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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein Sonderbetriebsaufwand bei 脺bernahme des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten - Passivierungsverbot f眉r aus k眉nftigen Gewinnen zu tilgende Verbindlichkeiten - Regelung des 搂 52 Abs. 19 Satz 5 EStG 1987 bei Gesellschafterwechsel nicht anwendbar - Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft zu 眉berh枚htem Preis - 脺bertragung eines negativen Kapitalkontos durch Rechtsgesch盲ft)

Leitsatz (amtlich)

脺bernimmt der in eine KG eintretende Kommanditist das negative Kapitalkonto des ausscheidenden Kommanditisten, entsteht bei ihm auch dann kein sofort ausgleichs- oder abzugsf盲higer Verlust, wenn die stillen Reserven im Betriebsverm枚gen der Gesellschaft einschlie脽lich des Gesch盲ftswerts niedriger sind als das 眉bernommene negative Kapitalkonto.

Orientierungssatz

1. NV: Verbindlichkeiten, die aus k眉nftigen Gewinnen zu tilgen sind und nicht zu den Anschaffungskosten geh枚ren, d眉rfen nicht passiviert werden (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10.11.1980 GrS 1/79; Literatur). Das gilt auch f眉r die Verpflichtung gegen眉ber dem ver盲u脽ernden Gesellschafter, das negative Kapitalkonto mit k眉nftigen Gewinnanteilen aufzuf眉llen.

2. Die in 搂 52 Abs. 19 Satz 5 EStG 1987 getroffene Regelung ist bei einem Gesellschafterwechsel nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 21.4.1994 IV R 70/92). Sie ist insoweit einschr盲nkend auszulegen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen dem Ausscheiden eines Gesellschafters ohne 脺bernahme seines negativen Kapitalkontos durch einen Gesellschafter und einem Gesellschafterwechsel mit 脺bernahme des negativen Kapitalkontos.

3. Wird der Anteil an einer Personengesellschaft zu einem 眉berh枚hten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegen眉ber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven an den Wirtschaftsg眉tern der Gesellschaft oder des Anteils an einem Gesch盲ftswert erkl盲rt werden, kann ein verbleibender Restbetrag zu Sonderbetriebsausgaben des Erwerbers f眉hren; dem wird entweder die Abfindungszahlung f眉r einen l盲stigen Gesellschafter oder --im Fall eines Gesellschafterwechsels-- eine Fehlma脽nahme zugrundeliegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Ein negatives Kapitalkonto kann durch Rechtsgesch盲ft nur mit seinem gesellschaftsrechtlichen Inhalt einer sp盲teren Ausgleichsverpflichtung, nicht aber mit seinem steuerrechtlichen Inhalt als einer Summe ausgleichsf盲higer und abzugsf盲higer Verluste 眉bertragen werden (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG 1987 搂听5 Abs. 1, 搂搂听15a, 15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听52 Abs. 19 S. 5

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb, die Ver盲u脽erung, der Betrieb und die Verwaltung von Seeschiffen. An ihr sind zahlreiche Kommanditisten beteiligt, die ihre Beteiligung teilweise als Treuh盲nder f眉r weitere Kapitalgeber halten.

Im Streitjahr 1987 ver盲u脽erte einer der Kommanditisten seinen Kommanditanteil an drei neu in die Gesellschaft eintretende Kommanditisten, den Beigeladenen zu 2 und 3 sowie den verstorbenen Rechtsvorg盲nger der Beigeladenen zu 4 und 5. Ein von einer Treuh盲nderin, der Beigeladenen zu 1, gehaltener Kommanditanteil wurde von anderen Kapitalgebern 眉bernommen. Die Gegenleistung der Anteilserwerber bestand in einer Barzahlung und der 脺bernahme der negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter.

