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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Vorgreiflichkeit und zum Inhalt eines Feststellungsbescheides gem盲脽 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Die gem盲脽 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG vorgesehene gesonderte Feststellung des gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlustes ist auch f眉r Einzelinvestitionen durchzuf眉hren.

2. Die gesonderte Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes umfasst bei Einzelinvestitionen verschiedene Elemente. Ist dem Feststellungsbescheid nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass (auch) ein nicht ausgleichsf盲higer Verlust gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG festgestellt wird, fehlt es an einer f眉r die Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahres bindenden Feststellung.

Normenkette

EStG 搂 15b Abs.听1, 4; AO 搂搂听179, 182

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nster zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Kl盲gern und Revisionskl盲gern (Kl盲ger) und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥揊A鈥�) ist noch streitig, ob die vom Kl盲ger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr (2006) geltend gemachten Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen aus der Anschaffung einer sog. Asset Linked Note gem盲脽 搂 15b i.V.m. 搂 20 Abs. 2b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) 鈥揈StG鈥� zu ber眉cksichtigen sind. Streit besteht insbesondere auch dar眉ber, ob hierzu ein f眉r die Einkommensteuerfestsetzung 2006 bindender Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 15b Abs. 4 EStG vorliegt.

Rz. 2

Der Kl盲ger, der im Streitjahr zusammen mit der Kl盲gerin zur Einkommensteuer veranlagt wurde, hatte mit der Einkommensteuererkl盲rung 2006 Werbungskosten zu inl盲ndischen Kapitalertr盲gen in H枚he von rund 14,9 Mio. EUR geltend gemacht. Der Betrag resultiert im Wesentlichen aus vorsch眉ssig gezahlten Zinsen sowie einem Disagio f眉r ein Darlehen, das der Kl盲ger zum Erwerb einer Schuldverschreibung der M-Bank am 21. November 2006 aufgenommen hatte. Das FA ber眉cksichtigte die Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2008 unter Verweis auf das Vorliegen eines sog. Steuerstundungsmodells i.S. von 搂 15b i.V.m. 搂 20 Abs. 2b EStG nicht.

Rz. 3

Am 2. Januar 2009 erlie脽 das FA einen mit 鈥濨escheid 眉ber die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2006鈥� 眉berschriebenen, unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Bescheid. Dieser stellte unter 鈥濧. Feststellungen鈥� den 鈥瀡erbleibenden Verlustvortrag [鈥�] nach 搂 15b Abs. 4 EStG [鈥�] f眉r die [Einkunftsart/-quelle] Kap.verm枚gen, Asset Linked Note鈥� der M-Bank 鈥瀡om 28.11.2006 auf 14.895.445 EUR鈥� fest. Unter 鈥濨. Feststellungsgrundlagen鈥� wird ein 鈥瀗icht ausgeglichener Verlustvortrag zum 31.12.2006鈥� in H枚he von 14.895.445 EUR ermittelt, und zwar ausgehend von nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nften im Jahr 2006 (lfd. Veranlagungszeitraum) in H枚he von 14.895.445 EUR unter 鈥濰inzurechnung鈥� eines festgestellten verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember des Vorjahres (搂 15b Abs. 4 EStG) in H枚he von 0 EUR sowie unter 鈥濧bzug鈥� der im Jahr 2006 (lfd. Veranlagungszeitraum) verrechneten Eink眉nfte 鈥濾erlustvortrag鈥�) in H枚he von 0 EUR. Unter 鈥濪. Wichtige Hinweise鈥� ist erl盲utert, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid sowohl des Einkommensteuerbescheides des darauf folgenden Jahres als auch eines zum Schluss des darauf folgenden Jahres ergehenden Bescheides 眉ber die verbleibenden Verlustvortr盲ge i.S. der 搂搂 2b, 15 Abs. 4 EStG und/oder 搂 15b EStG (Folgebescheid) sei. Den Feststellungsbescheid vom 2. Januar 2009 hat der Kl盲ger nicht angefochten. Einen 脛nderungsantrag gem盲脽 搂 164 der Abgabenordnung (AO) hat er ebenfalls nicht gestellt.

Rz. 4

Der gegen den Einkommensteuer盲nderungsbescheid f眉r das Streitjahr vom 10. November 2008 eingelegte Einspruch der Kl盲ger blieb ohne Erfolg.

