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Entscheidungsstichwort (Thema)

Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 10.12.2019 - I R 58/17. Verpachtungsbetrieb gewerblicher Art: wirtschaftliche Betrachtungsweise

Leitsatz (NV)

1. Der Begriff der "Verpachtung" in 搂 4 Abs. 4 KStG setzt eine entgeltliche 脺berlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten voraus.

2. Entgeltlichkeit in diesem Sinne liegt nicht vor, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der P盲chter, sondern der Verp盲chter die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses zu tragen hat.

Normenkette

FGO 搂听118 Abs. 2, 搂听126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1; KStG 搂听4 Abs.听1 S盲tze听1-2, Abs.听4, 搂听8 Abs. 7

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des S盲chsischen Finanzgerichts vom 10.01.2017 - 3 K 1652/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Stadt. Sie 眉bertrug im Jahr 1999 mit Betriebs眉berlassungs- und Betriebsf眉hrungsvertrag (Vertrag) den defizit盲ren Betrieb "Badesee und Freibad" an die B-GmbH. Die Kl盲gerin ist 眉ber die Beteiligungs- und Verwaltungsgesellschaft C zu 100听v.H. an der B-GmbH beteiligt.

Rz. 2

Der Besitz an dem Grundst眉ck wurde der B-GmbH f眉r 25 Jahre unentgeltlich 眉berlassen. Die B-GmbH verpflichtete sich u.a. zu bestimmten baulichen Ma脽nahmen sowie zur Durchf眉hrung eines Badebetriebs. Die B-GmbH hatte zum Jahresende eine Abrechnung f眉r den Badebetrieb sowie einen Wirtschaftsplan f眉r das neue Gesch盲ftsjahr zu erstellen. Auf dieser Basis verpflichtete sich die Kl盲gerin zur Zahlung eines j盲hrlichen Zuschusses f眉r die Durchf眉hrung des Badebetriebs, dessen H枚he durch den Stadtrat der Kl盲gerin f眉r das Folgejahr zu beschlie脽en war.

Rz. 3

Im Jahr 2005 wurde die unentgeltliche 脺berlassung des Besitzes an dem Grundst眉ck durch Nachtragsvertrag in eine entgeltliche 脺berlassung umgewandelt. Die Pachtzahlung orientierte sich dabei an den Bodenwerten der zum Badebetrieb 眉berlassenen Fl盲chen und sollte j盲hrlich...听鈧� betragen.

Rz. 4

Im Jahr 2010 (Streitjahr) erhielt die B-GmbH von der Kl盲gerin einen Betriebskostenzuschuss zum Verlustausgleich in H枚he von...听鈧�. Wie in den Vorjahren 眉berstieg der Betriebskostenzuschuss die Pachteinnahmen um ein Vielfaches.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) setzte die K枚rperschaftsteuer f眉r das Streitjahr zun盲chst auf Null听鈧� fest, nachdem die Kl盲gerin f眉r den Betrieb gewerblicher Art (BgA) "Freib盲der" einen Verlust in H枚he von...听鈧� erkl盲rt hatte. Ferner wurde der verbleibende Verlustvortrag zur K枚rperschaftsteuer auf den 31.12.2010 auf...听鈧� festgestellt. Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung kam das FA allerdings zu dem Ergebnis, dass die Zuschusszahlungen durch die Kl盲gerin und die Zahlung der Pacht an die听Kl盲gerin derart miteinander verkn眉pft seien, dass von einer unentgeltlichen 脺berlassung auszugehen sei und damit ein BgA i.S. des 搂听4 Abs.听4 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) nicht vorliege. Dementsprechend hob es den auf Null听鈧� lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr ersatzlos auf.

Rz. 6

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das S盲chsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 10.01.2017听- 3听K听1652/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1368) stattgegeben und den Bescheid, mit dem der auf Null听鈧� lautende K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr aufgehoben wurde, seinerseits aufgehoben.

Rz. 7

Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage als unbegr眉ndet (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der Verpachtung des Badesees mit Freibad um einen BgA der Kl盲gerin handelt, mit dem diese der K枚rperschaftsteuer unterliegt. Dementsprechend hat das FA den auf Null听鈧� lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr zu Recht aufgehoben.

Rz. 10

1. Die Kl盲gerin ist eine K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts i.S. des 搂听1 Abs.听1 Nr.听6 KStG. Gem盲脽 搂听1 Abs.听1 Nr.听6 KStG sind BgA von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig. Eine K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts ist damit nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Hinblick auf den einzelnen oder einzelne BgA Zuordnungssubjekt des 搂听1 Abs.听1 Nr.听6 KStG (st盲ndige Rechtsprechung seit Senatsurteil vom 13.03.1974听- I听R听7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391).

Rz. 11

2. Bei der Verpachtung des Badesees mit Freibad handelt es sich jedoch nicht um einen BgA der Kl盲gerin, mit dem diese der K枚rperschaftsteuer unterliegt.

Rz. 12

a) Unter einem BgA sind gem盲脽 搂听4 Abs.听1 Satz听1 KStG alle Einrichtungen einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts --mit Ausnahme von Hoheitsbetrieben (搂听4 Abs.听5 KStG)-- zu verstehen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au脽erhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbet盲tigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (搂听4 Abs.听1 Satz听2 KStG). Die Verpachtung eines BgA gilt gem盲脽 搂听4 Abs.听4 KStG selbst als BgA der verpachtenden K枚rperschaft. Ein BgA kann danach Gegenstand eines Pachtvertrages sein. Dies allerdings nur dann, wenn er in der Hand der verpachtenden K枚rperschaft ein BgA w盲re (Senatsurteil in BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391, unter Hinweis auf Urteile des Reichsfinanzhofs vom 24.01.1939听- I听390/38, RFHE 46, 88, RStBl 1939, 560; vom 23.08.1939听- I听143/36, RFHE 47, 220, RStBl 1939, 1039).

Rz. 13

b) Hiernach ist die Vorinstanz zun盲chst zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrieb "Badesee und Freibad" --w眉rde er von der Kl盲gerin selbst unmittelbar betrieben-- um einen BgA i.S. des 搂听4 Abs.听1 Satz听1 KStG handeln w眉rde. Insbesondere ist dem FG darin zuzustimmen, dass der Betrieb des Schwimmbades nachhaltig ist und sich von der 眉brigen T盲tigkeit der Kl盲gerin in ausreichendem Ma脽e abhebt.

Rz. 14

Das Schwimmbad ist ferner mit Einnahmeerzielungsabsicht i.S. des 搂听4 Abs.听1 Satz听2 KStG betrieben. Nach dieser Vorschrift ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich. Soweit in der Literatur hierzu die Auffassung vertreten wird, dass 眉ber den Verweis in 搂听8 Abs.听1 KStG auf die allgemeine Einkommensermittlung nach 搂听2 Abs.听1 des Einkommensteuergesetzes abzustellen sei und damit die betreffende wirtschaftliche T盲tigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausge眉bt werden m眉sse, was zur Folge h盲tte, dass T盲tigkeiten, die auf Dauer gesehen nur Verluste erwirtschaften k枚nnen, von der Besteuerung auszunehmen sind (vgl. H眉ttemann, Der Betrieb 2007, 1603; Gosch/M盲rtens, KStG, 3.听Aufl., 搂听4 Rz听55; D枚ring in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2.听Aufl., 搂听4 Rz听85; vgl. auch Senatsurteil vom 22.08.2007听- I听R听32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961), ist dem durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) vorgenommene gesetzliche 脛nderungen die Grundlage entzogen worden. Denn mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde nicht nur die Regelung des 搂听8 Abs.听7 Satz听1 Nr.听1 KStG geschaffen, nach der bei BgA die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung (vGA) nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgesch盲ft aus眉ben, was wiederum voraussetzt, dass auch das Betreiben eines Dauerverlustgesch盲fts --unter den sonstigen Voraussetzungen-- einen BgA begr眉ndet, sondern auch in 搂听8 Abs.听1 KStG ein Satz听2 angef眉gt, der inhaltsgleich mit 搂听4 Abs.听1 Satz听2 KStG bestimmt, dass bei den BgA die "Absicht, Gewinn zu erzielen 鈥� nicht erforderlich" ist. Damit hat der Gesetzgeber die Unbeachtlichkeit des Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht ausdr眉cklich auch f眉r die Ebene der Einkommensermittlung angeordnet.

Rz. 15

Dem steht auch nicht die Rechtsprechung des BFH entgegen, wonach es an der f眉r die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts erforderlichen Grundvoraussetzung der wirtschaftlichen (unternehmerischen) T盲tigkeit fehlt, wenn eine Gemeinde 眉ber die von ihr vereinnahmten Beitr盲ge nur einen kleinen Teil ihrer Kosten deckt (BFH-Urteil vom 15.12.2016听- V听R听44/15, BFHE 256, 557). Die Vorinstanz verweist zutreffend darauf, dass diese Rechtsprechung die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft eines BgA betrifft, bei deren Beurteilung nicht entscheidend auf 搂听4 Abs.听1 Satz听2 KStG, 搂听8 Abs.听1 Satz听2 KStG oder 搂听8 Abs.听7 Satz听1 Nr.听1 KStG, sondern vielmehr auf eine richtlinienkonforme Auslegung des 搂听2 Abs.听3 Satz听1 des Umsatzsteuergesetzes i.V.m. 搂听4 KStG abzustellen ist (so ausdr眉cklich BFH-Urteil in BFHE 256, 557, unter II.3. der Gr眉nde).

Rz. 16

c) Die Verpachtung des Badesees mit Freibad f眉hrt im Streitfall jedoch --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- nicht dazu, dass ein sog. Verpachtungs-BgA anzunehmen w盲re.

Rz. 17

aa) Die Verpachtung eines BgA gilt gem盲脽 搂听4 Abs.听4 KStG selbst als BgA der verpachtenden K枚rperschaft. Sinn und Zweck dieser gesetzlichen Fiktion ist es zu verhindern, dass juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts sich der K枚rperschaftsteuer dadurch entziehen, dass sie Einrichtungen nicht selbst betreiben, sondern verpachten (vgl. Senatsurteil in BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Die Fiktion eines BgA hat letztlich auch zur Folge, dass die Voraussetzungen eines BgA in der Person der Kl盲gerin und insbesondere das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr zu pr眉fen sind (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11.07.1990听- II听R听33/86, BFHE 162, 94, BStBl II 1990, 1100, betreffend Verm枚gensteuer). Voraussetzung der gesetzlichen Fiktion ist jedoch, dass der Verp盲chter die Einrichtungen, Anlagen oder Rechte entgeltlich 眉berl盲sst. Dies ist im Streitfall nicht gegeben.

Rz. 18

bb) Die Vorinstanz ist zun盲chst zutreffend davon ausgegangen, dass als Verpachtung i.S. von 搂听4 Abs.听4 KStG jede entgeltliche 脺berlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten anzusehen ist. Diese Formulierung geht zwar auf eine ausdr眉ckliche gesetzliche Definition in 搂听1 Abs.听3 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (KStDV 1955/KStDV 1961) zur眉ck, die wiederum inhaltlich 搂听1 Abs.听3 Satz听2 der Ersten Verordnung zur Durchf眉hrung des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 vom 06.02.1935 (RGBl I 1935, 163) entspricht (vgl. Senatsurteil in BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391), sie hat aber gleichbleibende Bedeutung f眉r den Begriff der "Verpachtung" in 搂听4 Abs.听4 KStG. Dies ergibt sich zun盲chst aus der Wortbedeutung des Begriffs "Verpachtung". Ausgehend von einem zivilrechtlichen Begriffsverst盲ndnis ist der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu entnehmen, dass der Begriff des Mietvertrages voraussetzt, dass ein vereinbartes Entgelt entrichtet wird, w盲hrend bei (nahezu) unentgeltlicher 脺berlassung von Wohnraum von anderen Gebrauchs眉berlassungsverh盲ltnissen auszugehen ist (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 20.09.2017听- VIII听ZR听279/16, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2017, 1479). Entsprechendes muss f眉r den streitgegenst盲ndlichen Pachtvertrag gelten. Und diese Auslegung entspricht nicht nur dem Sinn und Zweck der urspr眉nglichen Regelung, die sicherstellen soll, dass die aus der Verpachtung solcher Betriebe erzielten Einnahmen der K枚rperschaftsteuer unterworfen werden (Senatsurteil in BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391), sondern auch der streitgegenst盲ndlichen Regelung in 搂听4 Abs.听4 KStG.

Rz. 19

cc) Zu Unrecht ist die Vorinstanz allerdings im Weiteren davon ausgegangen, dass im Streitfall eine entgeltliche 脺berlassung des Schwimmbadbetriebs vorliege und die Gew盲hrung des j盲hrlichen Zuschusses f眉r die zu erwartenden Verluste nach 搂听6 Abs.听3 Vertrag nicht mit dem von der B-GmbH zu zahlenden Pachtentgelt saldiert werden k枚nne. Soweit die Vorinstanz zu der rechtlichen W眉rdigung gelangt, dass ein "rechtlicher und tats盲chlicher Zusammenhang" zwischen Pachtzahlung und Zuschussgew盲hrung nicht bestehe, weil die Gew盲hrung des Zuschusses auf der Grundlage des jeweiligen Stadtratsbeschlusses und nicht aufgrund des Betriebs眉berlassungs- und Betriebsf眉hrungsvertrages erfolge, h盲lt diese Auslegung einer revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand.

Rz. 20

Die Auslegung einzelner Abreden und die sich daraus ergebende Gesamtw眉rdigung der jeweils zu beurteilenden Vereinbarungen obliegt zwar grunds盲tzlich dem Tatrichter. Dessen Einsch盲tzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin 眉berpr眉fen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t; ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche W眉rdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (搂听118 Abs.听2 FGO), wenn ein abweichendes Verst盲ndnis gleicherma脽en m枚glich oder sogar naheliegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31.05.2017听- I听R听91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.). Das vom FG vertretene rein zivilrechtliche Begriffsverst盲ndnis l盲sst au脽er Acht, dass sich die steuerrechtliche Beurteilung an den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu orientieren hat. Hierzu geh枚rt, dass die formal vereinbarten Pachtzahlungen zwangsl盲ufig bei der Bemessung des Betriebskostenzuschusses ber眉cksichtigt werden m眉ssen, weil es sich um Aufwand in Zusammenhang mit dem 眉bernommenen B盲derbetrieb handelt (im Ergebnis ebenso R听4.3 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien 2015). Bei der danach gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung der Gegebenheiten kann es weder eine Rolle spielen, dass die Pachtzahlungen sich an den Bodenwerten der 眉berlassenen Fl盲chen orientieren noch die Gew盲hrung des Zuschusses auf der Grundlage eines jeweils (separat) einzuholenden Stadtratsbeschlusses und nicht unmittelbar aufgrund des Betriebs眉berlassungs- und Betriebsf眉hrungsvertrages erfolgt. Entscheidend ist bei einer an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierten Betrachtung, dass sich die H枚he des j盲hrlichen Zuschusses f眉r die Durchf眉hrung des Badebetriebs an einer am Jahresende vorzunehmenden Abrechnung richtet, in die u.a. auch die Pachtzahlungen als durch den B盲derbetrieb verursachter Aufwand einflie脽en. Damit tr盲gt im Ergebnis die wirtschaftliche Last der Pachtzahlungen nicht die P盲chterin, sondern die Kl盲gerin selbst.

Rz. 21

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz vermag der Senat darin auch keine mit dem Sinn und Zweck des 搂听4 Abs.听4 KStG nicht zu vereinbarende Ungleichbehandlung von Verpachtungs-BgA auf der einen Seite und solchen BgA auf der anderen Seite zu sehen, die von der juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts selbst betrieben werden. Der Fiktion des 搂听4 Abs.听4 KStG kann nicht die Intention des Gesetzgebers entnommen werden, im Falle der 脺berlassung des BgA an einen Dritten solle die Tr盲gerk枚rperschaft steuerlich so behandelt werden, als w眉rde sie den BgA weiterhin selbst betreiben. Steuerobjekt des BgA "Verpachtung" i.S. des 搂听4 Abs.听4 KStG ist der Ertrag aus dem Pachtverh盲ltnis, nicht aber der Ertrag des verpachteten Betriebs.

Rz. 22

Im 脺brigen sei darauf hingewiesen, dass die Hinnahme strukturell bedingter Verluste durch einen BgA "Verpachtung" als vGA an die Tr盲gerk枚rperschaft i.S. des 搂听8 Abs.听3 Satz听2 KStG zu werten w盲re, wenn nicht die Voraussetzungen eines Dauerverlustgesch盲fts i.S. von 搂听8 Abs.听7 Satz听1 Nr.听1 i.V.m. Abs.听7 Satz听2 KStG vorl盲gen, d.h. das Gesch盲ft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gr眉nden ohne kostendeckendes Entgelt betrieben wird. Ein defizit盲res Verpachtungsgesch盲ft als solches wird diese Voraussetzungen jedoch nicht erf眉llen k枚nnen (vgl. zur Verpachtung eines Freibads durch eine kommunale Eigengesellschaft Senatsurteil vom 09.11.2016听- I听R听56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498).

Rz. 23

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Aufhebung des auf Null听鈧� lautenden K枚rperschaftsteuerbescheids f眉r das Streitjahr ist zu Recht erfolgt und die Klage abzuweisen.

Rz. 24

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen