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Leitsatz (amtlich)

Der Mangel der Form des Gesellschaftsvertrags 眉ber die Gr眉ndung einer GmbH hindert die Annahme einer k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gr眉ndergesellschaft jedenfalls dann nicht, wenn die Gesellschafter durch formg眉ltigen Vorvertrag zum Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrags verpflichtet sind, die Abgabe der Erkl盲rungen in der vorgeschriebenen Form nachgeholt wird, die Gr眉ndergesellschaft nach au脽en in Erscheinung tritt und die GmbH in das Handelsregister eingetragen wird.

Normenkette

KStG 搂 1; StAnpG 搂 5 Abs. 3; GmbHG 搂 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war Gesellschafterin der ...-maschinenfabrik S. KG (KG). Gest眉tzt auf 搂 10 des Gesellschaftsvertrags verlangte sie mit Schreiben vom 17. M盲rz 1965 von den 眉brigen Gesellschaftern, da脽 die Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH weitergef眉hrt werde. Da sich die 眉brigen Gesellschafter weigerten, kam es zu einem Zivilproze脽, in dem die Kl盲gerin obsiegte. Der BGH verurteilte die 眉brigen Gesellschafter der KG mit Urteil vom 5. Mai 1969 zum Abschlu脽 eines GmbH-Vertrags, dessen Inhalt bereits durch 搂 12 des Gesellschaftsvertrags der KG im einzelnen festgelegt war.

Am 29. Mai 1970 meldete die Kl盲gerin die GmbH zur Eintragung in das Handelsregister an. Das Amtsgericht verweigerte die Eintragung, da die notarielle Beitrittserkl盲rung der Kl盲gerin noch nicht vorlag. Diese wurde am 5. Februar 1971 abgegeben. Am 23. M盲rz 1971 wurde die GmbH in das Handelsregister eingetragen.

Am 26. Juni 1970 beantragte die Kl盲gerin, die Einkommensteuervorauszahlungen ab I/1970 auf 0 DM herabzusetzen. Diesen Antrag begr眉ndete sie damit, da脽 seit dem Jahre 1970 keine Anteile am Gewinn der KG mehr anfielen, weil die Gesch盲fte der KG vom 5. Mai 1969 an f眉r Rechnung der auf diesen Tag gegr眉ndeten GmbH gef眉hrt w眉rden und diese der K枚rperschaftsteuer unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte diesen Antrag ab. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Die OFD f眉hrte in der Beschwerdeentscheidung vom 11. Januar 1971 aus, eine Gr眉ndergesellschaft, die steuerrechtlich bereits als GmbH behandelt werde, bestehe noch nicht, da die in notarieller Form abzugebende Willenserkl盲rung der Kl盲gerin bis heute (11. Januar 1971) noch nicht vorliege. Au脽erdem sei eine Gr眉ndergesellschaft nach au脽en nicht in Erscheinung getreten.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG hat sich der Auffassung der OFD angeschlossen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der unrichtige Anwendung des 搂 1 KStG und des 搂 5 Abs. 3 StAnpG ger眉gt wird.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und die Einkommensteuervorauszahlungen ab I/1970 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Bei der Bemessung der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer ab I/1970 ist zu ber眉cksichtigen, da脽 die Gesellschaft, der die Kl盲gerin angeh枚rt, seit dem Jahr 1970 bereits wie eine GmbH der K枚rperschaftsteuer unterlag (搂 35 Abs. 2 EStG, 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

1. Obwohl eine GmbH "als solche" erst mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht (搂 11 Abs. 1 GmbHG), unterliegt bereits die Gr眉ndergesellschaft nach Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrags der K枚rperschaftsteuer, vorausgesetzt, da脽 die Eintragung in das Handelsregister nachfolgt und die Gr眉ndergesellschaft eine nach au脽en in Erscheinung tretende gesch盲ftliche T盲tigkeit aufgenommen hat (Urteil des RFH vom 19. September 1923 VI e A 85/23, RFHE 12, 326; Urteile des BFH vom 6. Mai 1952 I 8/52 U BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172; vom 23. M盲rz 1953 I 31/53, DB 1953, 524, und vom 8. April 1960 III 129/57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319). Der RFH hat diese Auffassung damit begr眉ndet, da脽 die Kapitalgesellschaft als wirtschaftlich entstanden anzusehen sei, wenn der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen sei und aufgrund dieses Vertrags die gesch盲ftliche T盲tigkeit der Gesellschaft begonnen habe. Der BFH hat sich darauf gest眉tzt, da脽 die N盲mlichkeit der Gr眉ndergesellschaft mit der erst nach der Eintragung fertigen Kapitalgesellschaft unterstellt werde. Entscheidend kommt hinzu, da脽 die Gr眉ndergesellschaft zivilrechtlich weitgehend wie die k眉nftige Kapitalgesellschaft behandelt wird (Streck, BB 1972, 261, 265). Sie stellt nach st盲ndiger Rechtsprechung des BGH ein Rechtsgebilde eigener Art dar, das einem Sonderrecht unterliegt, bestehend aus den gesetzlichen und vertraglichen Gr眉ndungsvorschriften und dem Recht der k眉nftigen Kapitalgesellschaft, soweit dieses nicht die Eintragung in das Handelsregister voraussetzt (BGH-Urteil vom 24. Oktober 1968 II ZR 216/66, BB 1969, 153). Im Streitfall kann auf sich beruhen, ob diese zivilrechtliche Behandlung der Gr眉ndergesellschaft f眉r sich allein gen眉gt, um sie der K枚rperschaftsteuer zu unterwerfen und ob deshalb auf die Voraussetzungen der nachfolgenden Eintragung in das Handelsregister und der Aufnahme einer gesch盲ftlichen T盲tigkeit verzichtet werden kann (Streck, BB 1962, 261, 265). Denn die GmbH, der die Kl盲gerin angeh枚rt, wurde in das Handelsregister eingetragen, die Gr眉ndergesellschaft hat auch, wie noch dargelegt werden wird, eine gesch盲ftliche T盲tigkeit entfaltet.

2. Die Tatsache, da脽 im Streitfall die Beitrittserkl盲rung der Kl盲gerin in der vom Gesetz vorgeschriebenen Form (搂 2 GmbHG) erst im Jahr 1971 abgegeben wurde, steht einer K枚rperschaftsteuerpflicht der Gr眉ndergesellschaft seit dem Jahre 1970 nicht entgegen. Nach 搂 5 Abs. 3 StAnpG ist der Mangel der Form eines Rechtsgesch盲fts steuerrechtlich so lange ohne Bedeutung, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgesch盲fts eintreten und bestehen lassen. Diese Vorschrift w盲re allenfalls nicht anzuwenden, wenn ein steuerrechtlicher Rechtssatz nach seinem Wortlaut oder nach seinem Sinn und Zweck ein formg眉ltiges Rechtsgesch盲ft voraussetzt. Das ist hier nicht der Fall. Die K枚rperschaftsteuerpflicht der Gr眉ndergesellschaft beruht ebenso wie die K枚rperschaftsteuerpflicht der fertigen Kapitalgesellschaft im wesentlichen darauf, da脽 das Steuerrecht an die handelsrechtlichen Formen dieser Gesellschaften ankn眉pft. Die handelsrechtliche Annahme einer Gr眉ndergesellschaft scheitert im Streitfall nicht an dem Mangel der vorgeschriebenen Form des Gesellschaftsvertrags. Einmal wird nach 眉berwiegender Auffassung der Mangel der Form durch die Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister geheilt (Scholz-Fischer, Kleinkommentar zum GmbH-Gesetz, 搂 2 Anm. 7). Im Streitfall wurde au脽erdem die fehlende Beitrittserkl盲rung der Kl盲gerin in notarieller Form vor Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister nachgeholt. Das hatte zur Folge, da脽 die Gesellschafter verpflichtet waren, sich so zu behandeln, als w盲re der Vertrag von Anfang an g眉ltig gewesen (搂 141 Abs. 2 BGB; Hachenburg-Schilling, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 6. Aufl., 搂 2 Anm. 12). Darin liegt eine - wenn auch nur schuldrechtliche - R眉ckwirkung der notariellen Erkl盲rung der Kl盲gerin auf den 5. Mai 1969. An diesem Tage galten die Erkl盲rungen der 眉brigen Gesellschafter zum Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrags als abgegeben (搂 894 ZPO). Die Kl盲gerin hatte damals ihren Beitritt stillschweigend, wenn auch formung眉ltig, dadurch erkl盲rt, da脽 sie die 眉brigen Gesellschafter zum Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrags aufgefordert hatte.

Schlie脽lich f盲llt im Streitfall ins Gewicht, da脽 die Kl盲gerin, wie der BGH gegen die 眉brigen Gesellschafter entschieden hat, durch formg眉ltigen Vorvertrag vom 25. Februar 1936 verpflichtet war, den Gesellschaftsvertrag abzuschlie脽en. Darin lag zugleich die Verpflichtung, ihren Beitritt in der gesetzlichen Form zu erkl盲ren (Hachenburg-Schilling, a. a. O.).

Aus alledem folgt, da脽 bereits im Jahre 1970 unter den Gesellschaftern der k眉nftigen GmbH schuldrechtliche Bindungen bestanden, die rechtsnotwendig dazu f眉hrten, da脽 der Gesellschaftsvertrag formg眉ltig zustande kam, mit der Wirkung, da脽 die Gesellschafter verpflichtet waren, sich wie Mitglieder einer von Anfang an g眉ltigen Gr眉ndergesellschaft zu verhalten. Der urspr眉ngliche Mangel der Form war damit handelsrechtlich im Ergebnis ohne Auswirkung.

3. Damit steht der Anwendung des 搂 5 Abs. 3 StAnpG nichts mehr im Wege. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erf眉llt. Die Beteiligten haben das wirtschaftliche Ergebnis einer seit dem 5. Mai 1969 bestehenden Gr眉ndergesellschaft eintreten und bestehen lassen. Sie haben in der Gesellschafterversammlung vom 14. Mai 1970 die Er枚ffnungsbilanz der GmbH zum 5. Mai 1969 festgestellt und Gesch盲ftsf眉hrer der Gesellschaft bestellt. In einem Grundst眉cksgesch盲ft vom 23. Dezember 1969 trat der Kaufmann G. S. vor dem Notar nicht mehr f眉r die fr眉here KG, sondern "f眉r die Rechtsnachfolgerin der ... KG ... als Vertreter ohne Vertretungsmacht" und damit f眉r die k眉nftige GmbH auf. Schlie脽lich meldete die Kl盲gerin die GmbH am 29. Mai 1970 beim Amtsgericht zur Eintragung in das Handelsregister an. Diese Tatsachen rechtfertigen den Schlu脽, da脽 die Gesellschafter der k眉nftigen GmbH bereits im Jahre 1970 so handelten, wie wenn der Gesellschaftsvertrag von Anfang an g眉ltig zustande gekommen w盲re. Sie haben sp盲ter das wirtschaftliche Ergebnis des Handelns bestehen lassen; sie waren dazu sogar, wie bereits ausgef眉hrt, verpflichtet (搂 141 Abs. 2 BGB).

Die Gr眉ndergesellschaft hat sich auch nach au脽en wirtschaftlich bet盲tigt. Sie hat unstreitig die Gesch盲fte der fr眉heren KG fortgef眉hrt. Da脽 sie dabei unter der alten Firma gehandelt hat, ohne den Zusatz "GmbH" zu gebrauchen, kann ihr nicht zum Nachteil gereichen. Denn sie war, wie die Kl盲gerin mit Recht bemerkt, vor Eintragung der GmbH in das Handelsregister nicht befugt, diesen Zusatz zu verwenden (Balser-Meyer-Pichura, Die GmbH, S. 48). Die Vorschrift, da脽 die Firma der GmbH in allen F盲llen die zus盲tzliche Bezeichnung "mit beschr盲nkter Haftung" enthalten mu脽 (搂 4 Abs. 2 GmbHG), gilt erst f眉r die GmbH nach ihrer Eintragung in das Handelsregister. Vorher w盲re der Zusatz geeignet, eine T盲uschung 眉ber die Verh盲ltnisse der Gesellschaft herbeizuf眉hren (搂 18 Abs. 2 HGB). Denn die Haftung der Gr眉ndergesellschaft ist nicht gleich der Haftung der fertigen GmbH (搂 11 Abs. 2, 搂 13 Abs. 2 GmbHG).

4. Das Bestehen einer k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gr眉ndergesellschaft im Jahre 1970 war bereits bei der Entscheidung 眉ber den Antrag der Kl盲gerin auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen ab I/1970 zu ber眉cksichtigen (搂 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Da es sich um eine Ermessensentscheidung handelt, ist die Rechtm盲脽igkeit des ablehnenden Bescheids des FA nach den zur Zeit der Beschwerdeentscheidung der OFD bekannten Tatsachen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1966 I 65/64, BFHE 86, 646, BStBl III 1966, 605). Die Beschwerdeentscheidung der OFD stammt vom 11. Januar 1971. Zu diesem Zeitpunkt hatte zwar die Kl盲gerin ihre Beitrittserkl盲rung in notarieller Form noch nicht abgegeben. Der OFD war aber bekannt, da脽 die Gesellschafter der KG durch notariellen Vertrag vom 25. Februar 1936 verpflichtet waren, den Gesellschaftsvertrag zur Gr眉ndung einer GmbH zu schlie脽en, da脽 die Gesellschafter au脽er der Kl盲gerin durch Urteil des BGH vom 5. Mai 1969 zum Abschlu脽 dieses Vertrags verurteilt worden waren, da脽 die Kl盲gerin die GmbH zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet hatte und da脽 das Amtsgericht darauf hingewiesen hatte, da脽 die Eintragung wegen Fehlens der notariellen Beitrittserkl盲rung der Kl盲gerin noch nicht erfolgen k枚nne. Damit waren der OFD alle Tatsachen bekannt, die die erw盲hnten schuldrechtlichen Bindungen der Gesellschafter zur Folge hatten und die alsbaldige Abgabe der formg眉ltigen Beitrittserkl盲rung der Kl盲gerin sowie die darauf folgende Eintragung der GmbH in das Handelsregister erwarten lie脽en. Der OFD waren weiter die Tatsachen bekannt, aus denen bei rechtlich zutreffender W眉rdigung zu schlie脽en war, da脽 sich die Gesellschafter der k眉nftigen GmbH bereits im Jahre 1970 wie Mitglieder der Gr眉ndergesellschaft verhielten und da脽 die Gr眉ndergesellschaft als solche nach au脽en gesch盲ftlich in Erscheinung trat.

Der Sachverhalt, der der OFD vorlag, erlaubte damit den rechtlichen Schlu脽, da脽 bereits im Jahre 1970 eine k枚rperschaftsteuerpflichtige Gr眉ndergesellschaft bestand. Bei dieser Rechtslage hatte die Kl盲gerin im Jahre 1970 keine Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach 搂 15 Nr. 2 EStG zu erwarten. Da sich ohne diese Eink眉nfte nach dem Einkommensteuerbescheid 1968, auf dem die Berechnung der Vorauszahlungen beruhte, und nach den sonst bekannten Umst盲nden keine Einkommensteuer ergeben h盲tte, hat die OFD die gesetzliche Grenze ihres Ermessens 眉berschritten, wenn sie die Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen auf 0 DM ablehnte (搂 102 FGO, 搂 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Da bei der geschilderten Sachlage nur eine Ermessensentscheidung in Frage kommt, n盲mlich die Herabsetzung der Vorauszahlungen auf 0 DM, kann der Senat diese Entscheidung selbst treffen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1972 III R 113/71, BFHE 107, 248, BStBl II 1973, 151).

Fundstellen