Rz. 5

Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1014 ver枚ffentlichtem Urteil vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E hat das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen.

Rz. 6

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung f眉r das Streitjahr mit Bescheiden vom 6. Februar 2014, 9. Mai 2014 und 10. September 2014 aus nicht mehr streitbefangenen Gr眉nden erneut ge盲ndert.

Rz. 7

Die Kl盲ger sind der Auffassung, der Feststellungsbescheid vom 2. Januar 2009 stehe der Ber眉cksichtigung des streitigen Verlustes aus der Asset Linked Note nicht entgegen, denn er enthalte keine f眉r die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres bindende Feststellung des gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlustes. Sie sind weiterhin der Meinung, die Regelung des 搂 15b EStG sei verfassungswidrig und greife im Streitfall zudem nicht ein, weil es an einer modellhaften Gestaltung fehle.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Einkommensteuer 2006 unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheides vom 10. September 2014 unter Ber眉cksichtigung eines Verlustes im Zusammenhang mit dem Erwerb der Schuldverschreibung in H枚he von 14.895.445 EUR niedriger festzusetzen.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen und die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 10. September 2014 abzuweisen.

Rz. 10

Es ist unter Verweis auf die Ausf眉hrungen des angefochtenen Urteils der Auffassung, dass 眉ber die streitige Frage, ob ein nicht ausgleichsf盲higer Verlust i.S. des 搂 15b Abs. 1 EStG vorliege, in dem 鈥揻眉r den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres bindenden鈥� Feststellungsbescheid vom 2. Januar 2009 entschieden worden sei. Zudem seien die Voraussetzungen des 搂 15b EStG 别谤蹿眉濒濒迟.

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Rz. 11

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 12

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben. W盲hrend des Revisionsverfahrens ist zuletzt der ge盲nderte Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 10. September 2014 an die Stelle des urspr眉nglich angefochtenen Einkommensteuerbescheides getreten und zum Gegenstand des Verfahrens geworden (搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 68 FGO), sodass die Vorentscheidung keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, unter Rz 17 f.). Der Senat kann 眉ber den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid vom 10. September 2014 f眉r das Streitjahr nicht abschlie脽end entscheiden, da die Sache nicht spruchreif ist. Denn der Senat kann aufgrund des Fehlens der vorgreiflichen gesonderten Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes des Kl盲gers gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der Einkommensteuerfestsetzung nicht abschlie脽end entscheiden (s. nachfolgend unter 1. und 2.). Die Sache wird aus diesem Grund an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen (搂 127 FGO).

Rz. 13

1. Die angefochtene Entscheidung ist aufzuheben, weil eine f眉r die streitige Einkommensteuerfestsetzung 2006 bindende gesonderte Feststellung eines gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlustes (搂 15b Abs. 4 EStG) fehlt.

Rz. 14

a) Die Entscheidung 眉ber den gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlust f眉r das Streitjahr hat im Rahmen eines Feststellungsbescheides gem盲脽 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG zu erfolgen. Hierbei handelt es sich um eine gesonderte Feststellung i.S. der 搂搂 179 ff. AO (vgl. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, 搂 15b EStG Rz 53; Rei脽 in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 搂 15b Rz 57; Kaeser, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 15b Rz D 21; FG M眉nster, Urteil vom 18. Juni 2015 12 K 689/12 F, EFG 2015, 1696, nicht rechtskr盲ftig, Az. des beim BFH anh盲ngigen Revisionsverfahrens VIII R 29/15).

Rz. 15

Die in 搂 15b Abs. 1 EStG vorgesehene Verlustverrechnungsbeschr盲nkung erfasst grunds盲tzlich auch Investitionen von Einzelpersonen mit modellhaftem Charakter (s.a. BTDrucks 16/107, S. 6; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Juli 2007, BStBl I 2007, 542, unter Rz 7). Da 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG die Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG anordnet, ohne dabei die F盲lle der Einzelinvestition auszunehmen, ist auch f眉r Investitionen von Einzelpersonen das in 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG vorgesehene Feststellungsverfahren durchzuf眉hren (so i.E. auch Urteil des FG M眉nster in EFG 2015, 1696; anders ohne Begr眉ndung Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 26. September 2013 3 K 12341/11, EFG 2014, 131). Dass 搂 15b Abs. 4 EStG verschiedene verfahrensrechtliche Regelungen enth盲lt (insbesondere 搂 15b Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG), die auf F盲lle zugeschnitten sind, in denen es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft mit gesondert und einheitlich festzustellenden Eink眉nften handelt, steht dem nicht entgegen. Vielmehr ist auch im Falle einer Einzelinvestition zur Vermeidung widerspr眉chlicher rechtlicher Wertungen eine klare und verbindliche Regelung in einem Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG sachgerecht und geboten.

