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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zahlungen 眉ber枚rtlicher Tr盲ger der Sozialhilfe an Werkst盲tten f眉r Behinderte als Entgelt f眉r Leistungen an Behinderte; nach 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 beg眉nstigte Einrichtungen

Leitsatz (NV)

1. Zahlungen der BfA und anderer Tr盲ger 眉ber枚rtlicher Sozialhilfe an Betreiber einer Werkstatt f眉r Behinderte im Rahmen der sog. individuellen F枚rderung (搂搂 58, 40 AFG) bzw. gem. 搂 39 BSHG sind keine Zusch眉sse an die Einrichtung, sondern Entgelt f眉r deren Leistungen an die Behinderten (Betreuung, Bek枚stigung, Bef枚rderung, Ausbildung). Diese sind bez眉glich der Zahlungen anspruchsberechtigt.

2. 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 erfa脽t nicht der Wohlfahrtspflege dienende Leistungen von Einrichtungen, die keinem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege als Mitglied angeschlossen sind. Die gesetzliche Begrenzung der Beg眉nstigung verst枚脽t nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

UStG 1973/1980 搂 4 Nr. 18; UStG 1973/1980 搂 10 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) - eine Einrichtung zur Eingliederung Behinderter in das Arbeitsleben i. S. der 搂搂 52 und 55 des Schwerbehindertengesetzes (SchwbG) i. d. F. vor 1986 - betrieb in den Streitjahren 1976 bis 1980 eine Werkstatt f眉r Behinderte (Schlosserei, Schreinerei, Buchbinderei, T枚pferei, Blumenzucht, Gro脽k眉che). In dem Betrieb sollten Behinderte eine wirksame Eingliederungshilfe zur Erlangung eines geeigneten Platzes im Arbeitsleben finden. Es sollten Dauerarbeitspl盲tze f眉r solche Behinderte geschaffen werden, die unter 眉blichen Bedingungen des Arbeitsmarktes keine Besch盲ftigung finden k枚nnen. Die Kl盲gerin verfolgte ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzige und mildt盲tige Zwecke.

Die Einnahmen der Kl盲gerin aus den Werkstattleistungen wurden nach 搂 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973/1980) mit dem erm盲脽igten Steuersatz erfa脽t. Eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung f眉r die Jahre 1976 bis 1980 ergab, da脽 die Kl盲gerin Zuwendungen, die sie von Landschaftsverb盲nden und der Bundesanstalt f眉r Arbeit (BfA) erh盲lt, nicht in den Umsatzsteuererkl盲rungen ber眉cksichtigt hatte. Es handelte sich um Zuwendungen, insbesondere des Landschaftsverbands L. als Tr盲ger der 眉ber枚rtlichen Sozialhilfe, mit denen Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Betreuung, Bek枚stigung und Bef枚rderung der Behinderten sowie bei der Ausbildung eines Teils der Behinderten im sog. Eingangs- und Trainingsbereich (搂搂 3, 4 der Werkst盲ttenverordnung Schwerbehindertengesetz - SchwbWV - vom 13. August 1980, BGBl I 1980, 1365) ersetzt wurden. Die Zust盲ndigkeit des Landschaftsverbands f眉r die Zahlungen an die Kl盲gerin ergab sich aus 搂 39 i. V. m. 搂 100 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG). Seit 1980 wurden die Aufwendungen im Rahmen des Eingangs- und Trainingsbereichs gem盲脽 搂 58 des Arbeitsf枚rderungsgesetzes (AFG) nicht mehr von den Landschaftsverb盲nden, sondern von der BfA erstattet.

Der Landschaftsverband L. erstattete der Kl盲gerin im Weg der sog. Pauschalfinanzierung die tats盲chlich entstandenen Sach-, Personal- und Bef枚rderungskosten sowie eine Substanzerhaltungsquote f眉r Geb盲ude. Die Zahlungen der BfA wurden ebenfalls anhand der tats盲chlich entstandenen Kosten und ohne Aufteilung auf die einzelnen Behinderten ermittelt und erstattet. F眉r die H枚he der Zuwendungen des Landschaftsverbands L. und der BfA war ohne Bedeutung, ob die Kl盲gerin im Werkstattbereich Gewinne oder Verluste erzielte.

Der Pr眉fer und ihm folgend der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) vertraten unter Hinweis auf einen Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 18. August 1980 S 7104 - 14 - VC 4/S 7300 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1980, 597) die Auffassung, die Zahlungen der BfA und der Landschaftsverb盲nde seien Gegenleistung f眉r die Leistung der Kl盲gerin an die Behinderten, weil nach 搂 39 BSHG und 搂 58 AFG der einzelne Behinderte den Anspruch auf die Eingliederungshilfe bzw. die berufsf枚rdernden und erg盲nzenden Leistungen habe. Die unmittelbare Zahlung an die Kl盲gerin sei lediglich eine Abk眉rzung des Zahlungswegs. Leistungsunabh盲ngige Zusch眉sse an die Kl盲gerin l盲gen somit nicht vor. Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen nach 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 komme nicht in Betracht, weil die Kl盲gerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen sei.

Das FA erlie脽 ge盲nderte Umsatzsteuerbescheide f眉r die Streitjahre 1976 bis 1980, die zu einer Steuernachforderung f眉hrten.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im wesentlichen aus: Die Kl盲gerin habe ihre sonstigen Leistungen an die Behinderten (Betreuung, Bek枚stigung und Bef枚rderung) nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht. Die Zuwendungen geh枚rten auch nicht gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 zum Entgelt. Bei Abw盲gung aller Umst盲nde seien vielmehr echte Zusch眉sse der Sozialhilfetr盲ger und der BfA an die Kl盲gerin anzunehmen. Umst盲nde oder Rechtsgrundlagen, die einen Anspruch der Kl盲gerin gegen眉ber dem einzelnen Behinderten auf Zahlung eines Entgelts oder eine Verpflichtung des einzelnen Behinderten gegen眉ber der Kl盲gerin zur Zahlung eines Entgelts begr眉nden k枚nnten, seien nicht erkennbar. Die Zuwendungen k枚nnten nicht als Entgelt i. S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 erfa脽t werden, weil es an einer zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachten Leistung fehle (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Die im Streitfall gegebenen rechtlichen und tats盲chlichen Voraussetzungen spr盲chen daf眉r, da脽 die Sozialhilfetr盲ger und die BfA in erster Linie die generelle T盲tigkeit der Kl盲gerin h盲tten f枚rdern und unterst眉tzen (subventionieren) und nicht die an die einzelnen Behinderten erbrachten Leistungen h盲tten abgelten wollen.

Das FA r眉gt mit der Revision Verletzung von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 und 搂 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973/1980 durch das FG, das die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen verkannt habe.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen. Wie bereits gegen眉ber dem FA und vor dem FG macht die Kl盲gerin vor allem geltend, die Befreiungsvorschrift des 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 sei auf ihre Leistungen, mit denen sie der Wohlfahrtspflege diene, jedenfalls im Wege verfassungskonformer Auslegung anzuwenden. Die Differenzierung nach dem Wortlaut der Vorschrift in Mitglieder und Nichtmitglieder von Wohlfahrtsverb盲nden versto脽e gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Ferner tr盲gt die Kl盲gerin mit ihrere Revisionserwiderung vor:

Sie habe jahrelang vergeblich versucht, Mitglied eines Wohlfahrtsverbandes zu werden. Die Verb盲nde h盲tten das unter Hinweis auf die 眉berwiegende kommunale Beteiligung an ihr, der Kl盲gerin, abgelehnt. Erst 1982 sei es ihr gelungen, Mitglied eines Verbandes zu werden.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet.

Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Die Betreuungs-, Bek枚stigungs- und Bef枚rderungsleistungen sowie die Ausbildungsleistungen der Kl盲gerin an die Behinderten im sog. Eingangs- und Trainingsbereich (搂搂 39 f. BSHG, 搂 58 AFG i. V. m. 搂 52 SchwbG a. F., 搂搂 3, 4 SchwbWV) sind steuerbar nach 搂 1 Abs. 1 UStG 1973/1980, weil sie entgeltlich erbracht wurden. Das Entgelt erhielt die Kl盲gerin zwar nicht unmittelbar von dem leistungsempfangenden Behinderten, sondern von den Tr盲gern der 眉ber枚rtlichen Sozialhilfe (Landschaftsverb盲nde und BfA); diese zahlten an die Kl盲gerin ,,f眉r" deren Leistungen an die Behinderten aufgrund der o. g. gesetzlichen Regelungen, nicht aber um die Kl盲gerin zu subventionieren.

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228, unter II.2. - mit Nachweisen -) sind Zahlungen eines Dritten kein Zuschu脽 zur F枚rderung des leistenden Unternehmers, wenn der Empf盲nger der Leistung auf die Zahlung des Dritten einen Rechtsanspruch hat, die Zahlung an ihn in Erf眉llung einer 枚ffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder zumindest in seinem 眉berwiegenden Interesse erfolgt.

Nach Ma脽gabe der Person des Bedachten und des F枚rderungsziels der Zahlungen sowohl der BfA als auch des Landschaftsverbands L. handelte es sich nicht um Zusch眉sse an die Kl盲gerin, sondern um Entgeltszahlungen - auf verk眉rztem Zahlungsweg - f眉r die Leistungen der Kl盲gerin an die Behinderten.

a) Anspruchsberechtigt bez眉glich der hier einschl盲gigen Leistungen (Zahlungen) der BfA nach 搂 58 AFG (ab 1980) waren die einzelnen Behinderten (Hennig/K眉hl/Heuer, Arbeitsf枚rderungsgesetz, Kommentar, Vorbem. 搂搂 56 bis 62 Anm. 2), nicht aber die Kl盲gerin. Es handelt sich gem盲脽 搂 58 Abs. 1 i. V. m. 搂 40 AFG um sog. individuelle F枚rderung der einzelnen Behinderten. F眉r die berufsf枚rdernden und erg盲nzenden Leistungen zur Teilnahme an Ma脽nahmen im Eingangsverfahren und im Arbeitstrainingsbereich anerkannter Werkst盲tten f眉r Behinderte (- so die Kl盲gerin - i. S. von 搂 52 SchbG i. d. F. vor 1986) gem盲脽 搂 58 Abs. 1 a AFG, ist in 搂 58 Abs. 2 AFG vorgesehen, da脽 die Bundesanstalt durch Anordnung das N盲here 眉ber Voraussetzungen, Art und Umfang bestimmt. Sie hat dabei u. a. die besonderen Verh盲ltnisse der Behinderten sowie die Grunds盲tze der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit zu ber眉cksichtigen.

Diese Erm盲chtigung wurde durch die Anordnung des Verwaltungsrates der BfA 眉ber die Arbeits- und Berufsf枚rderung Behinderter (A Reha) vom 31. Juli 1975 (Amtliche Nachrichten der Bundesanstalt f眉r Arbeit 1975, 994) umgesetzt.

Nach deren Anordnungen im ,,Zweiten Teil Individuelle F枚rderung der beruflichen Rehabilitation" (搂 23 a A Reha) sind 眉ber die Durchf眉hrung berufsf枚rdernder Bildungsma脽nahmen in Rehabilitationseinrichtungen, z. B. Werkst盲tten f眉r Behinderte, Vereinbarungen mit vorgegebenem Inhalt abzuschlie脽en. Als Leistungen der BfA bei Teilnahme Behinderter an Ma脽nahmen im Eingangsverfahren und im Trainingsbereich sind gem盲脽 搂 24 Abs. 3 Nr. 4 und 搂 29 Abs. 3 A Reha monatliches Ausbildungsgeld und Leistungen zu den Kosten der Ma脽nahme festgelegt.

Wenn die BfA die Zahlungen f眉r Ma脽nahmen ggf. aufgrund einer Vereinbarung gem盲脽 搂 23 a A Reha der Kl盲gerin pauschal anhand der dieser tats盲chlich entstandenen Kosten und ohne Aufteilung auf die einzelnen Behinderten ermittelte, 盲ndert das nichts an der gesetzlich festgelegten Anspruchsberechtigung der Behinderten und deren Erf眉llung durch Zahlung der BfA als Entgelt f眉r die Leistungen der Kl盲gerin an die Behinderten. Sachkostenf枚rderung der Kl盲gerin als Tr盲gerin der Werkstatt wurde damit nicht bewirkt (vgl. Hennig / K眉hl / Heuer, a.a.O., 搂 58 Anm. 2.2).

Das FG l盲脽t die Unterschiede der einzelnen Anspruchsregelungen und F枚rderungsziele des AFG au脽er acht, soweit es ausgef眉hrt hat, Rechtsgrundlagen f眉r Anspr眉che der Behinderten selbst seien nicht erkennbar, vielmehr belege u. a. die Regelung in 搂 61 i. V. m. 搂 50 AFG, wonach die BfA nicht nur die Einrichtung, sondern auch die Unterhaltung von Behindertenwerkst盲tten f枚rdern k枚nne, im Zusammenhang mit der blo脽en Erstattung der tats盲chlichen Aufwendungen, da脽 vorrangig der Kl盲gerin die Mittel zur Erf眉llung ihrer Aufgabe - Eingliederung der Behinderten in das Arbeitsleben - h盲tten verschafft werden sollen.

Die in 搂 61 i. V. m. 搂 50 AFG vorgesehene sog. institutionelle F枚rderung der Werkst盲tten steht im AFG selbst盲ndig neben der sog. individuellen F枚rderung der einzelnen Behinderten (搂 58 AFG), die nach den Feststellungen des FG im vorliegenden Fall allein gegeben waren.

b) Die Zahlungen des Landschaftsverbands L. erfolgten nach den Feststellungen des FG im Rahmen der sog. Eingliederungshilfe gem盲脽 搂 39 BSHG. Nach dieser Vorschrift ist Personen, die nicht nur vor眉bergehend k枚rperlich, geistig oder seelisch wesentlich behindert sind, Eingliederungshilfe zu gew盲hren.

Diese Personen haben den Anspruch auf Sozialhilfe gem盲脽 搂搂 4, 11 BSHG (vgl. auch Knopp/Fichtner, Bundessozialhilfegesetz, 5. Aufl., 1983, 搂 39 Rdnr. 8). Zu den Ma脽nahmen der Eingliederungshilfe geh枚rt es nach 搂 40 Abs. 2 bis 4 BSHG, da脽 bestimmten Behinderten nach M枚glichkeit Gelegenheit zur Aus眉bung einer der Behinderung entsprechenden Besch盲ftigung, insbesondere in einer Werkstatt f眉r Behinderte (i. S. des 搂 52 SchwbG a. F.), gegeben werden soll. Die Leistungen des Landschaftsverbands bestanden in der Kosten眉bernahme zugunsten der Behinderten (vgl. 搂 8 BSHG). Wenn der Landschaftsverband im Rahmen seines Ermessens nach 搂 4 Abs. 2 BSHG 眉ber Form und Ma脽 der Sozialhilfe durch sog. Pauschalfinanzierung die Sach-, Personal- und Bef枚rderungskosten sowie einer Substanzerhaltungsquote f眉r Geb盲ude 眉bernahm, 盲ndert das nichts an der Erf眉llung des Anspruchs der Behinderten auf Gew盲hrung dieser Hilfe nach 搂 39 BSHG. F眉r die Annahme einer Zahlung in vorrangigem Interesse der Kl盲gerin bleibt kein Raum.

Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen, weil der Klageantrag auch aus anderen Gr眉nden keinen Erfolg haben konnte. Insbesondere waren in den Streitjahren die Voraussetzungen des 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 - unstreitig - nicht erf眉llt. Die Vorschrift erfa脽t ,,Leistungen der amtlich anerkannten Verb盲nde der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden K枚rperschaften, Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind".

Unstreitig war die Kl盲gerin in den Streitjahren weder selbst ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege - bzw. ein unselbst盲ndiger Zweig eines dieser Verb盲nde - (搂 1 der Dritten Verordnung zur Durchf眉hrung des Umsatzsteuergesetzes [Mehrwertsteuer] - 3. UStDV -) noch war sie einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen.

Die Differenzierung nach zwei Gruppen von beg眉nstigten Unternehmern in 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 beruht auf der vergleichbaren Regelung in 搂 4 Nr. 16 UStG 1951 i. V. m. 搂 43 Abs. 1 und 2 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB 1951). Wie der BFH im Urteil vom 26. Juli 1956 V 90/53 U (BFHE 63, 169, BStBl III 1956, 261) ausf眉hrte, ergeben sich daraus folgende Unterschiede: Bei den amtlich anerkannten Verb盲nden der freien Wohlfahrtspflege ist ohne weiteres davon auszugehen, da脽 sie der freien Wohlfahrtspflege dienen; eine entsprechende Nachpr眉fung dieser Voraussetzung durch die Steuerbeh枚rden und Steuergerichte entf盲llt. Das gilt auch f眉r die unselbst盲ndigen Zweige dieser Verb盲nde. Anders ist es bei den rechtlich selbst盲ndigen K枚rperschaften, Vereinigungen und Verm枚gensmassen, die einem anerkannten Wohlfahrtsverband lediglich als Mitglied angeschlossen sind und der freien Wohlfahrtspflege dienen. Durch den Anschlu脽 als Mitglied an einen amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband ist noch nicht gew盲hrleistet, da脽 sie der Wohlfahrtspflege dienen; es bedarf f眉r jeden Einzelfall einer Pr眉fung, ob eine Bet盲tigung im Dienste der freien Wohlfahrtspflege vorliegt.

Selbst wenn man mit der Kl盲gerin davon ausgeht, da脽 sie mit ihrer satzungsgem盲脽en T盲tigkeit der freien Wohlfahrtspflege dient, kann nicht dar眉ber hinweggegangen werden, da脽 sie nicht einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist.

Die in Umsatzsteuergesetzen vor dem UStG 1934 enthaltene allgemeine Befreiungsvorschrift wegen Gemeinn眉tzigkeit oder Mildt盲tigkeit wurde nicht in das UStG 1951 眉bernommen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1957 V 28/55 U, BFHE 66, 17, BStBl III 1958, 7). Der Gesetz- und Verordnungsgeber zu 搂 4 Nr. 16 UStG 1951 i. V. m. 搂 43 Abs. 2 UStDB 1951 hat die Mitgliedschaft bei einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband im wesentlichen aus Gr眉nden der Verwaltungsvereinfachung zur Voraussetzung der Steuerbefreiung gemacht. Die Steuerbefreiung sollte nur solchen Verb盲nden oder Einrichtungen zugute kommen, die mit amtlich anerkannten Wohlfahrtsverb盲nden mitgliedschaftlich verbunden waren. Alle Verb盲nde und Einrichtungen, die keine derartigen rechtlichen Bindungen hatten, konnten von vornherein die Steuerbefreiung nicht beanspruchen (vgl. Knopp, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1952, 163). Andererseits konnte davon ausgegangen werden, da脽 mit der Mitgliedschaft eine besondere Verpflichtung auf die Wohlfahrtspflege verbunden war.

Wenn der Gesetzgeber somit die Steuerbefreiung nicht nur an die Wohlfahrtspflege-T盲tigkeit ankn眉pft, sondern zus盲tzlich verlangt, da脽 eine rechtliche Anbindung an einen amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband vorliegt, um ein zus盲tzliches ,,Vorpr眉fungs"-Kriterium einzuschalten, so liegt darin kein Versto脽 gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), soweit nicht (rechtlich) angeschlossene Verb盲nde oder Einrichtungen sich im Dienst der freien Wohlfahrtspflege bet盲tigen. Art. 3 Abs. 1 GG w盲re nur dann verletzt, wenn f眉r die Differenzierung des Gesetzgebers sachlich einleuchtende Gr眉nde schlechthin nicht erkennbar w盲ren, so da脽 die Aufrechterhaltung der Differenzierung als willk眉rlich beurteilt werden m眉脽te (vgl. u. a. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 1979 1 BvR 531/77, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1967, 搂 4 Nr. 14 Rechtsspruch 11; Umsatzsteuer-Rundschau 1979, 63). Das ist bei dem angef眉hrten, erkennbaren Zweck der Vorschrift nicht der Fall.

Der Vortrag der Kl盲gerin, sie sei wegen ihrer 眉berwiegenden kommunalen Beteiligung von den Verb盲nden freier Wohlfahrtspflege nicht als Mitglied aufgenommen worden, f眉hrt zu keiner anderen Beurteilung. Abgesehen davon, da脽 dieser Sachvortrag erstmals im Revisionsverfahren erfolgte (vgl. 搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), macht er lediglich deutlich, da脽 die Kl盲gerin die vorhandenen M枚glichkeiten, die Voraussetzungen f眉r eine Aufnahme zu schaffen, nicht genutzt hat, u. U. m枚glicherweise, um die mit der kommunalen Beteiligung verbundenen Vorteile zu wahren. Ein aus rechtlicher Sicht willk眉rlicher Ausschlu脽 der Kl盲gerin von den Befreiungsvoraussetzungen des 搂 4 Nr. 18 UStG 1973/1980 ist jedenfalls nicht ersichtlich.

Fundstellen