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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlass eines Haftungsbescheids nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung der Lohnsteueranmeldungen im Anschluss an eine Lohnsteuerau脽enpr眉fung; Verj盲hrung von Lohnsteueranspr眉chen

Leitsatz (amtlich)

1. Ist im Anschluss an eine Lohnsteuerau脽enpr眉fung der Vorbehalt der Nachpr眉fung f眉r die den Pr眉fungszeitraum betreffenden Lohnsteueranmeldungen aufgehoben, darf gegen眉ber dem Arbeitgeber ein neuer Haftungsbescheid nur unter den Voraussetzungen des 搂 173 Abs. 2 AO ergehen (Best盲tigung der Rechtsprechung).

2. Der Beginn der Festsetzungsfrist f眉r die Lohnsteuer richtet sich nach 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.

Normenkette

AO 搂搂听170, 173 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin, eine Kommanditgesellschaft, betrieb einen Garten-, Landschafts- und Sportst盲ttenbau. Zur Erledigung einzelner Auftr盲ge (haupts盲chlich Neuanpflanzungen sowie Pflegema脽nahmen an 枚ffentlichen und privaten Gr眉nanlagen) setzte sie neben eigenen, fest angestellten Betriebsangeh枚rigen regelm盲脽ig selbst盲ndige Landwirte sowie deren Angeh枚rige ein. Bei den Landwirten handelte es sich um Mitglieder von zwei landwirtschaftlichen Maschinenringen, denen die Kl盲gerin selbst angeh枚rte. Zwischen der Kl盲gerin und den Mitgliedern der Maschinenringe wurden keine schriftlichen Arbeitsvertr盲ge geschlossen und keine festen Arbeitszeiten vereinbart. Anspruch auf Erholungsurlaub oder auf Lohnfortzahlung bei Krankheit hatten die Mitarbeiter nicht. Die Tage ihres Einsatzes bestimmten sie selbst, w盲hrend die Kl盲gerin den Ort der Arbeitsleistung festlegte. Die Vorarbeiter der einzelnen Arbeitsgruppen waren z.T. Angestellte der Kl盲gerin, z.T. 眉ber den Maschinenring vermittelt. Sie organisierten den Transport der Arbeitskr盲fte zu den Baustellen mit firmeneigenen Fahrzeugen der Kl盲gerin und ermittelten die individuellen Arbeitszeiten. Die Bezahlung erfolgte nach Arbeitsstunden zu einem von der Kl盲gerin festgelegten Stundenlohn direkt an die jeweiligen Landwirte. Diese Vorg盲nge wurden in Lohnsteuerau脽enpr眉fungen, welche f眉r die Zeit von 1987 bis 1997 bei der Kl盲gerin durchgef眉hrt wurden, sowie bei Betriebspr眉fungen betreffend die Jahre 1986 bis 1990 und 1992 bis 1994 nicht aufgegriffen. Aufgrund der Lohnsteuerau脽enpr眉fungen waren Lohnsteuerhaftungsbescheide gegen die Kl盲gerin ergangen und der Vorbehalt der Nachpr眉fung hinsichtlich der gepr眉ften Zeitr盲ume aufgehoben worden.

Nach einer 1998 und 1999 bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Steuerfahndungspr眉fung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die besch盲ftigten Maschinenringmitglieder als Arbeitnehmer der Kl盲gerin an. Mit Bescheid vom 8. Februar 2000 nahm das FA die Kl盲gerin f眉r nicht abgef眉hrte Lohnsteuer betreffend die Jahre 1989 bis 1998 in Haftung. Das FA bezog sich dabei auf den Fahndungsbericht, in welchem als Haftungsgrundlage 搂 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannt war.

Auf die hiergegen gerichtete Klage hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid f眉r die Zeit von 1989 bis November 1992 wegen Festsetzungsverj盲hrung auf. Im 脺brigen wies es die Klage mit der Begr眉ndung ab, die durch den Maschinenring vermittelten Aushilfskr盲fte seien Arbeitnehmer der Kl盲gerin gewesen. F眉r die Lohnsteuer ab Dezember 1992 sei der Haftungsbescheid innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden, da die verl盲ngerte Festsetzungsfrist von f眉nf Jahren gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gelte; denn der Komplement盲r und Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin habe die Lohnsteuer leichtfertig verk眉rzt. Durch den Beginn der Steuerfahndungspr眉fung am 26. Mai 1998 sei der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt gewesen. Die Inanspruchnahme der Kl盲gerin als Haftungsschuldnerin sei ermessensfehlerfrei.

W盲hrend des Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde gegen das finanzgerichtliche Urteil ist 眉ber das Verm枚gen der Kl盲gerin das Insolvenzverfahren er枚ffnet worden. Der Insolvenzverwalter hat das Beschwerdeverfahren aufgenommen und ist nach Zulassung der Revision nunmehr Revisionskl盲ger.

