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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerliche Organschaft. wirtschaftliche Eingliederung

Leitsatz (amtlich)

Die wirtschaftliche Eingliederung kann nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organtr盲ger bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen.

Normenkette

UStG 搂 2 Abs. 2 Nr. 2; EGRL 112/2006 Art. 11

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des S盲chsischen Finanzgerichts vom 05.09.2019 - 6 K 94/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das S盲chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die Beteiligten streiten 眉ber das Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2008 bis 2011 (Streitjahre).

Rz. 2

Gegenstand des Unternehmens der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung, deren Alleingesellschafter (bis zum XX.XX.2011) und alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer (bis zum XX.XX.2011) G war, war die Vermietung und Verwaltung von Wohn- und Gewerbeimmobilien. Mit Beschluss vom 01.03.2012 wurde das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der Kl盲gerin er枚ffnet und die Eigenverwaltung gem盲脽 搂听270 der Insolvenzordnung angeordnet.

Rz. 3

G f眉hrte ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand der Erwerb von Immobiliarverm枚gen war. Am 03.04.2012 wurde 眉ber das Verm枚gen des G das Insolvenzverfahren er枚ffnet und der Beigeladene zum Insolvenzverwalter bestellt.

Rz. 4

Die Kl盲gerin war Teil der "V-Gruppe", der mehrere Kapitalgesellschaften sowie eine Kommanditgesellschaft (KG) angeh枚rten und die bis Ende 2011 Dienstleistungen im Immobilienbereich anbot. Hierzu geh枚rten neben der Sanierung und dem Neubau von Wohn- und Gesch盲ftsh盲usern die Finanzierungsberatung von Anlegern und Eigent眉mern, die Vermittlung, Vermarktung, Vermietung und Verwaltung von Objekten sowie die Projektentwicklung, wobei jede Gesellschaft ihren eigenen Gesch盲ftsbereich hatte. Die KG trat als Spitze der Unternehmensgruppe auf.

Rz. 5

Zur Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin geh枚rte unter anderem die Verwaltung von Mieteinheiten, die sich auf zw枚lf mit Wohnh盲usern bebauten Grundst眉cken befanden, die im Eigentum des G standen. Zudem mietete die Kl盲gerin B眉ror盲ume von einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), an der G zu 95听% beteiligt war.

Rz. 6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) setzte --jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung-- gegen眉ber der Kl盲gerin Umsatzsteuer f眉r die Streitjahre fest. F眉r das Streitjahr 2008 hob das FA den Vorbehalt der Nachpr眉fung nachfolgend auf.

Rz. 7

Im Jahr 2014 beantragte die Kl盲gerin die Herabsetzung der Umsatzsteuer f眉r die Streitjahre auf jeweils 0听鈧�. Sie berief sich darauf, eine Organgesellschaft des G als Organtr盲ger gewesen zu sein. Die finanzielle und organisatorische Eingliederung ergebe sich aus der Eigenschaft des G als ihr gesch盲ftsf眉hrender Alleingesellschafter. Ihre wirtschaftliche Eingliederung beruhe darauf, dass die GbR ihr B眉ror盲ume vermiete. Die gegen die Ablehnung der beantragten Herabsetzung der Umsatzsteuer eingelegten Einspr眉che wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Mangels wirtschaftlicher Eingliederung sei die Kl盲gerin in den Streitjahren keine Organgesellschaft von G. Vermieterin der B眉ror盲ume sei die GbR. Es sei nicht ersichtlich, dass diese eine Scheingesellschaft sei und tats盲chlich G, der bewusst eine Organschaft habe vermeiden wollen, Vermieter w盲re. Des Weiteren stelle die Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin keine nahezu ausschlie脽liche F枚rderung des Unternehmens des G dar. Von den insgesamt 1听840 in den Streitjahren verwalteten Einheiten habe die V-Gruppe 1听462 erstellt, vermittelt oder vertrieben. Au脽erdem habe die Kl盲gerin f眉r 1听805听Objekte die Sonderverwaltung 眉bernommen, zu der insbesondere die Organisation der Vermietung geh枚re. Da G nur Eigent眉mer von zw枚lf der verwalteten Wohnh盲user sei, sei die Kl盲gerin nicht in dessen Unternehmen wirtschaftlich eingegliedert. Mangels eigener Akquise der Kl盲gerin k枚nnten vielmehr umgekehrt die Unternehmen der V-Gruppe die Kl盲gerin f枚rdern. Anders als andere Unternehmen der V-Gruppe zahle die Kl盲gerin keine Vertriebsprovisionen an G. Die Kl盲gerin sei diesen Unternehmen gegen眉ber auch nicht zum Gewinnausgleich verpflichtet. Ob eine wirtschaftliche Eingliederung anderer Unternehmen der V-Gruppe in das Unternehmen des G vorliege, k枚nne daher dahinstehen.

