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Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsver盲u脽erung u. Betriebsaufgabe bei einer verm枚gensverwaltenden GmbH & Co. KG; R眉ckwirkung der Bilanz盲nderungsregelung in 搂 52 Abs. 9 EStG ist verfassungskonform einzuschr盲nken; m枚gliche sp盲tere 脺bertragung auf ein beg眉nstigtes Reinvestitionsobjekt als Voraussetzung f眉r eine R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Voraussetzungen der Betriebsver盲u脽erung und Betriebsaufgabe bei einer verm枚gensverwaltenden GmbH & Co. KG.

2. 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F., der eine Bilanz盲nderung mit Zustimmung des FA zul盲sst, ist jedenfalls dann bis einschlie脽lich des Veranlagungszeitraums 1998 anzuwenden, wenn der Antrag auf Zustimmung zur Bilanz盲nderung vor dem 1. Januar 1999 gestellt wurde und ein Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Erteilung der Zustimmung bestand. Die in 搂 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 getroffene Regelung, dass die die Bilanz盲nderung einschr盲nkende Vorschrift des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. auch f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1999 anzuwenden sei, ist verfassungskonform einzuschr盲nken.

3. Verfolgt der Steuerpflichtige mit seinem Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanz盲nderung das Ziel, eine R眉cklage gem盲脽 搂 6b EStG zu bilden oder fortzuf眉hren, so darf das FA die Zustimmung nur aus Gr眉nden verweigern, die sich aus den vom Gesetzgeber mit 搂 4 Abs. 2 Satz 2 und 搂 6b EStG verfolgten Zielen ergeben.

4. Eine Personengesellschaft darf eine R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG auch dann noch bilden, wenn eine Reinvestition wegen einer bevorstehenden Betriebsaufgabe nicht mehr in Betracht kommt und Gesellschaftsverm枚gen bereits an die Gesellschafter ausgekehrt ist; es gen眉gt, dass die sp盲tere 脺bertragung der R眉cklage auf ein beg眉nstigtes Reinvestitionsobjekt am Bilanzstichtag noch m枚glich war.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 2 S. 2, 搂听6b Abs. 3, 搂听16 Abs.听1, 3, 搂听52 Abs. 9; StBereinG 1999

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) 鈥昬ine KG鈥� sollte nach dem Gesellschaftsvertrag einen 鈥�-Handel betreiben. Tats盲chlich beschr盲nkte sie sich jedoch darauf, ein 1975 erworbenes Grundst眉ck zu vermieten. Daneben kaufte sie Wertpapiere und erzielte hieraus Zinsen. Die Wirtschaftsg眉ter wies sie in ihren Bilanzen als Anlageverm枚gen aus.

Am 27. Juli 1992 verkaufte die Kl盲gerin das Grundst眉ck zum Preis von 670 000 DM. Nach Zahlung der letzten Kaufpreisrate wurde es im Januar 1993 dem K盲ufer 眉bereignet. Im Oktober 1993 beschlossen die Gesellschafter die Liquidation der Gesellschaft zum 31. Dezember 1993 und den Verkauf der Wertpapiere zum bestm枚glichen Preis. Mit Schreiben vom 25. Oktober 1993 erkl盲rte die Kl盲gerin gegen眉ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥旻A鈥�) die Betriebsaufgabe. Die Wertpapiere (Buchwerte: 140 079,31 DM) wurden im September 1994 ver盲u脽ert, der Erl枚s in H枚he von 138 154,15 DM anschlie脽end im Wesentlichen an die Gesellschafter ausgekehrt.

Das FA erfasste den Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks bei der Kl盲gerin als laufenden Gewinn des Streitjahres 1993. Die Kl盲gerin war demgegen眉ber der Ansicht, dass er dem erm盲脽igten Steuersatz unterliege. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage beantragte die Kl盲gerin im Hauptantrag, den aus der Grundst眉cksver盲u脽erung erzielten Gewinn als tarifbeg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn i.S. der 搂搂 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln, und im Hilfsantrag, das FA zu verpflichten, einer 脛nderung der Bilanz zum 31. Dezember 1993 gem盲脽 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dahin gehend zuzustimmen, dass der von der Kl盲gerin erzielte Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 659 260 DM einer R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs. 3 EStG zugef眉hrt wird. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 697).

Mit der 鈥晇om Senat zugelassenen鈥� Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂搂 16 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 3 Satz 1, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG, hilfsweise 搂搂 4 Abs. 2 Satz 2, 6b Abs. 3, 34 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Die Kl盲gerin beantragt,

1. das Urteil des FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 16. Februar 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 1996 dahin gehend abzu盲ndern, dass der bei der Grundst眉cksver盲u脽erung erzielte Gewinn als tarifbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn i.S. von 搂搂 16, 34 EStG festgestellt wird und

2. hilfsweise, das FA zu verpflichten, einer 脛nderung der Bilanz der Kl盲gerin zum 31. Dezember 1993 gem盲脽 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dahin gehend zuzustimmen, dass der von der Kl盲gerin erzielte Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 659 260 DM einer R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs. 3 EStG zugef眉hrt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und auf den Hilfsantrag der Kl盲gerin hin zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

A. Die Revision ist im Hauptantrag unbegr眉ndet. Der Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks unterliegt nicht dem erm盲脽igten Steuersatz nach 搂搂 16, 34 EStG. Es handelt sich weder um einen Ver盲u脽erungsgewinn i.S. von 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch um einen Aufgabegewinn i.S. von 搂 16 Abs. 3 EStG.

1. Die Kl盲gerin hat mit der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks nicht ihren ganzen Betrieb ver盲u脽ert (搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Sie hat mit dieser Ver盲u脽erung weder ihre bisherige gewerbliche T盲tigkeit beendet noch hat sie alle dieser T盲tigkeit dienenden wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber ver盲u脽ert (zu diesen Voraussetzungen vgl. u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, und vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 2. der Gr眉nde; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 搂 16 Rz. 98, 100, m.w.N.; Tiedtke/W盲lzholz, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1999, 217, 218, m.w.N.). Vielmehr hat sie 鈥晈enn auch ggf. aus unterschiedlichen betrieblichen Anl盲ssen鈥� eine aus der Nutzung des Grundst眉cks und aus der Nutzung von Kapitalverm枚gen bestehende gemischte Verm枚gensverwaltung betrieben. Sie h盲tte deshalb beide T盲tigkeiten einstellen und auch den Wertpapierbestand ver盲u脽ern m眉ssen. Denn dieser geh枚rte zu den wesentlichen Grundlagen ihres Betriebs. Er war f眉r ihre verm枚gensverwaltende T盲tigkeit mitbestimmend und damit f眉r die Verfolgung ihres Betriebszwecks erforderlich, und er war mit rd. 20 v.H. des Werts des Gesellschaftsverm枚gens und rd. 14 v.H. der Ertr盲ge des Jahres 1992 f眉r ihre Betriebsf眉hrung von wesentlichem wirtschaftlichem Gewicht (zu den Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 3. a der Gr眉nde, und vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, m.w.N.).

2. Es liegt auch keine tarifbeg眉nstigte Betriebsaufgabe vor (搂 16 Abs. 3 EStG).

Geht man davon aus, dass die Kl盲gerin ihren Betrieb endg眉ltig erst mit dem Gesellschafterbeschluss vom 23. Oktober 1993 einstellen wollte, dann ist die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks noch nicht Teil des Aufgabevorgangs; der Ver盲u脽erungsgewinn geh枚rt zum laufenden Gewinn der Kl盲gerin (zur Bedeutung des Aufgabebeschlusses und seiner zeitnahen Mitteilung an das FA vgl. BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1998 VIII R 62/96, BFH/NV 1998, 1211).

Unterstellt man zugunsten der Kl盲gerin, dass die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks auf einem bereits fr眉her gefassten Aufgabeentschluss beruhte, dann ist der f眉r eine steuerbeg眉nstigte Betriebsaufgabe unsch盲dliche Aufgabezeitraum 眉berschritten (zur gebotenen Betriebsaufgabe innerhalb kurzer Zeit vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226). Denn dieser beginnt bereits mit der ersten, von dem Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Aufl枚sung des Betriebs gerichtet ist (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385; in BFH/NV 1998, 1211, m.w.N); das aber w盲re hier der Abschluss des Kaufvertrags 眉ber das Grundst眉ck am 27. Juli 1992 gewesen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II. 3. der Gr眉nde). Beendet w盲re die Betriebsaufgabe erst mit dem Verkauf der Wertpapiere im September 1994 gewesen. Der Aufgabevorgang h盲tte sich also 眉ber drei Veranlagungszeitr盲ume erstreckt. Das kann zwar in Ausnahmef盲llen noch ein "kurzer Zeitraum" im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe sein (vgl. z.B. 鈥晍u 搂 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (贰厂迟顿痴)鈥� BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter II. 1. der Gr眉nde); im Streitfall gibt es aber f眉r diese lange Dauer der Abwicklung des Betriebs keinen hinreichenden Grund. Nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen des FG waren die Wertpapiere leicht verk盲uflich und konnten deshalb ohne Verschleuderung von Verm枚genswerten in einem erheblich k眉rzeren Zeitraum ver盲u脽ert werden (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1211, m.w.N.).