Die Kl盲gerin erfa脽te die Differenz zwischen dem Kaufpreis (anteiliges negatives Kapitalkonto und Barzahlung) und dem Buchwert der ver盲u脽erten Anteile in H枚he der anteiligen stillen Reserven im Gesellschaftsverm枚gen der Kl盲gerin in einer Erg盲nzungsbilanz f眉r die Neugesellschafter. Die stillen Reserven entfielen nach den unbestrittenen Angaben der Kl盲gerin ausschlie脽lich auf ein zu diesem Verm枚gen geh枚rendes Seeschiff. Den dar眉ber hinausgehenden Betrag machte sie im Rahmen ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Eink眉nfte als sofort abziehbare Sonderbetriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte demgegen眉ber einen im Streitjahr abziehbaren Aufwand nur in H枚he der auf die Mehranschaffungskosten in den Erg盲nzungsbilanzen entfallenden Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) an; hinsichtlich des durch die stillen Reserven im Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin nicht gedeckten Anteils an den negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter vertrat das FA die Ansicht, da脽 ein immaterielles Wirtschaftsgut "Gewinnerwartung" zu aktivieren sei. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA nahm aber nunmehr an, da脽 es sich bei den zu aktivierenden Bilanzposten um einen "Ausgleichsposten" zur Neutralisierung k眉nftiger Gewinne handele.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂搂 5, 6, 15, 52 Abs. 19 S盲tze 3, 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1987).

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Ab盲nderung des Feststellungsbescheides 1987 vom 1. Juni 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 1992 die Verluste f眉r 1987 in folgender H枚he festzustellen und zuzurechnen:

1. A 1 515 891,36 DM

2. B 457 418,59 DM

3. C 228 708,80 DM

4. D 48 716,82 DM

5. E 1 739 774,70 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Den beigeladenen Gesellschaftern der Kl盲gerin ist 眉ber den vom Finanzgericht (FG) anerkannten Abschreibungsaufwand hinaus kein weiterer Abschreibungsaufwand oder Sonderbetriebsaufwand entstanden.

1. Erwirbt jemand den Anteil des aus einer Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafters (Altgesellschafter) und leistet er Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft 眉bersteigen, liegen regelm盲脽ig zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r den Erwerb des Anteils an der Personengesellschaft vor. Die zus盲tzlichen Anschaffungskosten sind in einer f眉r den eintretenden Gesellschafter (Neugesellschafter) zu erstellenden Erg盲nzungsbilanz zu aktivieren. Die Mehranschaffungskosten sind entsprechend der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsverm枚gen auf die einzelnen --materiellen und immateriellen, bilanzierten und nicht bilanzierten-- Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens zu verteilen, soweit diese stille Reserven enthalten (st盲ndige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, und --zum Eintritt von Gesellschaftern-- Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647 unter 1. der Gr眉nde, jeweils m.w.N.).

2. a) Nach diesen Grunds盲tzen ist im Streitfall den Neugesellschaftern in H枚he der von ihnen geleisteten Barzahlung im Zeitpunkt des Erwerbs der Kommanditanteile kein Aufwand entstanden. Die auf sie entfallenden anteiligen stillen Reserven an dem zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚renden Seeschiff sind h枚her als der Barzahlungsbetrag. In H枚he dieses Betrages sind in der Erg盲nzungsbilanz Mehr-Anschaffungskosten zu aktivieren. Da sie auf ein Wirtschaftsgut entfallen, von dem AfA vorzunehmen sind, ist bei den Neugesellschaftern im Feststellungszeitraum ein Abschreibungsaufwand zu ber眉cksichtigen (zur AfA in der Erg盲nzungsbilanz vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. M盲rz 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. c bb am Ende der Gr眉nde; in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Davon ist das FA zutreffend ausgegangen.

b) Nach diesen Grunds盲tzen sind den Neugesellschaftern Mehr-Anschaffungskosten auch in H枚he desjenigen Teils des negativen Kapitalkontos entstanden, der durch die (anteiligen) stillen Reserven im Gesellschaftsverm枚gen gedeckt ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. a der Gr眉nde, m.w.N.). Das gilt, wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgef眉hrt hat, auch dann, wenn das negative Kapitalkonto aufgrund steuerrechtlich ausgleichs- oder abzugsf盲higer Verluste entstanden ist.

Die aufgedeckten stillen Reserven entfallen in vollem Umfang auf das zum Gesellschaftsverm枚gen der Kl盲gerin geh枚rende Seeschiff. Von den Mehr-Anschaffungskosten waren deshalb insoweit AfA vorzunehmen.

c) Das FG hatte keinen Anla脽 zu der zus盲tzlichen Pr眉fung, ob das FA nicht auch AfA f眉r einen Teil der Anschaffungskosten des Gesch盲ftswerts des Unternehmens der Kl盲gerin h盲tte ber眉cksichtigen m眉ssen (搂搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 7 Abs. 1 Satz 3, 52 Abs. 6 a EStG 1986).

Zwar besteht nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung daf眉r, da脽 der den Buchwert des Kapitalanteils der Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz 眉bersteigende Teil der von den Neugesellschaftern zu erbringenden Leistungen auf einen Gesch盲ftswert entf盲llt, soweit mit ihnen nicht stille Reserven in den bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens abgegolten werden (vgl. BFH in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, m.w.N.). Das FG konnte jedoch davon ausgehen, da脽 diese Vermutung im Streitfall widerlegt ist. Die Kl盲gerin hat im Klageverfahren ausdr眉cklich erkl盲rt, da脽 ein Gesch盲ftswert nicht vorhanden sei; das FA hat diesem Vortrag nicht widersprochen.

3. Die Neugesellschafter k枚nnen auch insoweit keinen (Sonderbetriebs-)Aufwand geltend machen, als das negative Kapitalkonto die stillen Reserven im Gesellschaftsverm枚gen 眉bersteigt.

a) Wird der Anteil an einer Personengesellschaft zu einem 眉berh枚hten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegen眉ber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven an den Wirtschaftsg眉tern der Gesellschaft oder des Anteils an einem Gesch盲ftswert erkl盲rt werden, kann ein verbleibender Restbetrag zu Sonderbetriebsausgaben des Erwerbers f眉hren (vgl. z.B. BFH in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647 unter 2. der Gr眉nde, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. c bb der Gr眉nde sowie in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224); dem wird regelm盲脽ig entweder die Abfindungszahlung f眉r einen l盲stigen Gesellschafter oder --im Falle eines Gesellschafterwechsels-- eine Fehlma脽nahme zugrundeliegen (BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Ebenso wie Zahlungen geh枚ren auch Verpflichtungen, die als Gegenleistung f眉r die 脺bertragung eines Gesellschaftsanteils 眉bernommen werden, zum Sonderbetriebsbereich des Neugesellschafters und sind, soweit sie nicht als Einlage in der Gesellschaftsbilanz oder als Mehr-Kapital in der Erg盲nzungsbilanz zu erfassen sind, in der f眉r diesen von der Gesellschaft zu f眉hrenden Sonderbilanz --Sonderbilanz II-- zu passivieren. Damit unterliegen sie den allgemeinen Bilanzierungsgrunds盲tzen (vgl. etwa --zur Sonderbilanz II-- BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, und --allgemein f眉r Sonderbilanzen-- BFH-Urteile vom 11. M盲rz 1992 XI R 38/89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797, und vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 unter 3. a der Gr眉nde; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., 搂 15 Anm. 74, 97, m.w.N.).

b) Nach diesen Grunds盲tzen d眉rfen Verbindlichkeiten, die aus k眉nftigen Gewinnen zu tilgen sind und nicht zu den Anschaffungskosten geh枚ren, nicht passiviert werden (BFH-Beschlu脽 vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.5. der Gr眉nde; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S.113, m.w.N.; Schmidt, a.a.O., 搂 5 Anm. 57 "gewinnabh盲ngige Verbindlichkeiten", m.w.N.).

Das gilt auch f眉r die Verpflichtung gegen眉ber dem ver盲u脽ernden Gesellschafter, das negative Kapitalkonto mit k眉nftigen Gewinnanteilen aufzuf眉llen. Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels 眉bernommene unterscheidet sich von dem origin盲r beim Altgesellschafter entstandenen negativen Kapitalkonto. Im Gegensatz zu diesem entsteht das negative Kapitalkonto des 眉bernehmenden Gesellschafters nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung --f眉r die das Passivierungsverbot keine Bedeutung hat (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.5. der Gr眉nde)--, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des 脺bernahmevertrags.

