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Leitsatz (amtlich)

War die seit dem Abschlu脽 eines Gesellschaftsvertrages bestehende Gr眉ndergesellschaft einer sp盲ter in das Handelsregister eingetragenen GmbH nach dem Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert, so besteht die Organschaft zwischen der GmbH und dem Unternehmen bereits f眉r die Zeit vor der Eintragung der GmbH in das Handelsregister (vgl. auch BGH-Urteil vom 24. Oktober 1968 II ZR 216/66, BB 1969, 153).

Normenkette

UStG 1951 搂 2 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) - seit dem 1. Januar 1972 eine OHG, die durch Umwandlung einer GmbH entstanden ist - wurde als GmbH mit notariellem Vertrag vom 21. M盲rz 1967 gegr眉ndet. Sie 眉bernahm in diesem Vertrag die s盲mtlichen Aktiven und Passiven der von ihren Gr眉ndern bis dahin betriebenen J OHG mit Ausnahme der Grundst眉cke. Die Grundst眉kke und bestimmte Betriebsvorrichtungen, vermittels derer der Lebensmittelgro脽handel von der GmbH vom 1. Januar 1967 ab betrieben wurde, mietete sie von der nunmehr als Besitzgesellschaft des b眉rgerlichen Rechts (GdbR) fortbestehenden fr眉heren J OHG.

An der ehemaligen OHG wie an der GmbH waren die Br眉der J jeweils zur H盲lfte beteiligt. Die H枚he der von den Gesellschaftern auf das Stammkapital der GmbH 眉bernommenen Stammeinlagen (jeweils 150 000 DM) entsprach dem Differenzbetrag zwischen den von der GmbH 眉bernommenen Aktiven und Passiven der OHG nach den Ans盲tzen in der auf den 1. Januar 1967 erstellten Gr眉ndungsbilanz der GmbH. Als Zeitpunkt der Gr眉ndung der GmbH wie der Vermietung der Grundst眉cke an diese war vertraglich jeweils der 1. Januar 1967 festgelegt.

Anl盲脽lich einer im Jahre 1968 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung stellte der Pr眉fer fest, da脽 in den von der GmbH 眉bernommenen Verbindlichkeiten auch eine Pensionsverpflichtung der OHG in H枚he von 37 155 DM enthalten war. Er vertrat unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1962 V 246/59 S (BFHE 75, 67, BStBl III 1962, 292) die Auffassung, die Kl盲gerin habe der OHG gegen眉ber mit der 脺bernahme der Pensionsverpflichtung eine sonstige Leistung und damit einen Umsatz bewirkt (搂 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1951 - UStG 1951 -), der mit 4 v. H. der Bemessungsgrundlage zu versteuern sei. Der Umstand, da脽 zwischen der fr眉heren OHG und der GmbH ein Organverh盲ltnis (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951) bestanden habe, sei unbeachtlich, weil die GmbH erst durch Eintragung in das Handelsregister am 31. M盲rz 1967 entstanden (搂 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung - GmbHG -), die Schuld眉bernahme aber bereits vor diesem Zeitpunkt vollzogen worden sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schlo脽 sich dieser Auffassung an und setzte die Umsatzsteuer auf 1 486,20 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem Antrag, den Umsatzsteuerbescheid aufzuheben, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Es hat im wesentlichen ausgef眉hrt: Zwischen der GmbH und der OHG habe erst seit der Entstehung der GmbH ein Organverh盲ltnis begr眉ndet werden k枚nnen, da ein solches die Existenz des Organs begriffsnotwendig voraussetze. Die Pachtvertr盲ge und mit ihnen die Schuld眉bernahme m眉脽ten aber bereits vor der die Entstehung der GmbH bewirkenden Eintragung in das Handelsregister (m眉ndlich) vereinbart worden sein. Da somit im Zeitpunkt der 脺bernahme der Pensionsverpflichtung das Organverh盲ltnis noch nicht bestanden habe, sei die GmbH mit dem durch die Schuld眉bernahme bewirkten Umsatz - entsprechend dem BFH-Urteil V 246/59 S - zu Recht zur Umsatzsteuer herangezogen worden.

Mit der Revision verfolgt die Kl盲gerin das Klagebegehren weiter. Sie r眉gt die unrichtige Anwendung materiellen Rechts:

Die Auffassung der Vorinstanz, da脽 die GmbH bei 脺bernahme der Pensionsverpflichtung noch nicht in die OHG wirtschaftlich eingegliedert gewesen sei, sei unrichtig. Dies ergebe sich aus folgenden Erw盲gungen:

Die OHG als die Muttergesellschaft habe tats盲chlich in keinem Zeitpunkt die Grundlagen ihres Unternehmens - n盲mlich die Betriebsgrundst眉cke und Betriebsvorrichtungen - aus der Hand gegeben. Die mietweise 脺berlassung der Grundst眉cke und Betriebsvorrichtungen an die GmbH sei - wie bereits l盲ngere Zeit vor der Betriebsaufspaltung vorgesehen - bereits ab 1. Januar 1967 vorgenommen worden. Da脽 schriftliche Mietvertr盲ge erst im Juni 1967 abgeschlossen worden seien, 盲ndere hieran nichts. Denn ma脽gebend f眉r die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung und damit f眉r den Beginn des Organverh盲ltnisses sei der Zeitpunkt, in dem die GmbH vermittels der Anlagen der OHG ihren Betrieb tats盲chlich aufgenommen habe, nicht aber derjenige, in dem die Mietvertr盲ge schriftlich niedergelegt worden seien. Da die GmbH bereits vom 1. Januar 1967 an den Gro脽handel auf den Grundst眉cken und mit den Anlagen der OHG auf eigene Rechnung betrieben habe, sei dies der ma脽gebende Zeitpunkt f眉r die Betriebsaufspaltung und damit die Begr眉ndung des Organverh盲ltnisses gewesen. Dieses habe daher bei 脺bernahme der Pensionsverpflichtung durch die GmbH bereits bestanden, so da脽 die Schuld眉bernahme einen nichtsteuerbaren Innenumsatz darstelle.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 1971 und des Steuerbescheides vom 5. November 1970.

1. Die GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21. M盲rz 1967 im Wege der Sachgr眉ndung errichtet. Die Abmachungen 眉ber die Sacheinlagen der Gesellschafter und die Sach眉bernahmen durch die GmbH sind mit Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrages der GmbH gegen眉ber wirksam geworden. Das gleiche gilt hinsichtlich der 脺bernahme der Schulden der ehemaligen OHG, zu denen auch deren Pensionsverpflichtungen geh枚rt hatten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 2. Mai 1966 II ZR 219/63, Der Betriebs-Berater 1966 S. 597 - BB 1966, 597 -).

Das FG ist mit seinen tats盲chlichen Feststellungen von dem Betriebspr眉fungsbericht vom 3. April 1969 und den Abmachungen im Gesellschaftsvertrag ausgegangen. Aus diesen Unterlagen ergibt sich zweifelsfrei, da脽 das Unternehmen der GmbH - der Lebensmittelhandel - bereits seit dem 1. Januar 1967 f眉r Rechnung der GmbH auf den. Betriebsgrundst眉cken und mit den Betriebsvorrichtungen der OHG tats盲chlich betrieben wurde (vgl. auch 搂 4 des Gesellschaftsvertrages). Rechtlich bedeutet dies, da脽 von diesem Zeitpunkt an bereits eine Vorgr眉ndungsgesellschaft und vom 21. M盲rz 1967 ab eine Gr眉ndergesellschaft (Vorgesellschaft) als Unternehmenstr盲gerin bestanden hat (vgl. Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 7. Aufl., Anm. 16 und Anm. 31 zu 搂 11 GmbHG; Wilke/Berg/Gottschling/Gaul, Handbuch der GmbH, 3. Aufl., Rdnr. 189.3, mit Hinweisen). Die Gr眉ndergesellschaft wird sowohl zuvilrechtlich wie auch steuerrechtlich bei nachfolgender Eintragung der GmbH in das Handelsregister als GmbH behandelt (vgl. BGH-Urteil vom 24. Oktober 1968 II ZR 216/66, BB 1969, 153; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., Anm. 21 zu 搂 2, und BFH-Urteil vom 11. April 1973 I R 172/72, BFHE 109, 190, BStBl II 1973, 568). Dies hat die Vorinstanz verkannt. Denn sie hat bei der rechtlichen Beurteilung in erster Linie darauf abgestellt, da脽 die GmbH erst mit der Eintragung in das Handelsregister als juristische Person entstanden sei, und der Existenz der Gr眉ndergesellschaft keine Bedeutung beigemessen.

Die Gr眉ndergesellschaft stand nicht nur in einem finanziellen und organisatorischen, sondern auch in einem wirtschaftlichen Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis zu der OHG, weil sie ihre T盲tigkeit ohne die Betriebsgrundst眉cke und die Betriebsvorrichtungen der OHG nicht aus眉ben konnte. War aber die Gr眉ndergesellschaft auch wirtschaftlich abh盲ngig von der OHG, so bestand von diesem Zeitpunkt ab angesichts der nachfolgenden Eintragung der GmbH in das Handelsregister zwischen ihr und der OHG ein Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis, das als Organverh盲ltnis i. S. von 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 zu beurteilen ist. Bei der 脺bernahme der Pensionsverpflichtung in dem Gesellschaftsvertrag handelt es sich somit um einen nichtsteuerbaren Innenumsatz.

Zu Unrecht beruft sich die Vorinstanz f眉r die von ihr vertretene Auffassung auf das BFH-Urteil vom 5. September 1968 V 153/65 (BFHE 94, 101, BStBl II 1969, 55), weil der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt gegen眉ber dem Streitfall in mehrfacher Hinsicht anders gelagert war.

2. Da die Vorinstanz zu einem anderen Ergebnis gelangt ist, war ihre Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Umsatzsteuerbescheid vom 5. November 1970 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 1971 waren aufzuheben.

Fundstellen