Die Betriebsaufgabe wurde entgegen der Ansicht der Kl盲gerin nicht durch eine "Entnahme" der Wertpapiere zum 31. Dezember 1993 beendet; der Abwicklungszeitraum kann nicht dadurch verk眉rzt werden, dass wesentliche Betriebsgrundlagen, die alsbald ver盲u脽ert werden sollen, in das Privatverm枚gen 眉bernommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 16. September 1966 VI 118/65 und VI 119/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70, m.w.N., und vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 2. c der Gr眉nde; H枚rger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 搂 16 EStG Rz. 73, 136; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rdnr. F 27, 28; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 16 Rz. 195, 374).

B. Die Revision ist aber im Hilfsantrag begr眉ndet. Das FG h盲tte dem Antrag auf 脛nderung der Bilanz mit dem Ziel der Bildung einer R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG f眉r den Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks stattgeben m眉ssen.

1. Die Bildung einer R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG ist nicht davon abh盲ngig, dass sie in der Bilanz der Kl盲gerin zum 1. Dezember 1993 von vornherein enthalten war; sie kann im Wege einer Bilanz盲nderung noch bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheids nachgeholt werden (搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zum EStG 1998, und dazu BFH-Urteile vom 7. M盲rz 1996 IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 2. der Gr眉nde, und vom 24. M盲rz 1998 I R 20/94, BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 5. b der Gr眉nde). Das gilt auch f眉r die durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 ge盲nderte Fassung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, die gem盲脽 搂 52 Abs. 9 EStG auch auf Veranlagungszeitr盲ume vor 1999 anzuwenden ist.

2. Die Bilanz盲nderung setzte nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Zustimmung des FA voraus. Nach der ge盲nderten Fassung dieser Vorschrift durch das StBereinG 1999 ist eine Zustimmung des FA nicht mehr erforderlich, sie kn眉pft die Bilanz盲nderung aber in sachlicher Hinsicht an engere Voraussetzungen als die bisherige Regelung. Hinsichtlich dieser Voraussetzungen ist die ge盲nderte Fassung im Streitfall noch nicht anwendbar (s. nachfolgend zu 4.); andererseits bleibt es dabei, dass das FA der Bilanz盲nderung zustimmen muss.

脺ber die Rechtm盲脽igkeit der Verweigerung dieser Zustimmung ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Ermessen des FA zur Erteilung der Zustimmung auf Null reduziert ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2. d der Gr眉nde, und in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 3. b, 6. und 7. der Gr眉nde). Die Einwendungen gegen eine ablehnende Entscheidung des FA k枚nnen mit der Klage gegen den Feststellungsbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Das schlie脽t die M枚glichkeit ein, den Antrag auf 脛nderung der Steuerbilanz auch erstmals 鈥晆nd ohne vorausgehende 脛nderung der Handelsbilanz鈥� im Klageverfahren zu stellen (BFH-Urteile in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 2. und 3. der Gr眉nde, m.w.N.; BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 4. a der Gr眉nde). Das FG war deshalb verpflichtet, 眉ber den 脛nderungsantrag der Kl盲gerin sachlich zu entscheiden, wenn ein Ermessensspielraum des FA nicht bestand. So liegt der Fall hier (dazu nachfolgend).