Das Passivierungsverbot bedeutet, da脽 die Neugesellschafter im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils noch keinen Aufwand geltend machen k枚nnen; ein solcher entsteht erst, wenn sie auf einen Gewinnanteil verzichten m眉ssen, der ihnen in der Folgezeit zuzurechnen ist. Auch in diesem Fall wird keine Verbindlichkeit ausgewiesen; der Aufwand wird unmittelbar mit dem --steuerbaren-- Gewinnanteil verrechnet. Es besteht deshalb zu keinem Zeitpunkt ein bilanzrechtlicher Anla脽, in der Sonderbilanz oder der Erg盲nzungsbilanz einen aktiven "Ausgleichsposten" auszuweisen. Soweit mit diesem Posten lediglich sichergestellt werden soll, da脽 k眉nftige Gewinnanteile nicht nochmals versteuert werden, obwohl die dem Altgesellschafter in der Vergangenheit zugewiesenen Verlustanteile von diesem bei seinem Ausscheiden nachversteuert wurden (in diesem Sinne z.B. Knobbe-Keuk, a.a.O., S.505; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 16 Rdnr.C 87; Schmidt, a.a.O., 搂 15a Anm. 85 d), kann eine zutreffende Besteuerung auch durch Merkposten au脽erhalb der Bilanz gesichert werden.

c) Diesem Ergebnis steht auch die in 搂 52 Abs. 19 Satz 5 EStG 1987 getroffene Regelung nicht entgegen.

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Vorschrift bei einem Gesellschafterwechsel nicht anwendbar (ebenso jetzt BFH in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; zum Streitstand vgl. Schmidt, a.a.O., 搂 15a Anm. 85 d, m.w.N.). Sie ist insoweit einschr盲nkend auszulegen.

aa) Scheidet ein Gesellschafter ohne 脺bernahme seines negativen Kapitalkontos durch einen Neugesellschafter aus oder wird die Gesellschaft liquidiert, steht fest, da脽 er sein negatives Kapitalkonto nicht mehr auff眉llen wird. Die Verluste sind somit von den 眉brigen Altgesellschaftern zu tragen. Sie sind ihnen deshalb im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, da脽 sie sich beim ausscheidenden Gesellschafter bereits einmal als Verlustanteile steuerrechtlich ausgewirkt haben. Denn beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos ergibt sich beim Ausscheiden eines Kommanditisten in H枚he dieses Kontos ein steuerpflichtiger Gewinn (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.6. und II.2. der Gr眉nde; BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795). Diese Rechtsfolgen sind nunmehr in 搂 52 Abs. 19 S盲tze 4 und 5 EStG ausdr眉cklich geregelt.

bb) Bei einem Gesellschafterwechsel mit 脺bernahme des negativen Kapitalkontos hat der ausscheidende Gesellschafter zwar ebenfalls einen Aufgabe- oder Ver盲u脽erungsgewinn zu versteuern (BFH in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795); es bestand aber kein Anla脽 zu einer dem 搂 52 Abs. 19 Satz 5 EStG vergleichbaren Verlustzuweisungsregelung. Hier kann den verbleibenden Gesellschaftern kein Verlust zugerechnet werden, weil noch nicht feststeht, da脽 sie ihn endg眉ltig zu tragen haben. Ob dieser Fall eintreten wird, h盲ngt davon ab, ob und in welcher H枚he w盲hrend der Mitgliedschaft des Neugesellschafters Gewinnanteile mit dem negativen Kapitalkonto verrechnet werden k枚nnen.

Der Verlust kann aber auch den Neugesellschaftern nicht zugewiesen werden. Er entsteht als ausgleichs- und abzugsf盲higer Verlust nur bei den Gesellschaftern, die ihn im jeweiligen Wirtschaftsjahr erlitten haben; diese k枚nnen ihn nicht durch Vereinbarung auf einen eintretenden Gesellschafter verlagern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558 unter 3. der Gr眉nde und Schmidt, a.a.O., 搂 2 Anm. 13 b und 搂 15 Anm. 72 m.w.N.). Die grunds盲tzliche Unab盲nderlichkeit der Zurechnung bereits erzielter Eink眉nfte ist auch bei der Auslegung des 搂 52 Abs. 19 Satz 5 EStG zu beachten.

Das negative Kapitalkonto kann durch Rechtsgesch盲ft nur mit seinem gesellschaftsrechtlichen Inhalt einer sp盲teren Ausgleichsverpflichtung, nicht aber mit seinem steuerrechtlichen Inhalt als einer Summe ausgleichs- und abzugsf盲higer Verluste 眉bertragen werden. Diese Beurteilung entspricht auch der 眉berwiegend im Schrifttum vertretenen Meinung (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 15a EStG Tz.57; Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 504; Kudra脽, Betriebs-Berater 1986, 637, --639--; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Rdnr.C 87; Schmidt, a.a.O., 搂 15a Anm. 85 d, jeweils m.w.N.).

Fundstellen