Rz. 16

b) Der gem盲脽 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲hige Verlust ist j盲hrlich gesondert festzustellen (搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG), und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sondern 鈥搘ie im Streitfall鈥� Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen. 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist gem盲脽 搂 20 Abs. 2b EStG (eingef眉gt durch Art. 1 Nr. 13 Buchst. b JStG 2007 und gem盲脽 搂 52 Abs. 37d EStG erstmals f眉r den Veranlagungszeitraum 2006 anwendbar) sinngem盲脽 anzuwenden. Aufgrund der in 搂 15b Abs. 1 Satz 2 EStG geregelten engen Verlustverrechnungsm枚glichkeit hat die gesonderte Feststellung f眉r je eine Einkunftsquelle zu erfolgen (Kaeser, in: Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15b Rz D 3).

Rz. 17

c) Die gesonderte Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes umfasst bei Einzelinvestitionen mehrere Elemente.

Rz. 18

搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG regelt, dass Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Eink眉nften aus Gewerbebetrieb, noch mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach 搂 10d EStG abgezogen werden d眉rfen. Nach Satz 2 der Vorschrift mindern diese Verluste jedoch die Eink眉nfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.

Rz. 19

Die gesetzlichen Regelungen zum Verfahrensrecht in 搂 15b Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG sind f眉r Einzelinvestitionen widerspr眉chlich. Das Gesetz spricht in Satz 1 von der Feststellung 鈥瀗icht ausgleichsf盲higer Verluste鈥�, die gesondert festzustellen sind. Hiermit bezieht es sich auf die materielle Regelung des 搂 15b Abs. 1 EStG, die im Verlustentstehungsjahr den Abzug der Verluste aus dem jeweiligen Steuerstundungsmodell verbietet. Zudem setzt das Gesetz in 搂 15b Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG voraus, dass die fortzuentwickelnden 鈥瀡errechenbaren Verluste鈥� festzustellen und nur hinsichtlich der Differenzbetr盲ge eines Verlustentstehungsjahres anfechtbar sind.

Rz. 20

Aus Sicht des Senats meint die gesonderte Feststellung des 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG damit f眉r Einzelinvestitionen nur eine Feststellung, die sowohl die Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell i.S. von 搂 15b Abs. 2, 搂 20 Abs. 2b EStG 鈥揹as als solches hinreichend genau bezeichnet werden muss (vgl. Kaeser, in: Kirchhoff/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15b Rz D 2)鈥�, die H枚he des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes des Verlustentstehungsjahres und den zum Ende eines Veranlagungszeitraums ermittelten verrechenbaren Verlust als Einzelelemente umfasst. Einer Auslegung, dass es sich bei den Einzelelementen um jeweils verfahrensrechtlich abgrenzbare eigenst盲ndige Feststellungen wie bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen gem盲脽 搂搂 179 ff. AO handelt, die in einem Bescheid verbunden werden k枚nnen, steht der unklare Gesetzeswortlaut entgegen, der nur die gesonderte Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes anordnet und in der Folge Bestimmungen zu verrechenbaren Verlusten enth盲lt.

Rz. 21

d) Hiernach kann ein solcher Feststellungsbescheid f眉r Einzelinvestitionen auf der Ebene des Einkommensteuerbescheides f眉r ein Verlustentstehungsjahr Bindungswirkung gem盲脽 搂 182 Abs. 1 AO nur dann entfalten, wenn seinem Regelungsgehalt (auch) zu entnehmen ist, in welcher H枚he ein nicht ausgleichsf盲higer Verlust gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG aus einem Steuerstundungsmodell entstanden ist. Eine solche 鈥揻眉r die streitgegenst盲ndliche Einkommensteuerfestsetzung 2006 bindende鈥� Feststellung eines nicht ausgleichsf盲higen Verlustes gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG l盲sst sich dem Feststellungsbescheid vom 2. Januar 2009 jedoch nicht entnehmen.

Rz. 22

aa) Der Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides bestimmt sich grunds盲tzlich nach dessen Verf眉gungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Beh枚rde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsaktes aufgenommen hat (z.B. BFH-Urteil vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253).

Rz. 23

Die demnach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verf眉gungss盲tzen eines Feststellungsbescheides und dessen (blo脽er) Begr眉ndung erfolgt durch 鈥搃n der Revisionsinstanz in vollem Umfang 眉berpr眉fbare (s. z.B. BFH-Urteile in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660)鈥� Auslegung des Feststellungsbescheides. Dabei ist entsprechend 搂 133 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein verst盲ndiger Empf盲nger nach den ihm bekannten Umst盲nden den Bescheid unter Ber眉cksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (s. BFH-Urteile in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Dementsprechend kommt es nicht darauf an, was die Finanzbeh枚rde mit ihrer Erkl盲rung gewollt hat. Es kommt auch nicht darauf an, wie ein au脽enstehender Dritter die Erkl盲rung der Beh枚rde auffassen konnte bzw. musste. Unerheblich ist auch, ob die notwendige Feststellung unbewusst unterblieben ist oder ob das FA auch dann eine Feststellung in einem Erg盲nzungsbescheid nach 搂 179 Abs. 3 AO treffen kann, wenn es zuvor bewusst auf diese Feststellung verzichtet hat. Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (vgl. 搂 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben. Ma脽gebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umst盲nde. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empf盲nger einer auslegungsbed眉rftigen Willenserkl盲rung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sph盲re nicht benachteiligt werden darf (z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, mit zahlreichen Nachweisen, und vom 11. November 2014 VIII R 37/11, juris).

Rz. 24

bb) Nach diesen Ma脽st盲ben fehlt es in dem Bescheid vom 2. Januar 2009 an der Feststellung eines nicht ausgleichsf盲higen Verlustes gem盲脽 搂 15b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG.

Rz. 25

In dem mit 鈥濨escheid 眉ber die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2006鈥� 眉berschriebenen Bescheid vom 2. Januar 2009 ist unter 鈥濧. Feststellungen鈥� 鈥搖nd damit im bindenden Verf眉gungssatz (Tenor)鈥� lediglich der 鈥瀡erbleibende Verlustvortrag [鈥�] nach 搂 15b Abs. 4 EStG [鈥�] f眉r die [Einkunftsart/-quelle] Kap.verm枚gen, Asset Linked Note鈥� der M-Bank vom 鈥�28.11.2006 auf 14.895.445 EUR鈥� zum 31. Dezember 2006 festgestellt. Der Bescheidtenor enth盲lt indes keine 鈥揹er Feststellung des Verlustvortrags sachlogisch vorgeschaltete鈥� ausdr眉ckliche Feststellung des gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG im Feststellungszeitraum (dem Verlustentstehungsjahr) nicht ausgleichsf盲higen Verlustes. Ihm ist damit nicht mit hinreichender Deutlichkeit eine f眉r die Einkommensteuerfestsetzung 2006 bindende Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes zu entnehmen.

Rz. 26

Die ausdr眉ckliche Feststellung des 鈥瀡erbleibenden Verlustvortrages鈥� zum Ende des Streitjahres beinhaltet auch keine konkludente Feststellung des gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlustes f眉r das Streitjahr als Verlustentstehungsjahr (vgl. zur konkludenten Feststellung im Zusammenhang mit vorgreiflichen Umst盲nden z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; s.a. BFH-Urteil vom 11. November 2014 VIII R 37/11, juris, zur Auslegung eines einen anteiligen Gewinn von 0 EUR feststellenden Bescheides).

Rz. 27

Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass die Feststellung eines gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichsf盲higen Verlustes f眉r den 鈥瀡erbleibenden Verlustvortrag鈥� gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 2 EStG grunds盲tzlich nur beschr盲nkt vorgreiflich ist. Denn die H枚he des verbleibenden Verlustvortrags zum Ende des jeweiligen Feststellungszeitraums ergibt sich nur aus der Gesamtschau des verbleibenden Verlustvortrags zum Ende des Vorjahres und des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes des Verlustentstehungsjahres. Nur im Erstjahr der Investition entsprechen sich der nicht ausgleichsf盲hige Verlust und der verbleibende Verlustvortrag zum Ende diesen Jahres.