3. Das FG durfte die Bilanz盲nderung nicht schon deshalb ablehnen, weil diese nur als Reaktion auf eine Berichtigung von Bilanzans盲tzen 鈥晍.B. nach einer Au脽enpr眉fung鈥� in Betracht komme. In diesem Fall musste das FA dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Zustimmung zur Bilanz盲nderung zwar grunds盲tzlich stattgeben (vgl. zuletzt FG D眉sseldorf, Urteil vom 27. April 1999 11 K 404/90 E, EFG 1999, 689); der Anwendungsbereich des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. war damit aber nicht ersch枚pft. Die 脛nderung der Wahlrechtsaus眉bung (bzw. seiner Nichtaus眉bung) ist ein bilanzrechtlich anerkanntes Gestaltungsrecht, das der Steuerpflichtige in den Grenzen des 搂 4 Abs. 2 EStG a.F. frei und unbeschr盲nkt geltend machen konnte (BFH-Urteil in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 5. b der Gr眉nde). Das gilt insbesondere auch f眉r den hier vorliegenden Fall, dass sich der Steuerpflichtige in seiner Erwartung zur H枚he der vom FA festgesetzten Steuer entt盲uscht sieht (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 1976 IV R 195/75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417); denn auch in diesem Fall f盲llt die Grundlage f眉r die Bilanzierungsentscheidung des Steuerpflichtigen weg und beruht der Antrag auf Zustimmung zur Bilanz盲nderung auf einem sachlich vern眉nftigen Grund. Das FA kann diesen Antrag deshalb nur ablehnen, wenn er zu einer Verz枚gerung der Erledigung des Besteuerungsverfahrens f眉hrt, der durch die Bearbeitung des Antrags beim FA anfallende Arbeitsaufwand in keinem sachgerechten Verh盲ltnis zum Interesse des Steuerpflichtigen an der Bilanz盲nderung steht oder der vom Steuerpflichtigen angef眉hrte sachliche Grund nicht mit dem von 搂 6b EStG verfolgten Ziel vereinbar ist (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 5. der Gr眉nde, und in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 5. b und d sowie 6. a der Gr眉nde). Das folgt zum einen aus der Entstehungsgeschichte des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. (vgl. dazu die Begr眉ndung zum EStG 1934 in RStBl 1935, 33, 37 f.) und zum anderen aus dem die Eingriffsverwaltung beherrschenden 脺berma脽verbot.

4. Die durch das StBereinG 1999 ge盲nderte Fassung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, nach der der Steuerpflichtige die Verm枚gens眉bersicht nur 盲ndern darf, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht, steht der Anwendung dieser Rechtsprechung im Streitfall nicht entgegen. Zwar ist 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. nach der 脺berleitungsvorschrift des 搂 52 Abs. 9 EStG auch f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1999 anzuwenden; diese Vorschrift ist aber mit der Ma脽gabe verfassungskonform einzuschr盲nken, dass 眉ber einen Antrag auf Zustimmung zur Bilanz盲nderung jedenfalls dann noch nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. zu entscheiden ist, wenn er vor dem 1. Januar 1999 gestellt wurde und ein Rechtsanspruch des Kl盲gers auf Erteilung der Zustimmung bestand (vgl. auch 鈥晍ur zwischenzeitlichen Neufassung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002鈥� Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 10. August 1999 IV C 2 -S 1910- 484/99, BStBl I 1999, 822, und 鈥晍ur Neufassung nach dem StBereinG 1999鈥� Oberfinanzdirektion 鈥昈FD鈥� M眉nchen, Verf眉gung vom 10. Februar 2000 S 2141 - 4 St 427, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 2000, 342, sowie BMF-Schreiben vom 18. Mai 2000 IV C 2 -S 2141- 15/00, DStR 2000, 927).

a) Die ge盲nderte Fassung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein gegen眉ber der bisherigen Rechtslage belastendes Gesetz. Denn sie schreibt, wie ausgef眉hrt, nicht nur eine schon bisher praktizierte Rechts眉berzeugung fest oder stellt eine bisher bestehende Rechtslage lediglich klar. Soweit deshalb 搂 52 Abs. 9 EStG n.F. bestimmt, dass diese Regelung auch f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1999 gelten solle, greift die Bestimmung ihrem Wortlaut nach in einen im Streitjahr hinsichtlich der Bedingungen, unter denen die Zustimmung des FA zur Bilanz盲nderung zu erteilen war, bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein. Zwar hat das FA im Streitfall seine Zustimmung noch nicht erteilt; die Kl盲gerin hatte aber im Falle der Reduzierung des Ermessens auf Null (dazu unter 2.) bereits mit Wirkung f眉r das Streitjahr einen Anspruch auf 脛nderung ihrer Bilanz erworben. Ein Gesetz, das ihr diese Rechtsposition r眉ckwirkend entzieht (sog. echte R眉ckwirkung bzw. "R眉ckbewirkung von Rechtsfolgen", dazu Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 f.; vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1998, 1547, 1548; Sachs, Grundgesetz, 2. Aufl., Art. 20 Rdnr. 133; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 4. Aufl., Art. 20 Rdnr. 51), ist 鈥晇on hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen (zu diesen vgl. u.a. Spindler, DStR 1998, 953, 955 f.; Wermeckes, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1999, 479, 481, m.w.N.)鈥� mit dem Grundgesetz (GG) nicht vereinbar.

