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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug bei Vorbereitung der Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen - Unternehmer i.S. des 搂 2 Abs. 1 UStG 1980

Leitsatz (amtlich)

Vorsteuerbetr盲ge aus der Vorbereitung der Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen k枚nnen --materiell-rechtlich vorl盲ufig-- abgezogen werden, sobald die umsatzbezogenen Voraussetzungen des 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG gegeben sind. Kommt es sp盲ter nicht oder nicht nachhaltig zur Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen, sind die Steuerfestsetzungen wegen fehlender Unternehmereigenschaft aufzuheben oder zu 盲ndern.

Orientierungssatz

Unternehmer i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG 1980 ist nur derjenige, der Leistungen gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die unternehmerische T盲tigkeit beginnt bereits mit der ersten, nach au脽en und auf die Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung.

Normenkette

UStG 1980 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 搂听164 Abs. 2, 搂听165 Abs. 2, 搂听175 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) --eine GmbH-- wurde 1973 gegr眉ndet. Gegenstand des Unternehmens war nach zweimaliger 脛nderung des Gesellschaftsvertrages "die Aus眉bung der Systemzentrale als Franchise-Geber, die Herstellung und der Vertrieb von ..., das Eingehen von Beteiligungen an Franchise-Nehmern und von anderen Beteiligungen". In den Umsatzsteuererkl盲rungen der Streitjahre (1973 bis 1976) machte die Kl盲gerin den Abzug von Vorsteuern geltend, die ihr zum 眉berwiegenden Teil anl盲脽lich der Anschaffung von B眉roeinrichtung und der Inanspruchnahme eines Patentanwalts in Rechnung gestellt worden waren. Der Umsatzsteuer unterwarf sie die private Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten PKW sowie dessen Ver盲u脽erung. Weitere Ums盲tze f眉hrte sie in der Zeit bis zum vorl盲ufigen Ruhen ihrer T盲tigkeit ab dem Jahre 1983 nicht aus.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) hob mit Bescheid vom 13.Juni 1979 die --unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden-- Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r 1973 und 1974 ersatzlos auf und lehnte Festsetzungen f眉r 1975 und 1976 ab. Das FA vertrat die Ansicht, die Kl盲gerin sei nicht Unternehmerin, weil sie keine in den Rahmen ihres Unternehmens fallende Ums盲tze get盲tigt habe und solche auch f眉r die Zukunft nicht zu erwarten seien.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht --FG-- (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 89) der Klage mit der Begr眉ndung statt, die Unternehmereigenschaft erfordere lediglich ein nach au脽en gerichtetes T盲tigwerden zum Zwecke des sp盲teren Bewirkens von Ums盲tzen. Nach au脽en gerichtete Vorbereitungshandlungen, die die Aufnahme einer solchen T盲tigkeit erkennbar werden lassen, begr眉ndeten daher die Unternehmereigenschaft, unabh盲ngig davon, ob zwischen der Aufnahme der T盲tigkeit und den ersten Ums盲tzen ein gro脽er zeitlicher Abstand liege oder ob 眉berhaupt Einnahmen erzielt w眉rden. Auch der erfolglose Unternehmer behalte daher die Eigenschaft bis zur Aufgabe seiner T盲tigkeit. Die Kl盲gerin sei durch Anmeldung von Warenzeichen, durch Ma脽nahmen zur Verwertung von Warenzeichen, durch Auseinandersetzungen mit Mitbewerbern 眉ber Markenzeichen und Firmenbezeichnung t盲tig geworden.

Mit der Revision beantragt das FA, unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Unternehmer im Sinne der sowohl f眉r die Ums盲tze gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.1 bis 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 als auch f眉r den Vorsteuerabzug (搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980) ma脽geblichen Regelung in 搂 2 Abs.1 UStG 1980 nur derjenige, der Leistungen gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt (Urteile vom 20.Januar 1988 X R 48/81, BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557, unter II.3.c.; vom 19.Mai 1988 V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916; vom 28.September 1988 X R 6/82, BFHE 155, 204, BStBl II 1989, 122; zum UStG 1951 vgl. Urteil vom 1.Februar 1973 V R 2/70, BFHE 107, 494, BStBl II 1973, 172). Denn 搂 2 Abs.1 UStG 1980 enth盲lt die Legaldefinition eines in 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 verwendeten Tatbestandsmerkmals (Unternehmer). Die letztgenannte Vorschrift wiederum ist gekennzeichnet durch den Leistungsaustausch (Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt). Diese Bestimmung des Steuergegenstands ist wegen des systematischen Zusammenhangs beider Vorschriften bei der Auslegung des 搂 2 Abs.1 UStG 1980 zu ber眉cksichtigen. Unternehmer kann folglich nur sein, wer den Steuertatbestand des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 verwirklicht. Daher sind weder die blo脽e Absicht, entgeltliche Leistungen auszuf眉hren, noch Handlungen, die die Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen vorbereiten, noch sonst andersartige "T盲tigkeiten zur Erzielung von Einnahmen" geeignet, die Unternehmereigenschaft zu begr眉nden.

F眉r Vorbereitungshandlungen eines "Unternehmers", bei dem es nicht oder nicht nachhaltig zur Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen kommt, ist von dem oben bezeichneten Grundsatz keine Ausnahme zu machen.

a) Hierzu ist darauf hinzuweisen, da脽 die unternehmerische T盲tigkeit bereits mit der ersten, nach au脽en und auf die Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung beginnt. Vorsteuern aus Leistungsbez眉gen zur Vorbereitung entgeltlicher Leistungen sind bereits in dem Voranmeldungszeitraum (搂 16 Abs.2 Satz 1 UStG 1980) abziehbar, in dem dem "Unternehmer" die Rechnung mit der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer zugeht, sofern die 眉brigen Voraussetzungen des 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 vorliegen und die beabsichtigte k眉nftige Verwendung der bezogenen Leistungen den Vorsteuerabzug nicht gem盲脽 搂 15 Abs.2 UStG 1980 ausschlie脽t (vgl. dazu Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 14.Februar 1985 Rs 268/83, EuGHE 1985, 655; Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1985, 199).

b) Der Vorsteuerabzug ist --wie im Falle noch ausstehender Verwendung i.S. von 搂 15 Abs.2 UStG 1980 (vgl. dazu BFH- Urteil vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521)-- materiell-rechtlich vorl盲ufig. Zwar ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung f眉r jeden Besteuerungszeitraum zu pr眉fen, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen erf眉llt, unter denen eine unternehmerische T盲tigkeit nach 搂 2 Abs.1 UStG 1980 gegeben ist. In die Pr眉fung der tats盲chlichen Verh盲ltnisse sind jedoch auch die Verh盲ltnisse vor und nach dem jeweiligen Besteuerungszeitraum einzubeziehen (BFH-Urteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, unter II. 1. c). Kommt es bei dem "Unternehmer" nicht oder nicht nachhaltig zur Ausf眉hrung von Leistungen gegen Entgelt und ist mit der Ausf眉hrung solcher Leistungen auch nicht mehr zu rechnen, mu脽 das FA mangels Unternehmereigenschaft die Festsetzung der Umsatzsteuer ablehnen. Sind solche Festsetzungen bereits erfolgt, k枚nnen diese ggf. entweder gem盲脽 搂 164 Abs.2, 搂 165 Abs.2 oder 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgehoben oder ge盲ndert werden.

c) Die gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs aus Vorbereitungshandlungen eines "erfolglosen Unternehmers" erhobenen Bedenken (Giesberts, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1991, 175/178; derselbe in Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 搂 2 Abs.1 und 2 Rdnr.583 f.; Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, S.55) h盲lt der Senat im Ergebnis nicht f眉r durchgreifend. Das Umsatzsteuergesetz zielt wie jedes andere Steuergesetz auf Einnahmen zugunsten des Staates. Nach dem System des Umsatzsteuergesetzes verbleibt dem Staat die vom Unternehmer zu entrichtende Steuer (vgl. 搂 18 Abs.3 und 4 UStG 1980); diese ergibt sich aus der Differenz zwischen der Steuer auf die Ums盲tze (搂 1 Abs.1 Nr.1 bis 3 UStG 1980) und der Vorsteuer unter Ber眉cksichtigung von Hinzurechnungen (搂 16 Abs.1 und 2 UStG 1980). Sie verbleibt dem Staat nur dann endg眉ltig, wenn an einen nicht zum Abzug von Vorsteuer Berechtigten geleistet wird. Das Gesetz kann es daher nach seinem Sinn und Zweck nicht zulassen, da脽 die Leistungskette bei einem Vorsteuerabzugsberechtigten endet, der keine Ums盲tze ausf眉hrt. Andernfalls w眉rde die auf der vorherigen Stufe zu entrichtende Steuer durch den Vorsteuerabzug des letzten Leistungsempf盲ngers vollst盲ndig aufgehoben, was dem Steuerzweck des Gesetzes widerspr盲che. Im Sinne der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 1.April 1982 Rs 89/81, EuGHE 1982, 1277, UR 1982, 246) wird der "Unternehmer ohne Leistungst盲tigkeit" dem Endverbraucher gleichgestellt.

Ob im Einzelfall Billigkeitsma脽nahmen zu ergreifen sind, bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Er枚rterung.

2. Da das Urteil des FG mit den vorstehenden Rechtsgrunds盲tzen nicht 眉bereinstimmt, war es aufzuheben.

Der Senat kann durcherkennen. Die Klage war abzuweisen. Das FA hat zu Recht die Steuerfestsetzungen f眉r 1973 und 1974 aufgehoben und Festsetzungen f眉r 1975 und 1976 abgelehnt. Da die Kl盲gerin keine entgeltlichen Leistungen ausgef眉hrt hat, war sie nicht Unternehmerin. Mangels dessen konnte weder Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch entstehen, noch konnte die Kl盲gerin den Abzug der ihr in Rechnung gestellten Vorsteuerbetr盲ge (endg眉ltig) beanspruchen.

Fundstellen