Rz. 28

Eine bindende Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes f眉r den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres l盲sst sich gleichwohl dem Feststellungsbescheid vom 2. Januar 2009 nicht entnehmen, obwohl es sich um das Erstjahr der Investition handelt.

Rz. 29

Unter 鈥濨. Feststellungsgrundlagen鈥� wird zwar ausgehend von nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nften im Jahr 2006 (lfd. Veranlagungszeitraum) in H枚he von 14.895.445 EUR die Ermittlung des 鈥瀗icht ausgeglichenen Verlustvortrags zum 31.12.2006鈥� durchgef眉hrt. In der Begr眉ndung des Bescheides wird demnach die Ermittlung des im Tenor festgestellten Verlustvortrags erl盲utert. Hieraus mag folgen, dass das FA im Rahmen der Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2006 von einem nicht ausgleichsf盲higen Verlust i.S. des 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG in H枚he von 14.895.445 EUR ausgegangen ist. Nicht erkennbar ist indes, dass es diesen damit zugleich f眉r die Einkommensteuerfestsetzung 2006 bindend festgestellt hat. Auch bei einer solchen Auslegung konnte der Kl盲ger dem Tenor des Bescheides lediglich entnehmen, dass das FA die Verluste nur als im Folgejahr mit Eink眉nften aus der streitgegenst盲ndlichen Asset Linked Note verrechenbar ansah (搂 15b Abs. 1 Satz 2 EStG). F眉r ihn ergab sich damit eine bindende Feststellung f眉r das Folgejahr, nicht aber eine mit bindender Wirkung f眉r den Einkommensteuerbescheid 2006 getroffene Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG.

Rz. 30

Dies entnimmt der Senat auch den im Feststellungsbescheid unter D. zu findenden 鈥濿ichtigen Hinweisen鈥�, die lediglich auf eine Wirkung des Feststellungsbescheides als Grundlagenbescheid f眉r Folgejahre 鈥搖nd damit den ausdr眉cklich festgestellten Verlustvortrag鈥� hinweisen, nicht aber Ausf眉hrungen zur Bindungswirkung des Bescheides f眉r das Verlustentstehungsjahr beinhalten.

Rz. 31

Auch aus den weiteren Umst盲nden des Streitfalles ergab sich f眉r den Kl盲ger kein hinreichender Anlass, den Inhalt des Feststellungsbescheides vom 2. Januar 2009 anders zu verstehen. Die Tatsache, dass das FA den streitigen Verlust als gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichsf盲hig behandelt und daher im Einkommensteuerbescheid 2006 unber眉cksichtigt gelassen hat, f眉hrt zu keinem anderen Ergebnis. Denn mit Blick auf die auch im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2006 erfolgten Ausf眉hrungen zum Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 15b EStG und den zeitlichen Ablauf war f眉r den Kl盲ger nicht zweifelsfrei erkennbar, in welchem Bescheid das FA mit bindender Wirkung f眉r das Jahr 2006 眉ber die Ber眉cksichtigung des streitigen Verlustes entschieden hat.

Rz. 32

2. Wegen der danach fehlenden gesonderten Feststellung des nicht ausgleichsf盲higen Verlustes des Kl盲gers gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG wird die Sache an das FG zur眉ckverwiesen (搂 127 FGO). Das Fehlen der entsprechenden Feststellung steht einer Entscheidung des Senats 眉ber die Klage entgegen. Denn die Beachtung der Vorgreiflichkeit des Feststellungsverfahrens f眉r das Einkommensteuerveranlagungsverfahren hinsichtlich der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geh枚rt zu der auch im Revisionsverfahren von Amts wegen zu beachtenden Grundordnung des Verfahrens (z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156; vom 20. August 2015 IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227). Das FG muss das Verfahren im zweiten Rechtsgang gem盲脽 搂 74 FGO aussetzen und damit dem FA Gelegenheit geben, die fehlende Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem盲脽 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nachzuholen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390).

Rz. 33

3. Die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens wird dem FG 眉bertragen (搂 143 Abs. 2 FGO).

Fundstellen