Rz. 9

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Da G tats盲chlich unternehmerisch t盲tig sei, geh枚re seine Beteiligung an der Kl盲gerin zwangsl盲ufig zum Unternehmensverm枚gen im Sinne von 搂听2 Abs.听1 Satz听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung der Kl盲gerin in das Unternehmen des G verkenne das FG, dass diese sich auch aus mittelbaren Leistungen ergeben k枚nne, die der Organtr盲ger an die Organgesellschaft erbringe. Solche erbringe G, indem er den Unternehmen der V-Gruppe Kunden vermittele und f眉r die Vertriebskoordination Provisionen erhalte. Au脽erdem werde die Kl盲gerin bei Bauvorhaben der V-Gruppe regelm盲脽ig als Hausverwalterin eingesetzt und trete au脽erhalb der V-Gruppe nicht am Markt in Erscheinung. Das gemeinsame Auftreten der V-Gruppe am Markt sei ein Beispiel f眉r ein abgestimmtes Auftreten gegen眉ber Dritten. Es m眉sse kein Leistungsaustausch zwischen Organgesellschaft und Organtr盲ger vorliegen. Die Kunden der V-Gruppe erhielten ein "Rundum-sorglos-Paket" von Finanzierung, Bauplanung und -ausf眉hrung sowie Verwaltung. Weil G alle Hausverwaltungsleistungen f眉r seinen Unternehmensbestandteil "Vermietung" von der Kl盲gerin beziehe, seien seine Gesch盲ftsbeziehungen zur Kl盲gerin --entgegen der Ansicht des FG-- "mehr als nur unwesentlich". Diese T盲tigkeit betreffe etwa 8听% des Gesamtvolumens der von der Kl盲gerin verwalteten Einheiten.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

das FG-Urteil, die Ablehnungsbescheide vom 24.09.2014 und vom 29.12.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 jeweils dahingehend zu 盲ndern, dass die Umsatzsteuer auf 0听鈧� herabgesetzt wird.

Rz. 11

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Da G seine Anteile an den Gesellschaften der V-Gruppe in seinem Privatverm枚gen halte, entfalte er trotz der finanziellen Eingliederung keinerlei unternehmerische T盲tigkeit. Eine Verflechtung seines Einzelunternehmens mit den Gesellschaften der V-Gruppe sei gerade nicht gewollt. Es sei zu trennen zwischen der T盲tigkeit des G als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer der Unternehmen der V-Gruppe und als Inhaber seines Gewerbebetriebs. Eine wirtschaftliche Verflechtung bestehe nur zwischen den Gesellschaften der V-Gruppe, nicht aber zu G. Vertragspartner des vorgelegten Mustervertrags sei nicht G, sondern die KG. Leistungsbeziehungen zwischen der Kl盲gerin und G erg盲ben sich daraus nicht. Es gebe keine Hinweise f眉r einen gemeinsamen Marktauftritt der Unternehmen der V-Gruppe und G. Die von der Kl盲gerin an das Unternehmen des G erbrachten Verwaltungsleistungen begr眉ndeten angesichts der Gesamtzahl der von der Kl盲gerin verwalteten Wohnungen nur eine unerhebliche Gesch盲ftsbeziehung.

Rz. 13

Der Beigeladene beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II.

Rz. 14

Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung an das FG (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft das Bestehen einer Organschaft im Sinne des 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 Satz听1 UStG verneint. Es hat insbesondere nicht beachtet, dass die Kl盲gerin aufgrund von Verflechtungen mit anderen Gesellschaften der V-Gruppe, die selbst Organgesellschaften des G sein k枚nnten, in das Unternehmen des G wirtschaftlich eingegliedert sein kann. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 15

1. Nach 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 Satz听1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit nicht selbst盲ndig ausge眉bt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organtr盲gers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art.听11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wonach "jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ans盲ssige Personen, die zwar rechtlich unabh盲ngig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln" kann.