Mit der Revision macht der Revisionskl盲ger geltend, hinsichtlich des Zeitraums von Dezember 1992 bis Dezember 1993 sei der angefochtene Haftungsbescheid wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben. Bei Beginn der Steuerfahndungspr眉fung am 26. Mai 1998 sei die Frist bereits verstrichen gewesen. Eine Verl盲ngerung der vierj盲hrigen Festsetzungsfrist auf f眉nf bzw. zehn Jahre bei leichtfertiger Steuerverk眉rzung oder Steuerhinterziehung komme nicht in Betracht. F眉r die Zeit von Januar 1994 bis Dezember 1997 seien aufgrund der fr眉heren Lohnsteuerau脽enpr眉fungen Haftungsbescheide erlassen worden, die durch den angefochtenen Haftungsbescheid nach 搂 173 Abs. 2 AO nur ge盲ndert werden k枚nnten, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliege. Zu dieser Frage habe die Kl盲gerin Beweise angeboten, bei deren Erhebung sich ergeben h盲tte, dass keine vors盲tzliche oder leichtfertige Verk眉rzung der Lohnsteuern gegeben sei. Die unterlassene Beweiserhebung m眉sse nachgeholt werden.

Der Revisionskl盲ger beantragt sinngem盲脽, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben, soweit die Klage betreffend den Zeitraum von Dezember 1992 bis Dezember 1997 abgewiesen wurde, den angefochtenen Haftungsbescheid f眉r den Zeitraum von Dezember 1992 bis Dezember 1993 ersatzlos aufzuheben sowie den Rechtsstreit f眉r den Zeitraum Januar 1994 bis Dezember 1997 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zutreffend dem Grunde nach die Haftung der Kl盲gerin aus 搂 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG best盲tigt. Nach dieser Vorschrift haftet der Arbeitgeber f眉r die Lohnsteuer, die er einzubehalten (搂 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und abzuf眉hren hat (搂 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Erw盲gungen, mit denen die Vorinstanz als Voraussetzung der Haftung die Arbeitnehmereigenschaft der Maschinenringmitglieder bejaht hat, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach st盲ndiger Rechtsprechung l盲sst sich der steuerliche Arbeitnehmerbegriff nicht durch Aufz盲hlung feststehender Merkmale abschlie脽end bestimmen. Es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine gr枚脽ere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Ob jemand eine T盲tigkeit als Arbeitnehmer aus眉bt, ist deshalb im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu beurteilen. Dabei sind die f眉r und gegen ein Dienstverh盲ltnis sprechenden Merkmale (vgl. die beispielhafte Zusammenstellung im Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuw盲gen. Diese Aufgabe obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz. Die vom Tatrichter getroffene Beurteilung ist revisionsrechtlich nur begrenzt 眉berpr眉fbar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977, m.w.N.).

Eine derartige Gesamtw眉rdigung hat das FG im Streitfall durchgef眉hrt. Es ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Mitglieder der Maschinenringe als Arbeitnehmer der Kl盲gerin t盲tig geworden sind. Diese W眉rdigung des FG ist m枚glich; sie verst枚脽t nicht gegen Erfahrungss盲tze oder Denkgesetze. Der Senat ist daher nach 搂 118 Abs. 2 FGO daran gebunden (vgl. Gr盲ber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 118 Rz 39).

2. Dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids stand nicht die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO entgegen. Nach dieser Vorschrift kommt Steuerbescheiden, soweit sie auf Grund einer Au脽enpr眉fung ergangen sind, eine erh枚hte Bestandskraft zu. Als Steuerbescheide in diesem Sinne kommen im Streitfall die Lohnsteueranmeldungen in Betracht, welche die Kl盲gerin innerhalb des in Frage stehenden Zeitraums f眉r ihre Arbeitnehmer abgegeben hatte. Die Lohnsteueranmeldung steht gem盲脽 搂 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gleich. Es handelt sich um einen zeitraumbezogenen Steuerbescheid, dessen Regelungsinhalt die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers f眉r den Anmeldungszeitraum ist, also alle lohnsteuerrechtlich relevanten Vorg盲nge in diesem Zeitraum umfasst (vgl. Thomas, Deutsches Steuerrecht 1992, 837, 839; ders., in Festschrift K眉ttner, 239, 249). Ist --wie im Streitfall-- im Anschluss an eine Lohnsteuerau脽enpr眉fung der Vorbehalt der Nachpr眉fung f眉r die den Pr眉fungszeitraum betreffenden Lohnsteueranmeldungen aufgehoben worden, entf盲llt die gesetzliche 脛nderungsm枚glichkeit nach 搂 164 Abs. 2 AO. Infolgedessen darf gem盲脽 搂 173 Abs. 2 AO gegen眉ber dem Arbeitgeber kein den Pr眉fungszeitraum betreffender Haftungsbescheid mehr ergehen, falls nicht eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliegt. Denn auch wenn ein bisher zu Unrecht nicht erfasster Sachverhalt erstmals in einem Haftungsbescheid geregelt wird, liegt darin eine Berichtigung der Lohnsteueranmeldung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1992 VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840).

