl II 2005, 445.

Mit Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. C-106/05, L. u. P. GmbH --im Folgenden: Vorabentscheidung-- (BFH/NV Beilage 4, 2006, 442, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2006, 464 mit Anm. Klenk) hat der EuGH Folgendes entschieden:

"Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienende medizinische Analysen, die wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor au脽erhalb einer Heilbehandlungseinrichtung auf Anordnung praktischer 脛rzte durchgef眉hrt werden, als 盲rztliche Heilbehandlungen einer anderen ordnungsgem盲脽 anerkannten privatrechtlichen Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung unter die dort vorgesehene Befreiung fallen k枚nnen.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG steht einer nationalen Regelung nicht entgegen, wonach die Befreiung derartiger medizinischer Analysen von Bedingungen abh盲ngt, die nicht f眉r die Befreiung der Heilbehandlungen der praktischen 脛rzte gelten, die sie angeordnet haben, und sich von denen unterscheiden, die f眉r die mit der 盲rztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Ums盲tze im Sinne der erstgenannten Bestimmung gelten.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steht einer nationalen Regelung entgegen, wonach die Befreiung der medizinischen Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor au脽erhalb einer Heilbehandlungseinrichtung durchgef眉hrt werden, von der Bedingung abh盲ngt, dass sie unter 盲rztlicher Aufsicht erbracht werden. Dagegen verst枚脽t es nicht gegen diese Bestimmung, dass nach der nationalen Regelung die Befreiung dieser Analysen von der Bedingung abh盲ngt, dass mindestens 40 % von ihnen Personen zugute kommen, die bei einem Tr盲ger der Sozialversicherung versichert sind."

In seiner Stellungnahme zu diesem EuGH-Urteil weist das FA darauf hin, dass das FG keineswegs festgestellt habe, dass alle Analysen der Kl盲gerin auf Grund 盲rztlicher Anordnung durchgef眉hrt wurden und der Nachweis 眉ber die "40-%-Grenze" von der Kl盲gerin erbracht worden sei.

Die Kl盲gerin nimmt wie folgt Stellung: Der EuGH habe die Pr眉fung der Grenzen des Ermessens des nationalen Gesetzgebers in die Verantwortung des Bundesfinanzhofs (BFH) gestellt, auch wenn er zwei konkrete Fragen selbst beantwortet habe; deshalb m眉sse der BFH noch Folgendes pr眉fen:

1. Verst枚脽t es gegen den EG-rechtlichen Grundsatz der Neutralit盲t und der Gleichbehandlung, wenn der nationale Gesetzgeber die 40-%-Grenze f眉r 枚ffentliche und private Einrichtungen auf verschiedene Bezugsgr枚脽en anwendet? Bei Krankenh盲usern seien die vergleichbaren Leistungen dann steuerfrei, wenn 40 % der j盲hrlichen Pflegetage auf Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte f眉r allgemeine Krankenhausleistungen oder nach der (ehemaligen) Bundespflegesatzverordnung berechnet w眉rden, w盲hrend sich die 40-%-Grenze bei den privaten Einrichtungen darauf beziehe, dass 40 % der Leistungen Personen zugute kommen, die bei einem Tr盲ger der gesetzlichen Sozialversicherung versichert seien.

2. Verst枚脽t es gegen die genannten Grunds盲tze, dass dieselben Leistungen der klinischen Chemiker, der Labor盲rzte und der Laborgemeinschaften ohne die 40-%-Grenze steuerfrei sind, weil diese direkt unter 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 fallen?

3. Verst枚脽t die letztgenannte Ungleichbehandlung auch gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, UR 1977, 32)?

4. Die praktische Umsetzung der 40-%-Grenze f眉r die privaten Einrichtungen sei in tats盲chlicher Hinsicht nicht erf眉llbar; tats盲chlich Unerf眉llbares d眉rfe aber nicht tatbestandliche Voraussetzung eines Gesetzes sein (Versto脽 gegen das Rechtsstaatsprinzip von Art. 20 Abs. 3, 28 Abs. 1 Satz 1 GG).

5. Letztlich l盲gen auch Verfahrensm盲ngel vor, die zur Aufhebung und Zur眉ckverweisung f眉hren m眉ssten: Das FG habe zun盲chst dem FA aufgegeben zu erl盲utern, wie die Kl盲gerin den Nachweis 眉ber die 40-%-Grenze f眉hren solle; das FA habe nicht geantwortet und ohne weitere Aufkl盲rung habe das FG dann nach Beweislastverteilungsgrunds盲tzen zu Lasten der Kl盲gerin entschieden (脺berraschungsentscheidung; Versto脽 gegen die F眉rsorgepflicht; Versto脽 gegen die Ermittlungspflicht des FG).

Die Kl盲gerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1993 dahin gehend zu 盲ndern, dass die Ums盲tze aus den Laboruntersuchungen als steuerfrei behandelt sowie den Rechtsstreit zur Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Mit Beschluss vom 23. November 2006 hat der Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten (BFH/NV 2007, 510). Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und hat schriftlich sowie in der m眉ndlichen Verhandlung zu den aufgeworfenen Fragen Stellung genommen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das FG hat die Laborleistungen der Kl盲gerin zu Unrecht als steuerpflichtig behandelt; deshalb ist sein Urteil aufzuheben. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden, weil ihm die in Folge der Steuerfreiheit der Ums盲tze aufzuteilenden und zu k眉rzenden Vorsteuerbetr盲ge nicht bekannt sind; deshalb wird die Sache zur Ermittlung dieser Tatsachen und zur erneuten Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Ums盲tze der Kl盲gerin aus den Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften sind nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 steuerfrei.

a) Die Kl盲gerin erbringt Ums盲tze aus der T盲tigkeit als Arzt (Laborarzt). Zwar ist die Kl盲gerin keine nat眉rliche, sondern eine juristische Person des privaten Rechts (GmbH), ihr einziger Gesellschafter ist aber der Arzt f眉r Laboratoriumsmedizin Dr. S. In der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, K眉gler, BFH/NV 2003, Beilage 1, S. 30, UR 2002, 513), des BVerfG (Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) und des BFH (Urteil vom 4. M盲rz 1998 XI R 53/96, BFHE 185, 305, BStBl II 2000, 13) ist anerkannt, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten 盲rztlichen oder arzt盲hnlichen Leistungen erbringt, unabh盲ngig ist. Auf den vom FG noch ma脽geblich abgestellten Aspekt, dass eine freiberufliche T盲tigkeit i.S. des 搂 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen m眉sse, kommt es nach der Rechtsprechung des EuGH nicht mehr an; Rz 30 des Urteils K眉gler lautet:

"Der Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Ums盲tze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz w盲re daher verletzt, wenn die M枚glichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung f眉r die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c genannten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine T盲tigkeit aus眉bt (vgl. in diesem Sinne Urteil Gregg, Randnr. 20)."

Es reicht deshalb aus, dass der alleinige Gesellschafter der Kl盲gerin die in 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 erforderliche Qualifikation als Arzt aufweist.

b) Der EuGH hat im vorliegenden Verfahren entschieden, dass die Kl盲gerin mit den medizinischen Analysen (wie im Streitfall), die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen (Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften), der Art nach "盲rztliche Heilbehandlungen" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG erbringt (Rz 31, 39 der Vorabentscheidung).

Aus diesem Urteil ergibt sich ferner, dass die Leistungen der "盲rztlichen Heilbehandlung" nicht unmittelbar gegen眉ber dem Patienten erbracht werden m眉ssen, um als steuerfrei behandelt werden zu k枚nnen; es reicht vielmehr aus, dass diese Leistungen gegen眉ber den 脛rzten erbracht werden, die die Analysen angeordnet haben.

Diese Entscheidungsgrunds盲tze lassen die Behandlung des Rechtsstreits in einem anderen Licht erscheinen, als dies noch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses vom 25. November 2004 der Fall war. Denn wenn die Kl盲gerin --rechtsformneutral-- als Arzt i.S. des 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 anzusehen ist und ihre Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften als 盲rztliche Heilbehandlung und damit als "T盲tigkeit als Arzt" auch dann zu qualifizieren sind, wenn sie nur mittelbar den Patienten zugute kommen, dann greift bereits nach nationalem Recht die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 ein, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 ankommt.

Zwar grenzt der EuGH die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG von den 盲rztlichen Heilbehandlungen, die von einem in privatrechtlicher Form organisiertem Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, nach dem Ort ab, an dem die Leistungen erbracht werden (Rz 22 und 39 des Urteils L.u.P. GmbH): Nach Buchst. c sollen Leistungen steuerfrei sein, die au脽erhalb von Krankenh盲usern (oder 盲hnlichen Einrichtungen) im Rahmen eines pers枚nlichen Vertrauensverh盲ltnisses erbracht werden, sei es in den Praxisr盲umen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, f眉r alle anderen 盲rztlichen Leistungen soll Buchst. b eingreifen. Diese der Richtlinie 77/388/EWG zugrunde liegende Systematik l盲sst sich aber nicht im Wege der Auslegung in das nationale Umsatzsteuergesetz 眉bertragen, soweit es diesem Ansatz des europ盲ischen Rechts schon dem Grunde nach nicht folgt: In 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 finden sich sowohl 脛rzte als auch klinische Chemiker, deren Leistungen nicht in der Arztpraxis oder der Wohnung des Patienten erbracht werden, als auch solche, bei denen dies der Fall ist. Durch das UStG 1980 wurde die Befreiung nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 auf die Klinischen Chemiker ausgedehnt, um eine Wettbewerbbenachteiligung dieser Unternehmer gegen眉ber den Labor盲rzten zu verhindern (BTDrucks 8/2827, S. 14). Das nationale Gesetz kn眉pft damit hinsichtlich der Steuerbefreiung (auch der Labor盲rzte) in erster Linie an den Beruf an und nicht an den Ort der Leistung. Die von 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 erfassten Ums盲tze k枚nnen nicht gegen den Gesetzeswortlaut im Wege der Auslegung in den Anwendungsbereich des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 "umdefiniert" werden. Es bleibt vielmehr dabei, dass sich in einem derartigen Fall der Steuerpflichtige auf das f眉r ihn g眉nstigere nationale Recht --wie hier 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993-- berufen kann, solange dieses nicht entsprechend den Vorgaben der Richtlinie 77/388/EWG angepasst wird.

c) Diese Rechtsauffassung steht nicht in Widerspruch zum Senatsurteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05 (BFH/NV 2006, 2387); im dort entschiedenen Fall wiesen weder der Kl盲ger (Rechtsnachfolger des T脺V) noch dessen Mitglieder die berufliche Qualifikation als Arzt auf. Kann sich ein Steuerpflichtiger nach den Tatbestandsvoraussetzungen nicht auf die g眉nstigere Regelung des 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 berufen, kann zur Abgrenzung zwischen 搂 4 Nr. 14 und Nr. 16 auf die Systematik der Richtlinie 77/388/EWG abgestellt werden (richtlinienkonforme Auslegung).

d) F眉r die Streitjahre f眉hrt die Behandlung der Ums盲tze aus den Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften als steuerfrei aber nur dazu, dass die Steuerfestsetzungen um die Umsatzsteuer aus den vom FA zus盲tzlich der Besteuerung unterworfenen Entgelten in Gestalt der von den Laborgemeinschaften X und C 眉bernommenen Personalkosten erm盲脽igt wird, weil die Kl盲gerin hinsichtlich der 眉brigen Laborums盲tze die Umsatzsteuer offen in ihren Rechnungen ausgewiesen hat und diese daher nach 搂 14 Abs. 2 UStG 1980/1991/1993 schuldet; gleichzeitig sind die abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980/1991/ 1993 insoweit zu k眉rzen, als sie zur Ausf眉hrung der nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 steuerfreien Ums盲tze verwendet wurden.

Die hierzu erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen wird das FG noch zu treffen haben. Die nach 搂 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980/1991/1993 bzw. jetzt nach 搂 14c Abs. 1 Satz 2 UStG m枚gliche Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises wirkt sich nach 搂 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst in dem Besteuerungszeitraum aus, in dem die Rechnungen tats盲chlich berichtigt werden. F眉r die Streitjahre wird daher trotz der Steuerfreiheit der Ums盲tze aus den Laboruntersuchungen eine "Verb枚serung" gegen眉ber den bisherigen Steuerfestsetzungen eintreten.

2. Die Anwendung von 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 w眉rde zu keinem anderen Ergebnis f眉hren.

Zwar hat der EuGH im vorliegenden Verfahren entschieden, dass die Mitgliedstaaten 眉ber ein Ermessen verf眉gten, die Regeln zur Anerkennung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG genannten privatrechtlichen Einrichtungen aufzustellen, weshalb die in 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/ 1993 aufgestellte 40-%-Grenze grunds盲tzlich mit europ盲ischem Recht vereinbar sei (Rz 42 und 54). Es h盲tten jedoch die nationalen Gerichte zu pr眉fen, ob die Mitgliedstaaten bei Beachtung der Grunds盲tze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t zum Ausdruck komme, bei der Aufstellung solcher Bedingungen nicht etwa die Grenzen ihres Ermessens 眉berschritten h盲tten (Rz 48). In Rz 50 pr盲zisiert der EuGH dies wie folgt:

"Insoweit ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralit盲t zun盲chst verlangt, dass f眉r alle in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie genannten Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen die gleichen Bedingungen f眉r ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten. Im vorliegenden Fall hat daher das vorlegende Gericht zu pr眉fen, ob die nationale Regelung diesem Erfordernis entspricht oder aber die Anwendung der fraglichen Bedingungen auf bestimmte Arten von Einrichtungen beschr盲nkt, w盲hrend andere von ihr ausgenommen sind."

Danach ist ma脽geblich darauf abzustellen, dass f眉r alleKategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen nach dem nationalem Recht die gleichen Bedingungen f眉r ihre Anerkennung gelten. Dies ist aber nicht der Fall: Die Labor盲rzte und klinischen Chemiker, die unter Buchst. b zu subsumieren w盲ren, werden nach deutschem Recht ohne weitere Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit (搂 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993), die privaten Krankenh盲user nach 搂 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 nach anderen Bedingungen als die 眉brigen in 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 genannten Einrichtungen, obwohl alle Kategorien in Bezug auf ihre Ums盲tze aus den Laboruntersuchungen vergleichbare Leistungen erbringen. Ein sachlicher Grund f眉r diese Ungleichbehandlung derselben Leistungen verschiedener Wirtschaftsteilnehmer ist umso weniger erkennbar, als auch der Zweck der Steuerbefreiung nach nationalem Recht --die Entlastung der Sozialversicherung von der Umsatzsteuer (vgl. die Nachweise im BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160, unter B. II. 1. b)-- sich nicht mit dem Zweck der Steuerbefreiung nach Gemeinschaftsrecht deckt, der in der Senkung der Kosten der Heilbehandlung schlechthin liegt (st盲ndige Rechtsprechung des EuGH, vgl. Vorabentscheidung L.u.P. GmbH, Rz 25, m.N.).

Die nationale Regelung der Steuerbefreiung vergleichbarer Leistungen zu verschiedenen Bedingungen l盲sst sich deshalb mit dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t nicht vereinbaren. Als Konsequenz w盲re daraus Folgendes abzuleiten: Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind die dort genannten Ums盲tze grunds盲tzlich von der Steuer zu befreien; die Regelungen der Buchst. b und c sind auch hinreichend konkret. Stellt der nationale Gesetzgeber Regeln auf, die gemeinschaftsrechtlichen Grunds盲tzen widersprechen, k枚nnen diese vom Standpunkt des Gemeinschaftsrechts keine Beachtung finden. Der Steuerpflichtige kann sich dann aber auf die Steuerbefreiungsvorschriften des Gemeinschaftsrechts berufen, ohne dass die --gemeinschaftsrechtlich unbeachtlichen-- nationalen Einschr盲nkungen zu ber眉cksichtigen sind. Bei unmittelbarer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG w盲ren daher die Ums盲tze der Kl盲gerin aus den Laboruntersuchungen f眉r die Laborgemeinschaften von der Umsatzsteuer zu befreien.

3. Im 脺brigen ist das FG bei der Anwendung des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 von einer zu weiten Bestimmung der rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen: Die dort genannte 40-%-Grenze bezieht sich nach der gesetzlichen Systematik und dem Gesetzeswortlaut nicht auf den Gesamtumsatz des Unternehmers, sondern nur auf die in 搂 4 Nr. 16 UStG 1980/1991/1993 bezeichneten Ums盲tze selbst.

Es w盲re daher selbst bei Anwendung von 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 auf die Ums盲tze aus den Laboruntersuchungen der Kl盲gerin f眉r die Laborgemeinschaften fraglich, ob die tats盲chlichen Voraussetzungen hinsichtlich der 40-%-Grenze nicht doch erf眉llt w盲ren. In diesem Zusammenhang sind das FA und das BMF im Revisionsverfahren die Antwort auf die Frage schuldig geblieben, auf welche rechtlich unbedenkliche und auch nachpr眉fbare Weise die Kl盲gerin in der gegebenen Konstellation den Nachweis erbringen sollte, dass mindestens 40 % ihrer Laboruntersuchungsleistungen f眉r die Laborgemeinschaften dem in 搂 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1980/1991/1993 genannten Personenkreis zugute kommt, wenn sie selbst am Leistungsverh盲ltnis zwischen Arzt und Patient nicht beteiligt ist und der Arzt die Auskunft 眉ber den Versicherungsstatus des Patienten gegen眉ber dem Labor verweigern darf.

4. Der Senat hat weiterhin verfassungsrechtliche Zweifel daran, ob der Gesetzgeber mit der Vorschrift des 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 43, 58, UR 1977, 32 zutreffend umgesetzt hat (vgl. Klenk, UR 2006, 470). Da die Ums盲tze der Kl盲gerin aber schon nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993 steuerfrei sind, ist die Frage der Verfassungsm盲脽igkeit von 搂 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 nicht mehr entscheidungserheblich.

Fundstellen