Rz. 16

2. Die wirtschaftliche Eingliederung im Sinne von 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 Satz听1 UStG setzt voraus, dass die Unternehmensbereiche von Organtr盲ger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.02.2022听- V听R听23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz听23; vom 07.07.2011听- V听R听53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz听21 und vom 20.08.2009听- V听R听30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c听aa; BFH-Beschluss vom 13.11.2019听- V听R听30/18, BFHE 267, 171, BStBl II 2021, 248, Rz听15).

Rz. 17

a) Bei einer deutlichen Auspr盲gung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es dabei nach der Rechtsprechung des BFH unsch盲dlich, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Es gen眉gt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organtr盲gers ein vern眉nftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die T盲tigkeiten von Organtr盲ger und Organgesellschaft m眉ssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei f枚rdern und erg盲nzen. Hierf眉r reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organtr盲ger und Organgesellschaft aus, ohne dass die Organgesellschaft wirtschaftlich vom Organtr盲ger abh盲ngig zu sein braucht. So hat es der BFH zum Beispiel als ausreichend angesehen, dass der Verkauf von Grund und Boden (Miteigentumsanteil an dem jeweiligen Grundst眉ck) durch den Organtr盲ger und dessen Bebauung (schl眉sselfertige Erstellung von Wohnungseigentum) durch die Organgesellschaft aufeinander abgestimmt sind, und der Organtr盲ger zudem in einem nicht unerheblichem Umfang in Gesch盲ftsbeziehungen zur Organgesellschaft steht, indem er zum Beispiel einen Personenkraftwagen und B眉roausstattung an die Organgesellschaft verpachtet sowie eine --f眉r die T盲tigkeit wesentliche-- Musterwohnung als Vorzeigeobjekt f眉r Kaufinteressenten vermietet. In diesem Fall liegen mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen Organtr盲ger und Organgesellschaft vor (BFH-Urteil vom 29.10.2008听- XI听R听74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b听cc).

Rz. 18

Der BFH hat in seiner weiteren Rechtsprechung an diesen Kriterien festgehalten (vgl. zum vern眉nftigen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen, wobei die T盲tigkeiten in diesen Bereichen zumindest aufeinander abgestimmt sein und sich dabei f枚rdern und erg盲nzen m眉ssen BFH-Urteile vom 18.06.2009听- V听R听4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.3.b听aa; vom 03.04.2003听- V听R听63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.c und vom 25.06.1998听- V听R听76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; zum Erfordernis von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen BFH-Urteile vom 01.02.2022听- V听R听23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz听28; vom 23.02.2012听- V听R听59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544, Rz听21; vom 29.01.2009听- V听R听67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.c听bb).

Rz. 19

b) Die wirtschaftliche Eingliederung kann nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organtr盲ger bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen (BFH-Urteile vom 20.08.2009听- V听R听30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c听ee听(1) und vom 01.02.2022听- V听R听23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz听27).

Rz. 20

3. Das FG hat im Streitfall die wirtschaftliche Eingliederung rechtsfehlerhaft verneint.

Rz. 21

a) Zwar hat das FG eine wirtschaftliche Eingliederung im Hinblick auf die Erbringung von Hausverwaltungsdiensten durch die Kl盲gerin an G insoweit zutreffend verneint, als Hausverwaltungsdienste --wie Buchf眉hrungs- und Personalverwaltungsleistungen (BFH-Urteil vom 25.06.1998听- V听R听76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c) oder ein Winterdienst (BFH-Urteil vom 18.06.2009听- V听R听4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.3.b听bb)-- grunds盲tzlich standardisierte Dienstleistungen sind, f眉r die es zahlreiche, mit relativ geringem Aufwand austauschbare Anbieter gibt (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2022听- V听R听23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz听28).

Rz. 22

b) Die wirtschaftliche Eingliederung der Kl盲gerin in das Unternehmen des G kann sich aber im Streitfall aus der Bedeutung der Hausverwaltungsdienste f眉r die Kl盲gerin als Leistungserbringerin ergeben. Ob dies der Fall ist, l盲sst sich dem FG-Urteil nicht entnehmen. Zwar hat es die Anzahl der von der Kl盲gerin verwalteten Wohneinheiten in den Streitjahren festgestellt. Ausweislich des Protokolls der m眉ndlichen Verhandlung hat der Zeuge A die vom FG in Bezug genommenen Zahlen jedoch nur f眉r den Stichtag 01.01.2008 genannt; ob sie auch f眉r den nachfolgenden Zeitraum zutreffend sind, ist unklar.