Indessen greift im Streitfall die 脛nderungssperre nicht ein, weil der Komplement盲r und Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin die Lohnsteuer leichtfertig verk眉rzt hatte (搂 378 AO). Die entsprechende W眉rdigung des FG h盲lt revisionsrechtlicher Pr眉fung stand. Insbesondere konnte die Vorinstanz ohne Rechtsversto脽 den Antrag der Kl盲gerin auf Zeugenvernehmung der an den vorausgegangenen Betriebspr眉fungen beteiligten Personen (zwei Betriebspr眉fer, Steuerberater der Kl盲gerin) ablehnen, die dar眉ber h盲tten aussagen sollen, dass im Rahmen der Betriebspr眉fungen 眉ber die rechtliche Qualifizierung der Maschinenringe als umsatzsteuerliche Unternehmer gesprochen worden sei. Zwar muss das FG von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise grunds盲tzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann das Gericht jedoch u.a. dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu best盲tigenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 27. Juni 2002 VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595, m.w.N.). F眉r eine weitere Aufkl盲rung durch Vernehmung der angebotenen Zeugen bestand nach der insoweit ma脽gebenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG auch bei Wahrunterstellung der Beweistatsache kein Anlass. Denn aus den n盲heren Umst盲nden (Erfahrung des Komplement盲rs als Arbeitgeber von 120 Besch盲ftigten, schriftliche Freistellung der Maschinenringmitglieder von der eventuellen Lohnsteuerlast) hatte das FG geschlossen, dass der Komplement盲r die Bedeutung der Behandlung der Mitarbeiter als lohnsteuerpflichtig kannte und er die Frage bewusst nicht umfassend aufkl盲rte. Dies galt auch im Falle entsprechender 脛u脽erungen der Betriebspr眉fer.

3. Das FA war nicht durch Ablauf der Festsetzungsfrist gehindert, die Kl盲gerin wegen der Lohnsteuer der Maschinenringmitglieder in Haftung zu nehmen (搂 191 Abs. 3 Satz 1, 搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Die f眉r einen Haftungsbescheid ma脽gebliche Festsetzungsfrist betr盲gt gem盲脽 搂 191 Abs. 3 Satz 2 AO grunds盲tzlich vier Jahre. Sie endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuer, f眉r die gehaftet wird (搂 191 Abs. 3 Satz 4听 1. Halbsatz AO). Die steuerliche Festsetzungsfrist beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (搂 170 Abs. 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steueranmeldung vorgeschrieben wie bei der Lohnsteuer (搂 41a EStG), beginnt die Frist nach 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung beim Finanzamt eingereicht wird. Dass die Lohnsteueranmeldung vom Arbeitgeber und nicht vom Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer abzugeben ist, ist f眉r die Anwendbarkeit des 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; Hartz/Mee脽en/Wolf, ABC-F眉hrer Lohnsteuer, Stichwort "Verj盲hrung" Rz 14; Klein/R眉sken, AO, 9. Aufl., 搂 170 Rz 7; Balmes in: K眉hn/v.Wedelst盲dt, 18. Aufl., AO, 搂 170 Rz 4; a.A. Ruban in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 170 AO Rz 16). Werden somit Lohnsteueranmeldungen entsprechend 搂 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am 10. Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist f眉r Lohnzufl眉sse von Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und f眉r Dezember mit Ablauf des Folgejahres.

Da im Streitfall nach den insoweit ma脽gebenden Feststellungen des FG der Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin die Lohnsteuer leichtfertig verk眉rzt hatte, galt f眉r die Lohnsteuer als Erstschuld gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO eine Festsetzungsfrist von f眉nf Jahren. Diese begann f眉r die Lohnzufl眉sse von Dezember 1992 ebenso wie f眉r diejenigen von Januar bis November 1993 jeweils mit Ablauf des Jahres 1993 (搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete am 31. Dezember 1998. Weil sich danach auch der Fristablauf f眉r den Haftungsbescheid richtete, bewirkte der Beginn der Steuerfahndungspr眉fung am 26. Mai 1998 in noch offener Frist die Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 5 Satz 1 AO.

b) Die Haftungsfestsetzungsfrist wegen Lohnsteuern f眉r die Zeit ab Dezember 1993 hatte mit Ablauf des Jahres 1994 begonnen. Der Ablauf der Frist wurde ebenfalls durch den Beginn der Steuerfahndungspr眉fung am 26. Mai 1998 gehemmt. Die Ablaufhemmung beruhte zwar nicht auf 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Denn diese Vorschrift regelt die Hemmung der Festsetzungsfrist durch eine Au脽enpr眉fung i.S. von 搂 193 AO. Fahndung und Au脽enpr眉fung sind jedoch nach Voraussetzungen und Rechtsfolgen unterschiedliche Institute, eine Fahndungspr眉fung kann nicht die Wirkungen einer Au脽enpr眉fung hervorrufen (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 搂 171 Rz 60). Im Falle einer Fahndungspr眉fung tritt die Ablaufhemmung vielmehr gem盲脽 搂 171 Abs. 5 Satz 1 AO ein. Die durch eine Fahndungspr眉fung ausgel枚ste Ablaufhemmung endet nur dann, wenn aufgrund der Pr眉fung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar geworden sind. Die Finanzbeh枚rde ist im Ergebnis befugt, s盲mtliche durch eine Fahndungspr眉fung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Pr眉fung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586).

Fundstellen