b) Der Anwendungsbereich der 搂搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 52 Abs. 9 EStG n.F. ist jedoch verfassungskonform einzuschr盲nken.

aa) 搂 52 Abs. 9 EStG n.F. l盲sst eine solche Einschr盲nkung zu. Die Anordnung "ist 鈥� anzuwenden" kann als Anweisung an den Normanwender verstanden werden, nach welchem Recht er k眉nftig eintretende Rechtsfolgen einer zur眉ckliegenden Tatbestandsverwirklichung zu bestimmen hat. Dass auch in der Vergangenheit bereits eingetretene Rechtsfolgen nachtr盲glich als nicht geschehen gelten sollen, ist der Vorschrift nicht zwingend zu entnehmen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 95, 64, 93, zu einer vergleichbaren 脺berleitungsvorschrift; BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 31/91, BFHE 169, 415, BStBl II 1993, 151). Insoweit ist ihr Wortlaut zu weit geraten und im Wege der verfassungskonformen Auslegung (vgl. dazu u.a. BVerfG-Beschl眉sse vom 9. August 1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, 157, und vom 7. April 1997 1 BvL 11/96, NJW 1997, 2230, m.w.N.; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. c der Gr眉nde; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 4 AO 1977 Tz. 93 a, 86, m.w.N.) oder der verfassungskonformen ab盲ndernden L眉ckenf眉llung einzuschr盲nken (vgl. zur systematischen und teleologischen Reduktion einfachgesetzlicher Bestimmungen BVerfG-Beschl眉sse vom 23. Oktober 1958 1 BvL 45/56, BVerfGE 8, 210, 218 f.; vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 14/72, BVerfGE 35, 263, 278 f.; vom 14. Mai 1985 1 BvR 233, 341/81, BVerfGE 69, 315, 350 ff.; vom 3. Juni 1992 2 BvR 1041/88, 78/89, BVerfGE 86, 288, 320; vom 30. M盲rz 1993 1 BvR 1045/89, 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, 166 f.; in NJW 1997, 2230; zum Streitstand Barth, Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht, 1996, S. 279 f., 284). Die Regelung w眉rde sonst mit den allgemeinen Rechtsgrunds盲tzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes kollidieren, die als Auspr盲gungen des Rechtsstaatsprinzips dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem Umfang Grenzen setzen, in dem sie durch die Rechtsprechung des BVerfG zur R眉ckwirkung von Gesetzen konkretisiert sind.

bb) Die verfassungskonforme Auslegung bzw. L眉ckenf眉llung gebietet es, ein Maximum dessen aufrecht zu erhalten, was nach der Verfassung aufrecht erhalten werden kann (BVerfG-Beschl眉sse vom 25. April 1972 1 BvL 13/67, BVerfGE 33, 52 f., 70, und in BVerfGE 86, 288, 320). Danach ist die durch 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 52 Abs. 9 EStG ge盲nderte Rechtslage bei noch offener oder wieder offener Einkommensteuerveranlagung dann anzuwenden, wenn sie sich 鈥昳nsbesondere durch den Wegfall der Zustimmungsbed眉rftigkeit der Bilanz盲nderung durch das FA鈥� zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt oder die Rechtsfolgen der Bilanz盲nderung wegen fehlender Aus眉bung des Wahlrechts noch nicht eingetreten sind. Im 脺brigen bleibt es zumindest bis zum 1. Januar 1999 bei der bisherigen Rechtslage.

5. Beschr盲nkungen in der Aus眉bung des Wahlrechts ergeben sich f眉r die Kl盲gerin im Streitfall aus 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht.

a) Das FA musste die Zustimmung zur Bilanz盲nderung erteilen. 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. wollte, wie ausgef眉hrt, nur eine Verz枚gerung des Besteuerungsverfahrens wegen des nachtr盲glich ausge眉bten Wahlrechts und eine dadurch entstehende Mehrarbeit des FA verhindern, soweit diese nicht in einem sachgerechten Verh盲ltnis zu den wirtschaftlichen Interessen des Steuerpflichtigen steht. Im Streitfall trifft beides nicht zu. Das Veranlagungsverfahren ist aus anderen Gr眉nden noch offen, Folge盲nderungen in nennenswertem Umfang sind wegen der Aufgabe des Betriebs nicht mehr erforderlich und die Neutralisierung des Ver盲u脽erungsgewinns im Streitjahr in Verbindung mit der Aufl枚sung der R眉cklage im Folgejahr ist ein anzuerkennendes wirtschaftliches Interesse der Kl盲gerin.

b) Die Bilanz盲nderung h盲lt sich auch im Rahmen des mit 搂 6b Abs. 3 EStG verfolgten Zwecks.

Das FG hat in seinem Urteil ausgef眉hrt, es gebe f眉r eine Bildung der 搂 6b-R眉cklage keine wirtschaftliche Begr眉ndung und es sei nicht ersichtlich, dass durch die Bildung dieser R眉cklage die Versteuerung stiller Reserven im Kalenderjahr 1994 vermieden werden k枚nne. Es ist also offenbar davon ausgegangen, dass wegen der Aufgabe des Betriebs eine Reinvestition nicht mehr in Betracht kommt. Das entspricht zwar der Ansicht der Finanzverwaltung, die bei einer Betriebsver盲u脽erung eine 搂 6b-R眉cklage ohne Betriebsfortf眉hrungsabsicht unter Einsatz des Ver盲u脽erungserl枚ses nicht zul盲sst (R 41 b Abs. 10 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 鈥旹StR鈥� 1998; ebenso Bl眉mich/Uelner, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 6b EStG Rz. 204; zum Streitstand vgl. u.a. Cattelaens in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., 搂 6b EStG Rz. 232). Demgegen眉ber setzt die Bildung einer 搂 6b-R眉cklage nach der Rechtsprechung des BFH weder bei fortbestehendem Betrieb (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 4. d, e der Gr眉nde, m.w.N.) noch bei einer Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe eine Reinvestitionsabsicht voraus (vgl. 鈥昮眉r Mitunternehmeranteil鈥� BFH-Urteile in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, und 鈥昮眉r Betriebsver盲u脽erung鈥� vom 5. Juni 1997 III R 218/94, BFH/NV 1997, 754, m.w.N.). Es gen眉gt, dass die sp盲tere 脺bertragung der R眉cklage auf ein beg眉nstigtes Reinvestitionsobjekt am Bilanzstichtag objektiv m枚glich ist (BFH-Urteil in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 4. e der Gr眉nde, m.w.N.). Davon ist hier auszugehen. Die Betriebsaufgabe erstreckte sich 眉ber mehrere Jahre und 眉ber den Bilanzstichtag 31. Dezember 1993 hinaus bis in das Jahr 1994. In dieses Jahr kann deshalb der durch den Grundst眉cksverkauf realisierte Gewinn noch 眉bertragen werden. Das gilt selbst f眉r den Fall, dass der im Jahr 1994 durch den Verkauf der Wertpapiere erzielte Gewinn noch als Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn zu qualifizieren ist (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 5. a der Gr眉nde; Bl眉mich/Uelner, a.a.O., 搂 6b EStG Rz. 206; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Rdnr. B 244 f., E 69).

Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass die Gesellschaft am Bilanzstichtag 31. Dezember 1993 bereits aufgel枚st war und sie die Mittel aus dem Verkauf des Grundst眉cks bereits an die Gesellschafter ausgekehrt hatte. Die Zul盲ssigkeit einer R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass die Mittel aus der R眉cklage f眉r eine Reinvestition noch zur Verf眉gung stehen. Unerheblich ist auch, dass die Reinvestitionsfrist im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bereits abgelaufen war. Die R眉cklage kann auch gebildet werden, wenn ihre erfolgsneutrale Aufl枚sung nicht mehr m枚glich ist (BFH-Urteil in BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272, unter II. 4. d und e der Gr眉nde, m.w.N.). Das FG h盲tte deshalb den von der Kl盲gerin im Streitjahr 1993 realisierten Ver盲u脽erungsgewinn auf deren Hilfsantrag hin durch eine 搂 6b-R眉cklage neutralisieren m眉ssen.

Fundstellen