Rz. 23

c) Das FG hat zudem offengelassen, ob eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und anderen Unternehmen der V-Gruppe bestand. Dass die Kl盲gerin nicht zum Gewinnausgleich gegen眉ber den anderen Unternehmen der V-Gruppe verpflichtet war, schlie脽t nicht aus, dass sich die wirtschaftliche Verflechtung aus anderen Gr眉nden ergibt, zumal es das FG f眉r m枚glich hielt, dass die Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin von den anderen Unternehmen der V-Gruppe gef枚rdert wurde. Soweit das FG gegen die wirtschaftliche Eingliederung der Kl盲gerin in das Unternehmen des G anf眉hrt, dass die Kl盲gerin mit G keine Provisionsvereinbarung getroffen habe, l盲sst es dabei au脽er Betracht, dass die Verflechtung auch zwischen Schwestergesellschaften bestehen kann (s. oben II.2.b). Insoweit hat es das FG zu Unrecht dahinstehen lassen, ob aus dem Fehlen einer eigenen Kundenakquise auf eine F枚rderung der Unternehmenst盲tigkeit der Kl盲gerin durch die anderen Unternehmen der V-Gruppe geschlossen werden k枚nnte und ob eine wirtschaftliche Eingliederung dieser anderen Unternehmen in das Unternehmen des G vorlag.

Rz. 24

d) Das FG-Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gr眉nden als rechtm盲脽ig (搂听126 Abs.听4 FGO).

Rz. 25

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist --entgegen der Auffassung des FA-- nicht bereits deshalb zu verneinen, weil G seine Beteiligung an der Kl盲gerin nicht seinem Unternehmensverm枚gen zugeordnet haben k枚nnte. Entscheidend ist allein, ob die Unternehmensbereiche von Organtr盲ger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (s. oben II.2.a). Ohne dass der Senat nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls dar眉ber zu entscheiden h盲tte, ob im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Eingliederung 眉berhaupt Zuordnungserfordernisse bestehen, versteht er die vom FA hierzu zitierte Verwaltungsregelung (Abschn.听2.8 Abs.听6 Satz听2 i.V.m. Abschn.听2.3 Abs.听2 Satz听5 Nr.听2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) dahingehend, dass es auf die F枚rderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen T盲tigkeit entsprechend den Kriterien der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.) ankommt.

Rz. 26

4. Die Sache ist nicht spruchreif. F眉r das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

Rz. 27

a) Der vor dem FG gestellte Anfechtungsantrag ist, da er sich auf die 脛nderung formell bestandskr盲ftiger Umsatzsteuerbescheide richtete, als Verpflichtungsbegehren (搂听101 FGO) umzudeuten (vgl. BFH-Urteile vom 08.09.2022听- V听R听26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz听10 und vom 27.01.2011听- III听R听65/09, BFH/NV 2011, 991, Rz听1).

Rz. 28

b) Im Hinblick auf eine m枚gliche mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Kl盲gerin in das Unternehmen des G ist festzustellen, welche Beziehungen in den Streitjahren zwischen der Kl盲gerin und den anderen Gesellschaften der V-Gruppe bestanden und, falls daraus eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und einer anderen Gesellschaft der V-Gruppe folgen sollte, ob die mit der Kl盲gerin wirtschaftlich verflochtene Gesellschaft eine Organgesellschaft von G war. Hierbei ist zu ber眉cksichtigen, dass die Leistungserbringung der Kl盲gerin an Dritte --Wohnungs- oder Grundst眉ckseigent眉mer-- f眉r sich genommen keine Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und den Gesellschaften der V-Gruppe begr眉nden kann. Des Weiteren ist es f眉r die mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Kl盲gerin nicht ausreichend, dass G gegen Zahlung von Provisionen Leistungen an die 眉brigen Gesellschaften der V-Gruppe erbrachte, da dies lediglich eine Organschaft zwischen G und diesen Gesellschaften begr眉nden k枚nnte.

Rz. 29

c) F眉r das Streitjahr 2008 ist schlie脽lich zu pr眉fen, ob die Klage bereits mangels Vorliegens der Voraussetzungen der 搂搂听172听ff. der Abgabenordnung abzuweisen ist, da das FA insoweit den Vorbehalt der Nachpr眉fung aufgehoben hatte.

Rz. 30

5. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen