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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organtr盲gers bei einer Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

Die f眉r eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft notwendige wirtschaftliche Eingliederung kann bei einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, wenn der Organtr盲ger als Besitzunternehmer der Organ-Betriebsgesellschaft ein Grundst眉ck vermietet, das f眉r die Umsatzt盲tigkeit besonders gestaltet ist.

Normenkette

UStG 1980 搂 2 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) 眉bertrug der neu errichteten K-GmbH (GmbH), an der er mit rd. 87,5 v.H. beteiligt war, das gesamte Anlageverm枚gen seines Unternehmens mit Ausnahme des Betriebsgrundst眉cks. Der Kl盲ger ist Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH, die Metallwaren aller Art, insbesondere Industrie- und Zubeh枚rteile aus Blech f眉r die Land-, die Bauwirtschaft und den Fahrzeugbau herstellt. Das 11 000 qm gro脽e Betriebsgrundst眉ck vermietete der Kl盲ger der GmbH im Jahr 1979 f眉r j盲hrlich 48 000 DM (netto) steuerpflichtig. Der Kl盲ger hatte diese Wirtschaftsg眉ter am 31.Januar 1978 von der K-OHG erworben, deren Gesch盲ftst盲tigkeit er nach dem Ausscheiden eines Mitgesellschafters als Alleinunternehmer fortf眉hrte.

Auf dem Betriebsgrundst眉ck befanden sich im Streitjahr 1982 ein Geb盲ude mit Verwaltungsr盲umen und zwei durch eine Zwischenwand getrennte Fertigungshallen. Darin lagerte die GmbH Rohstoffe und Fertigmaterial. Die von dem Kl盲ger an die GmbH ver盲u脽erten Maschinen k枚nnen in der Halle je nach Zweckm盲脽igkeit aufgestellt werden.

Nach einer Betriebspr眉fung nahm der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) in bestandskr盲ftig gewordenen Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r 1981 an, da脽 der Kl盲ger mit der GmbH organschaftlich verbunden sei (搂 2 Abs.2 Nr.2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980) und da脽 ihm als Organtr盲ger deswegen die Ums盲tze der GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen seien. Den Steuerabzugsbetrag nach 搂 19 Abs.3 UStG 1980 versagte das FA dem Kl盲ger.

In der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1982 erkl盲rte der Kl盲ger abweichend davon steuerpflichtige Ums盲tze (von 48 000 DM) durch Vermietung des Betriebsgrundst眉cks an die GmbH und zog einen Steuerabzugsbetrag nach 搂 19 Abs.3 UStG 1980 ab. Das FA besteuerte in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1982 vom 7.November 1984 neben den erw盲hnten Mietums盲tzen auch die Ums盲tze der GmbH (von 1,629 Mio DM), weil es Organschaft zwischen dem Kl盲ger und der GmbH annahm. Der Steuerabzugsbetrag entfiel. Den Einspruch, mit dem der Kl盲ger die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in sein Vermietungsunternehmen in Abrede stellte, weil er der GmbH nur das Betriebsgrundst眉ck, aber nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vermietet habe, wies das FA zur眉ck.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die GmbH sei nicht wirtschaftlich in das Unternehmen des Kl盲gers eingegliedert, so da脽 Organschaft nicht gegeben sei. Der Kl盲ger habe, so f眉hrte das FG zur Begr眉ndung u.a. aus, der GmbH nicht alle zur Fortf眉hrung ihrer Unternehmert盲tigkeit notwendigen Anlagegegenst盲nde, sondern nur das Betriebsgrundst眉ck vermietet. Eine f眉r die Annahme der Organschaft notwendige Abh盲ngigkeit setze aber voraus, da脽 der Organtr盲ger (Besitzunternehmer bei der ertragsteuerrechtlich vom FA angenommenen Betriebsaufspaltung) der Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung) s盲mtliche erforderlichen Anlagegegenst盲nde miet- oder pachtweise 眉berlassen habe. Im Streitfall habe der Kl盲ger der GmbH nur das Grundst眉ck, nicht auch das 眉brige Anlageverm枚gen vermietet. Ob das Betriebsgrundst眉ck wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung sei, k枚nne dahinstehen. Weil die GmbH jederzeit an anderer Stelle ein Betriebsgrundst眉ck habe erwerben oder pachten k枚nnen, habe das Vermietungsunternehmen des Kl盲gers auch kein gro脽es wirtschaftliches 脺bergewicht, allenfalls sei es gleichrangig.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung sachlichen Rechts (搂 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1980). Die f眉r die Organschaft notwendige wirtschaftliche Eingliederung setze nicht --wie das FG angenommen habe-- die Vermietung aller zur Betriebsfortf眉hrung ben枚tigten Gegenst盲nde voraus. Es reiche zwischen durch Mietbeziehungen verbundenen Unternehmen die Vermietung nur des Betriebsgrundst眉cks aus. Wenn der Mietvertrag gek眉ndigt werde, w眉rden der GmbH die wirtschaftlichen Grundlagen entzogen werden. Ein so gro脽es Grundst眉ck werde ihr von Dritten nicht angeboten. Da auch die Lager- und Produktionshalle nicht ohne weiteres austauschbar seien, k枚nne dieser Herstellungsbetrieb nicht beliebig verlegt werden. Bei einer typischen Betriebsaufspaltung spreche auch die Entstehungsgeschichte f眉r die Abh盲ngigkeit der Betriebsorgangesellschaft von dem Besitz-Organtr盲ger.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung.

Der Kl盲ger ist der Revision entgegengetreten. Die beigeladene GmbH hat sich nicht ge盲u脽ert.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat bei der Beurteilung, ob der Kl盲ger mit der GmbH in Organschaft verbunden ist, die Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung fehlerhaft beurteilt (搂 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1980).

1. Nach 搂 2 Abs.2 Nr.2 Satz 1 UStG 1980 wird die gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit nicht selbst盲ndig ausge眉bt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organtr盲gers eingegliedert ist (Organschaft). Zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen sind Leistungen als Innenleistungen nicht steuerbar (搂 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 UStG 1980). Die Ums盲tze einer Organgesellschaft sind dem Organtr盲ger zuzurechnen.

Die im Streitfall allein umstrittene wirtschaftliche Eingliederung der juristischen Person (GmbH als Organgesellschaft) in das Unternehmen des Organtr盲gers (Kl盲ger) ist gegeben, wenn die T盲tigkeit der Organgesellschaft die unternehmerische T盲tigkeit des Organtr盲gers f枚rdert oder erg盲nzt.

a) Die Eingliederung "in das Unternehmen des Organtr盲gers" setzt voraus, da脽 dieser Unternehmer ist, weil die Organgesellschaft in sein Unternehmen eingegliedert sein mu脽 (搂 2 Abs.2 Nr.2 Satz 1 UStG 1980).

Der Kl盲ger war Unternehmer, weil er ab 1.Februar 1978 als Einzelunternehmer die Umsatzt盲tigkeit der OHG fortgef眉hrt hat. Er hat die dadurch begr眉ndete Unternehmereigenschaft auch nicht durch Betriebsaufgabe verloren, weil er die wesentlichen Grundlagen seiner bisherigen unternehmerischen T盲tigkeit (Betriebsgrundst眉ck) nicht ver盲u脽ert und nicht entnommen hat, sondern nur in anderer Form unternehmerisch nutzt.

b) In sein Unternehmen war die GmbH als Organgesellschaft wirtschaftlich eingegliedert. Wirtschaftliche Eingliederung hat die bisherige Rechtsprechung (vgl. den 脺berblick bei Schmidt/ M眉ller/St枚cker, Die Organschaft, 4.Aufl. 1993, Tz.1341) angenommen, wenn zwischen der juristischen Person (Organgesellschaft) und dem Unternehmen des Organtr盲gers ein vern眉nftiger wirtschaftlicher Zusammenhang (Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, 507) im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung --sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen-- vorhanden ist. Die T盲tigkeiten von Organtr盲ger und Organgesellschaft m眉ssen aufeinander abgestimmt sein. Sie m眉ssen sich f枚rdern und erg盲nzen (vgl. BFH-Urteil vom 22.Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715, 716). Die Organgesellschaft braucht nicht ausschlie脽lich und nicht 眉berwiegend f眉r den Organtr盲ger t盲tig zu sein. Die wirtschaftliche Eingliederung kann auch gegeben sein, wenn der Organtr盲ger der Organgesellschaft Betriebsgrundst眉cke und anderes Betriebsverm枚gen vermietet oder verpachtet (vgl. BFH- Urteil vom 9.M盲rz 1978 V R 90/74, BFHE 125, 212, BStBl II 1978, 486). Dadurch kann der Organtr盲ger auf die Organgesellschaft Einflu脽 nehmen und ihr durch K眉ndigung dieser Rechtsbeziehungen wesentliche Grundlagen f眉r ihre Umsatzt盲tigkeit entziehen. Schon die blo脽e M枚glichkeit der K眉ndigung eines Miet- oder Pachtvertrages gibt dem Vermieter oder P盲chter eine beherrschende Stellung (vgl. BFH-Urteil vom 25.Januar 1968 V 25/65, BFHE 92, 46, BStBl II 1968, 421, 422).

Nach gefestigter Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 9.Januar 1992 V R 82/85, BFH/NV 1993, 63, 65; BFH-Beschlu脽 vom 2.Oktober 1990 V B 80/90, BFH/NV 1991, 417, 418; BFH-Urteil vom 14.Januar 1988 V B 115/87, BFH/NV 1988, 471, 472 f眉r das UStG 1980 m.w.N. auf die Rechtsprechung des Senats zum UStG 1967/1951) ist eine wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organtr盲gers auch bei einer sog. Betriebsaufspaltung (vgl. dazu BFH-Beschlu脽 vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, 65) m枚glich, wenn der Unternehmer (Organtr盲ger als Besitzunternehmer) der juristischen Person (Organgesellschaft als Betriebsgesellschaft) ein Betriebsgrundst眉ck vermietet oder verpachtet. Auch wenn das Betriebsgrundst眉ck ohne andere Anlagegegenst盲nde verpachtet wird, kann wirtschaftliche Eingliederung vorliegen, was die Vorinstanz ausgeschlossen hat. Das Betriebsgrundst眉ck mu脽 in diesen F盲llen f眉r die juristische Person (Betriebsgesellschaft) allerdings eine besondere Bedeutung haben.

Im Anschlu脽 an die ertragsteuerrechtliche Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 17.November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, 234 mit zahlreichen weiteren Nachweisen) hat die Grundst眉cksvermietung f眉r die juristische Person (Betriebsgesellschaft) --auch f眉r die Beurteilung der wirtschaftlichen Eingliederung im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft-- besonderes Gewicht, wenn es f眉r deren Umsatzt盲tigkeit besonders gestaltet, ihrem Betriebsablauf angepa脽t und daf眉r nach Lage, Gr枚脽e, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten, d.h. geeignet ist. Ma脽gebend ist das Gesamtbild der Verh盲ltnisse der wirklichen oder der beabsichtigten Nutzung.

c) Das FG ist seiner Aufgabe, die daf眉r ma脽gebenden Umst盲nde festzustellen und zu w眉rdigen (vgl. dazu BFH in BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, 234), bisher nicht ausreichend nachgekommen, weil es von anderen (engeren) Grunds盲tzen ausgegangen ist. Es hat die Vermietung des Betriebsgrundst眉cks ohne die Vermietung weiteren Betriebsverm枚gens als nicht ausreichend f眉r eine wirtschaftliche Eingliederung angesehen. Dies ist --wie ausgef眉hrt-- nicht zutreffend und f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Das FG hat au脽erdem angenommen, das der GmbH vermietete Grundst眉ck habe jederzeit durch ein anderes ersetzt werden k枚nnen (vgl. BFH-Urteil vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93, 94). Das FG hat nicht ausgef眉hrt, worauf diese Annahme beruht. Sie ist insoweit nicht nachvollziehbar. Die jederzeitige Ersetzbarkeit des gemieteten Betriebsgrundst眉cks erscheint wegen der f眉r den Betrieb der GmbH erforderlichen umweltrechtlichen R眉cksichten, wegen der notwendigen Gr枚脽e, Lage und Ausstattung auch nicht ohne weiteres als selbstverst盲ndlich.

Das FG wird bei erneuter Entscheidung die wirtschaftliche Bedeutung der Fortsetzung des Mietverh盲ltnisses auf einem anderen Grundst眉ck eingehender w眉rdigen und daf眉r notwendige Feststellungen treffen m眉ssen. Wichtiger als die jederzeitige M枚glichkeit, ein vergleichbares Grundst眉ck an anderer Stelle zu mieten, ist die Bedeutung des gemieteten Betriebsgrundst眉cks aufgrund der inneren betrieblichen Struktur des Betriebsunternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 26.Mai 1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Dabei ist von Bedeutung, ob die darauf befindlichen Geb盲ude f眉r die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder eingerichtet worden sind oder ob das Betriebsunternehmen seine T盲tigkeit aus anderen innerbetrieblichen Gr眉nden ohne das gemietete Grundst眉ck nicht oder nur nach 脺berwindung von nicht nur unerheblichen Schwierigkeiten fortsetzen k枚nnte.

2. Au脽erdem wird das FG im Fall der Annahme einer Organschaft beachten m眉ssen, da脽 der Kl盲ger Vermietungsums盲tze an die GmbH als Innenleistungen nicht steuerbar ausgef眉hrt hat.

Fundstellen